企業股權轉讓的稅收籌劃范文

導語：如何才能寫好一篇企業股權轉讓的稅收籌劃，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

目前，涉及居民企業之間股權轉讓的政策規定有以下3項：

（1）《企業所得稅法實施條例》第十一條第二款規定，投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額， 超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。財稅〔2009〕60號文件第五條第二款與上述規定一致。

（2）《企業所得稅法實施條例》第七十一條第二款及第三款規定，企業轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。投資資產成本為購買價款或該資產的公允價值和支付的相關稅費。國家稅務總局《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規定，轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。《企業所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利 等權益性投資收益為免稅收入。

（3）財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）對股權轉讓涉及企業重組情形時的處理作了規定。 對于股權轉讓時是否要確認轉讓收益，該文件規定，一般重組要將股權處置進行 相應股權轉讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權的計稅基礎要以 其原持有股權的計稅基礎來確定。對交易中的股權支付暫不確認有關資產的轉讓 所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失， 并調整相應資產的計稅基礎。根據上述規定，企業重組需進行股權轉讓或清算處理時，企業所得稅的處理原則仍應遵從上述清算股權或正常轉讓處置股權的原則。

二、股權轉讓稅收籌劃案例分析

下面擬以甲公司股權轉讓為案例，通過對四個稅收籌劃方案進行比較，分析在當前政策環境下，股權轉讓的最優稅收策略。案例資料：甲公司于2007年8月以450萬元貨幣資金與乙公司投資成立了聯營公司丙，甲占有30%的股權。后因甲公司經營策略調整，擬于2014年5月終止對丙公司的投資。經對有關情況的深入調查，終止投資時丙公司資產負債表如下（單位：萬元人民幣）：

資產期末數 負債及所有者權益期末數

流動資產5000 流動負債1000

其中：貨幣資金5000 其中：短期借款1000

長期股權投資0 長期負債0

固定資產0 所有者權益4000

其他資產0 其中：實收資本1500

盈余公積1000

未分配利潤1500

資產總計5000 負債及所有者權益總計5000

第一種方案：股權轉讓方案，以1200萬元價格轉讓丙公司的股權。根據稅收文件規定，甲公司此時股權轉讓所得為1200-450=750，應納企業所得稅=（1200-450）*25%=187.5，稅后凈利潤=1200-450-187.5=562.5萬元。此種方案下，股權轉讓未享受任何稅收優惠，750萬元的股權轉讓所得全部繳納了企業所得稅。

第二種方案：先分配后轉讓股權，先將未分配利潤分配，收回450萬，然后以750萬元價格轉讓丙公司股權。此種方案下對于被投資方丙公司有1500萬元的未分配利潤，把這部分利潤分配給股東，其中甲公司占有30%的股權，可分得450萬的收益，對于這部分利潤根據稅收政策是享受免企業所得稅待遇的，因為符合條件的居民企業之間股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入，免企業所得稅。分配完1500萬未分配利潤后，丙公司的所有者權益為實收資本1500萬，盈余公積1000萬，未分配利潤為0，所有者權益總計為2500萬，此時甲公司股權轉讓所得=2500*30%-450=75萬，稅后凈利潤=450+750-450-75=675萬。第二種方案比第一種少交112.5萬的企業所得稅，稅后凈利潤增加112.5萬，此種方案被投資企業對其未分配利潤進行了利潤分配，而這部分分得的股息紅利享受了免稅待遇。既然第二種方案享受了免稅，就需要考慮能否有其他更好的方案使得股權轉讓享受更多的免稅待遇，此種方案中是未分配利潤享受了免稅待遇，就可以考慮盈余公積是否也可以享受免稅待遇，由此考慮到了第三種方案。

第三種方案：先轉增資本再轉讓股權，先用625萬元盈余公積和1500元未分配利潤增加注冊資本，之后甲公司以1200萬元的價格轉讓股權。此種方案首先注意盈余公積可以轉增資本但是需要注意不能全部用于轉增，需要留下轉增前實收資本的25%，即本例中需保留1500*25%=375萬的盈余公積，剩余625萬的盈余公積可以用來轉增資本，1500萬的未分配利潤可以用于轉增資本，因此本例中可以用625+1500=2125萬元轉增資本，轉增資本后對于甲公司而言相當于是二合一的動作：轉增資本相當于是第一個步驟――分配股息紅利，金額為2125*30%=637.5萬，但是此時甲公司實際是沒有得到該股息紅利的，但在稅收中享受免稅待遇的；第二步是甲公司將實際并未取得的該股息紅利再投資于丙公司，投資的好處是增加了投資成本637.5萬，此兩步即為二合一，這樣處理的好處是投資方享受了免企業所得稅待遇和增加了投資成本。

轉增資本后對于丙公司而言，所有者權益總計不變為4000萬，但實收資本為3625萬，盈余公積為375萬，未分配利潤為0，此時甲公司轉讓其對丙公司持有的股權轉讓所得=（1200-450-637.5）*25%=28.125萬，稅收凈利潤=1200-450-28.125=721.875萬。此方案與第二個方案相比，不僅僅未分配利潤享受了免稅待遇，而且1000萬的盈余公積中有625*30%=187.5萬也享受了免稅待遇，所以此種方案要繳納的企業所得稅再次下降，究其原因即是部分盈余公積和全部的未分配利潤享受了免稅待遇。

第四種方案：撤資，從丙公司撤資，收回貨幣資金1200萬。此時假設該方案可行，對于甲公司而言收回的1200萬分為三部分：第一部分450萬作為投資成本的收回，第二部分相當于被投資方累計盈余公積和累計未分配利潤按持股比例享有的部分即（1000+1500）*30%=750萬作為股息所得，而股息所得享受免企業所得稅待遇，投資資產轉讓所得=1200-450-750=0。因此，對于甲公司而言，應納企業所得稅為0，稅收凈利潤=1200-450=750萬。因此，此方案是稅負最輕，稅后凈利潤最高的方案。此方案是最徹底的方案，但是在實際工作中需要考慮其可行性，因為撤資方案對甲公司而言稅負最輕，但對被投資方丙公司而言，撤資可能會對其產生不良影響，因為甲公司撤資后，丙公司所有者權益賬目會同比例縮減30%，即丙公司實收資本為1050萬，盈余公積為700萬，未分配利潤為1050萬，所有者權益總額為2800萬。一旦丙公司生產經營遇到資金緊張等方面的問題，就可能會對丙公司造成傷筋動骨的影響，所以此種方案在實際工作中需要考慮雙方的可接受性和可行性。總結此四種方案，對比如下：

方案 企業所得稅 稅后利潤 差異產生的原因

方案一 187.5 562.5 未分配利潤、盈余公積對應部分均未享受免稅待遇

方案二 75 675 未分配利潤對應部分享受免稅待遇，盈余公積對應部分未能享受免稅待遇

方案三 28.125 721.875 未分配利潤和部分盈余公積對應部分享受了免稅待遇

方案四 0 750 未分配利潤、盈余公積對應部分均享受免稅待遇

其實此四種方案均圍繞著這句話所做的考慮：符合條件的居民企業之間股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入，哪個方案能把免稅待遇享受得最充分、最徹底，稅負就最少。這就是企業進行納稅籌劃所需達到的目的。由于不同企業的經營狀況、股權結構不同，每個方案的可行性也會受到現實各種因素的限制，在進行納稅籌劃時，需針對實際情況因地制宜地選擇適合企業的方法，在合法、合規的前提下實現企業價值最大化。

三、股權轉讓稅收籌劃應關注的問題

收益往往伴隨著風險，稅收籌劃在給企業帶來稅收利益、提升企業價值的同時，也會存在一定的風險。稅收籌劃的前提是合理避稅，同時稅收籌劃本身也有一定的成本。因此，最佳稅收籌劃方案的決策需要考慮以下幾個方面的問題：

（1）依法納稅是企業稅收籌劃的前提。只有遵守稅收法律、法規和政策，才能保證所進行的經濟活動、納稅方案為稅務機關認可，否則會受到相應的懲罰，甚至會觸犯刑法承擔法律責任，給企業帶來更大的損失。由于股權轉讓業務的重要性和復雜性，使其自然而然成為稅務部門重點檢查的對象，企業進行納稅籌劃時需要認真學習領會相關稅務文件，并與主管稅務機關進行有效溝通，這樣才能保證方案的順利實施。

（2）需堅持稅收籌劃的成本效益。企業進行稅收籌劃的目的是為了實現合法合理節稅、使企業收益最大化。因此，必須要考慮投入與產出的效益。如果稅收籌劃所產生的收益還小于稅收籌劃成本，稅收籌劃就沒必要進行。

（3）稅收籌劃要著眼于企業整體收益最大化。稅收籌劃是連續、動態的過程，在進行稅收籌劃時，某一時期納稅最少的方案并不一定是最佳方案，應根據企業的總體發展目標綜合考慮企業整體稅負，選擇有利于企業整體利益的方案。

（4）稅收籌劃應注意風險的防范。在股權轉讓的納稅籌劃方案中，為降低稅收成本進行相應稅收活動的同時，要考慮對本企業或關聯企業生產經營的影響以及雙方風險承受能力。如案例分析的方案四，撤資方案的操作需謹慎考慮對企業、集團總體戰略的影響，在收益與風險之間進行必要的權衡，綜合衡量稅收籌劃方案，這樣才能保證取得稅收利益，增加企業價值。

篇2

一、Z項目稅收籌劃方案

1.用足利息支出扣除的政策。

在該項目中，A房地產企業管理層原本打算僅從銀行借入資金1億元，但是該企業在商業銀行的借款額度尚有2.5億元未使用。建議再向銀行借入資金1億元，用于該項目建設，充分利用財務杠桿效應。同時在計算房地產開發費用時，通過比較（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*5%與企業實際發生的利息20000*10%*3=6000萬元，前者大于后者，故而建議企業選擇不提供金融機構證明，從而按照（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*10%計算房地產開發費用。A房地產企業財務人員在稅法理解上存在偏差，認為必須同時滿足不能按房地產項目計算分攤利息支出和不能提供金融機構證明兩個條件，才可以按照10%扣除，實際上只要滿足一個條件即可，這兩個條件是“或者”的關系。按此思路，可增加土地增值稅可扣除金額7697.73萬元，借款利息還可以增加企業所得稅稅前抵扣金額3000萬元。

2.普通住宅與非普通住宅分別核算。

A房地產企業在計算土地增值稅時，是將普通住宅與非普通住宅混在一起計算的，總體的增值率為33.86%，適用的稅率為30%，如果將普通住宅與非普通住宅分別核算，同時能夠做到普通住宅的增值率在20%以下，非普通住宅的增值率在50%以下，那將可以節省大量的稅收。根據我國土地增值稅稅法的規定，普通標準住宅和非普通標準住宅扣除項目金額可按轉讓土地使用權面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，或稅務機關認可的其他方式。建議A房地產企業使用按照建筑面積分攤。

3.A房地產企業Z項目籌劃三步曲：分立—合資—股權轉讓。

A房地產企業在取得土地使用權時，并未分別申請住宅用地、商業用地，一定程度上增加了稅收籌劃的難度。因為如果單獨申請了酒店用地，同時已經聯系到酒店的買家，則可以籌劃為代建房行為，從而不用承受大額的土地增值稅負擔了。

（1）公司分立。從A房地產公司派生分立出B公司，將與此酒店有關的資產、負債、所有者權益從A房地產公司中分離出來，B公司組建成為一個新的獨立核算的法人，A房地產公司仍然存續。①營業稅、土地增值稅。根據《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，是營業稅的納稅義務人。提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償銷售不動產的行為，而有償是指通過提供、轉讓或銷售行為取得貨幣、貨物或其他經濟利益。根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，土地增值稅的納稅人是轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。土地增值稅只對有償轉讓的房地產征稅，對無償轉讓的房地產不予征稅。由此可見，無論是營業稅還是土地增值稅都要求“有償”，但是在公司派生分立中，分立方并未向被分立方支付對價，被分立方也未取得任何經濟利益，因而無論是A房地產企業還是B公司都不需要交納營業稅、土地增值稅。②契稅。根據《契稅暫行條例》及其實施細則、《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）等法律法規的規定，公司依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。③印花稅。現行印花稅采取正列舉的形式，即只對《印花稅暫行條例》列舉的憑證征收，沒有列舉的憑證不征收。A房地產公司與B公司簽訂的企業分立合同，不屬于印花稅的列舉范圍，所以該分立合同不需要繳納印花稅。同時稅法規定，對于以分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原來已經貼花的部分不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。如果分立后的A公司和B公司的“實收資本”、“資本公積”之和與分立前A公司相等，未注入新資金，則A、B均不需要繳納印花稅。④企業所得稅。根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財〔2009〕59號）的規定，企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，則按照特殊性的規定進行稅務處理，被分立公司可暫不確認被分立資產的全部轉讓所得或損失，在不涉及非股權支付的情況下，分立公司應按原計稅基礎確定其在分立公司的計稅基礎，所以分立公司、被分立公司在分立環節都不需要繳納企業所得稅。對于被分立公司股東而言，在被分立公司沒有辦理減資手續的情況下，不涉及確認舊股轉讓所得或損失問題。因為此種情況下，被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股，其取得的新股及非股權支付相當于從被分立公司取得股息所得，股息所得已經是稅后的了，也不需要再交企業所得稅。所以，公司分立后，A、B公司均不存在由于酒店相關的資產、負債、所有者權益的分離需要交納營業稅、城建稅及附加、土地增值稅、契稅、印花稅、企業所得稅的情況，但是卻發生了酒店土地、酒店房產的權屬變動。

（2）合資。酒店建設竣工后，B公司也已經宣告成立，此時可以去尋找有意向投資該酒店的企業。當然如果在酒店開工之前，就已經與某酒店管理企業達成投資意向或簽訂投資協議，是受該酒店管理企業之托開發，按照對方的要求施工、建設，則稅收籌劃無需公司分立這一環節。B企業在找到有投資意向的某酒店管理公司后，與該酒店管理公司合資成立一家C酒店公司，B公司以竣工的酒店投資入股，占相應的股份。根據《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。所以B企業以酒店投資入股的行為，不需交營業稅。根據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅〔1995〕48號）的規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。所以B企業以酒店投資入股的行為，不需交土地增值稅。

（3）股權轉讓。C酒店公司成立以后，B公司再將其所持有的股份全部轉讓給另一股東即某酒店管理公司。根據《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規定，以無形資產、不動產投資入股后，對股權轉讓不征收營業稅。根據《土地增值稅暫行條例》規定，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。B公司轉讓其持有的股權，未轉讓公司名下的不動產物權等法人財產權，也不需到相關部門辦理物權變動的登記，不構成轉讓不動產物權的事實行為。同時從土地增值稅的征稅對象上看，只對有償轉讓房地產的行為征收，沒有規定轉讓股權行為應當繳納土地增值稅，所以B公司的股權轉讓行為也不需要交納土地增值稅。但是，該轉讓所得要交納企業所得稅。

二、對房地產企業稅收籌劃的幾點建議

篇3

一、非居民企業股權間接轉讓的征管障礙

非居民企業間接轉讓股權時，會產生許多問題，包括人為分離所得稅與相應的經營活動，利用稅制差異和規則錯配造成應稅利潤的流失，或將利潤轉移到沒有實質經營體的低稅負國家或地區，達到不交或少交企業所得稅的目的，這種人為操控將會產生無稅或低稅的后果[1]。通過分析近幾年案例，稅務機關對中國非居民股權轉讓的反避稅力度逐漸增大；與此同時，稽查過程中的信息搜集難度也在加大，稅務機關不得不通過“蛛絲馬跡”來“推斷”企業的真實意圖；立法機關亦很難將相關條款具體化，無形中給了稅務機關很大的裁量權，致使爭議不斷。

（一）稅收管轄權的確認

非居民股權轉讓首先要解決征稅權的問題，其次要解決交易價格是否公允合理的問題。征稅權即稅收管轄權，是一國依照法律所享有的征稅的權力。對于非居民企業，我國只能采用屬地原則，基于來源國的身份對其征稅。非居民股權轉讓的相關條文并不多。根據現行法律，被投資企業所在地決定了權益性投資資產轉讓所得的征稅管轄權。同時，為了防止企業規避我國征稅權，根據《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，以下簡稱698號文）的規定，我國有權“穿透”境外控股公司，主張稅收管轄權。但是這些規定都比較原則性，具體怎么操作，各方理解是有偏差的。特別是在解讀698號文中的“兩個條件”時頗具爭議。首先，對什么叫做濫用公司組織形式并沒有做出一個明確的定義，也缺乏具體的操作的指引。其次，什么叫做合理的商業目的？進而，如何判定不具有合理的商業目的，也沒有明確的規定。僅有的解釋是，以延遲或規避稅收義務的產生為目的。但這句解釋同樣非常原則性。是否只要發生納稅延遲就構成避稅呢？此外，如果企業作為正常投資，將稅務成本考慮到決策中，也并不能說其不具有合理的商業目的。從現有案例和法規看，對于股權轉讓，只要是來源于中國的所得，中國就應當征稅，并未區分直接或間接轉讓。無論文意解釋或目的解釋，我國均未放棄對股權間接轉讓所得的稅收管轄權[2]。

在稅收協定的層面上，我國與多個國家在財產收益條款中明確了來源國稅收管轄權；除了個別國家，比如南非，約定居民國獨享征稅權以外，與大多數國家的協定中雖措辭有異，但多承認來源國與居民國均享有征稅權。在最新生效的一批稅收協定中，第十三條財產收益條款更是細化了轉讓股權的相關規定。因此，無論國內法或稅收協定層面，我國均可主張征稅權。

（二）審核非關聯交易安排的實質缺乏信息共享

在實務當中，通過關聯方交易在股權轉讓時進行價格調整是很普遍的行為，這往往是由于交易雙方都有操縱價格達到自身利益最大化的共同目的；相對地，非關聯方交易的價格一般認為是公允的。從沃爾瑪收購好又多案例可以看出，稅務機關通過核實非關聯交易實質來調整非關聯方的交易價格[3]。

BCL公司與MMVI公司均是設立在BVI（The British Virgin Islands）的公司，BHCL公司是BCL公司的控股股東。2007年沃爾瑪公司通過MMVI公司先后分兩次收購了BCL公司100%的股權，使得我國境內65家好又多公司被間接收購。針對此次收購，國家稅務總局認為，其一，盡管收購發生地在境外，但是控股公司BHCL仍然必須依據中國的企業所得稅法依法納稅；其二，應稅額除了1.005億美元收購價外，還包括MMVI公司在此次收購中放棄的3.76億美元貸款追索權。對2008年1月1日后完成的股權轉讓交易，要根據其經濟實質具體分析，故BHCL公司實質上是“直接轉讓”了中國境內企業股權；且BHCL公司需要分別到境內好又多各個所在地稅務機關申報和繳納稅款。

從沃爾瑪兩步收購操作來看，BCL公司實質上是一個特殊意義上的公司，即SPV（Special Purpose Vehicle），BHCL公司其實是直接轉讓了境內企業股權。但根據698號文第六條的規定，穿透原則有兩個必備要件：一是濫用組織形式，二是不存在合理的商業目的。如果沃爾瑪收購行為是為實現在中國大陸的擴張，是其戰略的重要組成部分，那是否符合條件二則有待商榷。此外，認定放棄的貸款追索權屬于應稅收入具有法律依據。在我國企業所得稅法及實施條例中規定，除了貨幣形式的收入，股權轉讓價格還應包括通過交易所獲得的非貨幣性資產或權益等形式的金額。

未來稅務機關對待非關聯方股權轉讓交易時往往會更加謹慎，更關注非關聯企業間交易價格的真實性并做出調整。在判定是否符合商業目的時實行舉證責任倒置，由企業提交如股權架構等能夠證明獨立性的材料。然而，現實中由于信息不對稱，征管機關監測企業的跨國交易具有相當的難度，往往直到事件過去很久才察覺甚至超過追繳期限，造成稅款的流失。因此，實現非居民企業間接股權轉讓的征管需要完善信息共享，突破信息屏障，實現全面披露。

（三）關聯交易信息獲取屏障有待破除

2009年發生在福州的案例1（見圖1）、2010年發生在天津的案例2（見圖2）也能看出稅務機關對于非居民股權轉讓的征管嚴格程度。稅務機關對相關信息的獲取渠道會越來越多，比如，利用上市公司財報來審視某個集團的組織結構（案例1），通過搜集公司注冊成立時的相關資料來判斷集團的組織架構（案例2），“穿透”非實質營業性中間公司，防止通過濫用稅收協定或稅收優惠進行避稅。在關聯交易中，稅務機關擁有很大的裁量權，穿透原則的運用在案例中非常重要。

圖1 2009年發生在福州的案例1

香港A公司和B公司分別持有境內某上市公司22.49%和15.6%的股份，而且香港某居民個人N全資控股AB兩公司[4]。2009年10月福州市國稅局對香港B公司在二級市場轉讓股份的款項征稅。B抗辯的理由是其有權享受免稅的稅收協定待遇，根據內地和香港的稅收安排，香港B公司占該上市公司股份未達25%，因此，內地沒有權利對B公司征稅。國稅局重點審查了公司近幾年來的年報信息、歷年股本結構情況，判定B公司抗辯不成立。因為從該公司披露的股權結構來看，香港的A、B公司屬于“行動一致人”，即A、B兩公司的股東均是香港居民個人N，且N全資控股，故無論怎樣，受益人都是N，其實際上間接擁有上市公司38.09%的股份。另一方面，根據年報披露的其他相關信息證明，香港A、B公司的公司性質均為非業務經營性投資控股公司，不符合內地與香港稅收協定安排和《第二協定》的規定，內地有權對其征稅，最終繳納了3.57億元的稅款。在上述案例中，盡管其受益所有人不是享受協定免繳資本利得稅待遇的要件，但是根據一般反避稅條款，如果建立公司是為了避稅，那么稅務機關可以“穿透”，不予適用優惠。并根據698號文進行經濟實質判定，調整轉讓價格。

另一則發生在天津的案例，亦是稅務機關通過多種渠道獲得企業架構信息，運用穿透原則對轉讓方采取反避稅措施。D公司控股百慕大A公司，E公司控股B公司，而A、B同時也是C的兩個大股東（見圖2）。2010年3月，毛里求斯B公司將部分股權轉讓給A公司。根據中國與毛里求斯稅收協定第十三條財產收益內容，該轉讓屬于第五款“其他財產取得的收益”，應在轉讓者締約國即毛里求斯征稅；天津市稅務局調查后發現，B與E之間存在關聯交易往來，C長期向美國E公司支付特許權使用費等，且購銷業務絕大多數由美國E公司安排，交易頻繁且數額巨大[4]。又查C公司成立資料，發現B公司僅僅是依據毛里求斯法律成立的名義出資方，并無經營實質。最終運用反避稅程序，征收10%的所得稅。

圖2 2010年發生在天津的案例2

對比沃爾瑪收購好又多的案例，非關聯交易雙方尚且存在被穿透的可能，關聯交易方具有更高的納稅風險，關聯關系通過企業成立資料，上市公司年報，甚至是信息交換情報逐漸抽離出來。開展BEPS行動后，關聯公司的交易需要更加謹慎，否則難逃反避稅程序的運用。信息交換與共享將會使穿透原則的運用更為普遍。

二、從我國稅收協定發展趨勢看征管的完善

在討論非居民股權轉讓問題時，首先要解決的是稅收管轄權的問題，該問題又可以從兩個層面來考慮，一個是國內法的角度，另一個就是稅收協定的角度。涉及到權益性投資轉讓所得征稅權劃分的條款是財產收益條款。在中國與其他國家簽訂的舊的稅收協定中，權益性投資轉讓所得的列舉并不詳細，僅僅對不動產、常設機構的動產、固定基地的動產以及國際運輸的船舶和飛機的轉讓所得征稅權予以明確，未列明的轉讓所得一律適用兜底條款，由居民國征稅。在新修訂的稅收協定中，例如中德、中英、中荷以及中國與新加坡，新增了股權收益轉讓所得征稅權的條款且明確了來源國的管轄權，盡管兜底條款仍然規定由居民國獨享征稅權，在學術界飽受詬病，但至少對于細化轉讓股權收益條款來說，仍然是進步并值得肯定的。

（一）財產收益條款的細化：股權轉讓

在最新生效的稅收協定中，筆者對比了幾個主要國家與中國對第十三條財產收益條款的修訂，不難發現，中國與不同國家的協定條款正趨于一致化、統一化。比如，中國與荷蘭在2013年5月31日簽訂的最新協定中除保留了舊有的分類外，還規定：轉讓締約國股份的，如果其收益的50%以上（不含）是來自于締約國一方的不動產，無論是直接或者間接的收益，該締約國均可以征稅。如果被轉讓股份屬于締約國一方居民公司，該締約國也可以征稅，但前提條件是該筆收益的收款人在轉讓之前12個月內直接或間接持有25%以上的股份。該細化股份轉讓稅收管轄權的條款，亦普遍出現在其他新修協定中。另外，即使收益人沒有直接或間接持有25%以上（含）的股份，稅務機關仍然可能重新確定收益人實際持股，若間接持有是出于避稅的目的，則啟動反避稅程序。一旦認定持股達到25%以上，締約國可以征收所得稅。

同時，筆者在中德、中英、中新協定中也找到了與中荷協定雷同的表述，第十三條財產收益的修改幾乎一模一樣，這似乎可以觀察到我國在國際稅收安排上的趨勢，那就是財產收益轉讓所得的征稅權在向OECD的范本靠攏。另外，細化締約國雙方股權轉讓稅權分配的變化，也可以發現我國對于非居民企業轉讓股權所得征管的重視程度。

（二）重視運用稅收情報交換協定

如果轉讓方是締約國一方，那么我們可以通過修訂、優化稅收協定以及國內法來填補漏洞，防止稅源流失，但是如果遇到轉讓方是BVI公司的情形，就無法適用稅收協定，只能通過中國與避稅地簽訂的稅收情報交換協定來解決。

2013年新簽訂的《多變稅收征管互助公約》中，一個重要的部分就是稅收情報交換。到目前為止，全球超過60個國家已經簽署或承諾簽署該公約，包括一些避稅天堂以及離岸中心也主動謀求合作。我國也先后與百慕大群島、英屬維爾京群島等低稅地和避稅地談簽，這將有利于壓縮不良的稅收籌劃空間，建立良好的國際稅收秩序。根據公約中有關稅收情報交換的規定，當事方可以向另一方提供可預見的、與國內法征管及強制執行稅收相關的任何情報，并細化了諸如自動情報交換與自報交換等規定。其中，稅收情報自動交換，是指各國稅務主管當局之間根據約定，以批量形式自動提供有關納稅人取得專項收入的稅收情報的行為，專項收入主要包括利息、股息、特許權使用費收入；工資薪金，各類津貼、獎金，退休金收入；傭金、勞務報酬收入；財產收益和經營收入等[5]。如果轉讓一方是BVI公司，那么根據稅收情報交換協定，我國可以要求BVI提供與此相關的信息。如果位于BVI的轉讓方是境外注冊的中國公司，則極有可能被認為是中國企業，那么就要依據國內法繳納企業所得稅；如果作為轉讓方的BVI公司只是一個為了避稅而存在的導管公司，中國稅務機關可以啟動反避稅程序，認定該BVI公司是一個具有特殊目的的公司，其背后的實際控制人才是真正的轉讓方，依據真正轉讓方與中國的稅收協定確定稅收管轄權，再根據經濟實質調整交易價格。另外，一般反避稅程序的啟動與稅收協定之間也不存在沖突。根據《一般反避稅管理辦法（試行）》，如果境外間接股權轉讓存在一般反避稅規范的避稅安排，本《辦法》也適用于境外間接股權轉讓；《辦法》的適用范圍是針對所有的境內以及跨境交易，但不包括兩種除外情形，一個是與跨境交易或者支付無關的安排，另一個是涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發票等稅收違法行為[6]。因此，除了兩種例外情形，反避稅程序適合任何跨境交易。

三、國際反避稅運動以及對我國的啟示

（一）全面細化信息披露項目

2013年9月，BEPS行動計劃正式施行，這個OECD主導的國際稅改項目有力地幫助了20國集團（G20）打擊國際避稅，是一項促進全球經濟社會進步和發展的國際稅收體系，也是一項有力的合作機制，被業界稱為“近百年來國際稅收規則體系的首次全面重塑”[7]。BEPS項目制定了15項行動計劃，希望可以完全、妥善地解決稅基侵蝕和利潤轉移問題，并以一致性、實質性和透明性為原則，立志于對現行國際稅收規則進行根本轉變。其中BEPS第6、7、8、9、10項行動計劃主要解決根據經濟實質調整征稅權的問題①。BEPS第11、12、13、14項行動計劃主要解決提高透明度問題②。例如，為防范BEPS問題需要提高各層面的透明度，加強對BEPS相關數據搜集和整理工作；明確納稅人披露稅收籌劃的相關安排；對轉讓定價同期資料報告要降低其負擔并提高針對性。截至到2014年9月17日，OECD了第一批共7項產出成果，具體包括BEPS行動的3份報告③、4份國際稅收規則草案④。

要解決稅制運行透明度不高的問題，BEPS行動計劃主要包括三項措施：第一，稅收優惠制度的裁定要嚴格限制在強制性的自發的情報交換框架之中，以此來審議各成員國的裁定制度有效性⑤；第二，制作分國信息披露表⑥；第三，建設雙邊協定修訂的多邊工具⑦。

（二）加入全球范圍金融賬戶信息自動交換機制

2013年7月OECD的CRS也要求銀行、券商、投信、保險等金融機構，定期向金融機構所在地的稅務主管機關，申報賬戶持有人中的特定個人及法人的資料，主要有投資收入、賬戶余額、出售資產價款等內容。CRS的得到普遍的支持，2014年10月29日在德國柏林召開稅收透明度和情報交換全球論壇上，51個國家和地區的代表簽署了納稅信息自動交換的多邊主觀當局協議[7]。全球的普遍支持對于傳統的國際避稅地產生了巨大的輿論壓力，紛紛采取行動。例如，瑞士的銀行系統一向以保密性著稱，但也制定了銀行間自動交換信息新標準。同樣，被谷歌、微軟利用的避稅地――愛爾蘭也宣布修改稅收政策，“雙重愛爾蘭模式”未來也會被封堵。作為亞洲“租稅天堂”的香港，為維持其國際金融和商業中心的聲譽與競爭力，政府表態支持并遵守CRS。這意味著，富人恐怕再難利用香港的租稅協議網來避稅，同時CRS將會阻嚇部分濫用香港租稅協議網達成“雙重不課稅”目標的納稅義務人。

雖然美國《海外賬戶納稅法案》（FATCA法案）是國內法，但其適用范圍早已超越美國轄區。人們不得不承認，正是美國的霸王政策間接導致G20推動、OECD主導的“多邊FATCA”金融賬戶信息自動交換機制的出現，并且以政府間合作的方式實施FATCA，在國際社會已基本達成共識。雖然美國并未加入簽約國，但FATCA法案有助于金融機構向稅務機關主動報送金融賬戶信息機制，在法律和操作層面建立并固定，降低未來推行的成本和難度。可以說，全球范圍內金融賬戶信息自動交換機制正在快速成長，其走向成熟只是時間問題。

四、結語

作為國際反避稅浪潮的兩條主線，BEPS行動計劃與CRS共同作用，成為打擊國際避稅的強勁武器，但是二者也存在區別，即BEPS更關注如何應對合法稅收籌劃手段，CRS更關注如何打擊非法的離岸避稅。針對我國目前的現狀，BEPS行動計劃具有更加現實的意義，筆者認為應當全面貫徹BEPS行動的精神，緊跟BEPS行動的步伐，走在國際反避稅的前端，爭取更多的話語權；而CRS可作為BEPS行動計劃的輔助手段之一，即提高稅制運行透明度的輔助措施。參與并推動CRS的全面運行有助于信息搜集與獲取，從而有力解決我國因相關信息缺位而導致的非居民企業間接股權轉讓的監測屏障。

前文所提及的沃爾瑪收購好又多案、在福州發生的案例1、在天津發生的案例2均是BEPS策略的表現形式。BEPS策略多利用不同國家稅制差異以及信息壁壘，這就要求各國政府不可各行其是。如果各國單邊行動，拒絕合作，將不可避免的對全球投資和經濟發展產生重大負面影響。所以，通過協調、推動國際組織間合作來提供BEPS問題的國際綜合性解決方案是十分必要的。盡管未來針對BEPS行動計劃的實施仍需要做大量的細化工作，包括具體操作指南的制作、實際執行的細節問題，以及應對信息情報交換透明化所產生的問題。除此之外，納稅人如何報送信息、稅務部門獲取信息的方式方法，以及對納稅人提供信息保密工作、信息傳遞的及時有效性等等，同樣是關于計劃執行的細節問題。我國處在國家快速發展的階段，企業所得稅是財政收入的重要來源，且跨國公司的企業所得稅更是監管的重中之重。因此，BEPS行動對我國具有十分重要的現實意義。如果BEPS行動方案能在我國很好的實施，以我國為代表的廣大發展中國家將獲益匪淺，我國政府也將擁有更多調配國內資源的方法，為促進我國經濟的大繁榮大發展提供堅實的基礎。

注釋：

①包括《防止稅收協定優惠的不當授予》《防止人為規避常設機構身份》《無形資產、風險與資本、其他高風險交易轉讓定價指引》等。

②包括《明確收集并分析涉及稅基侵蝕和利潤轉移的資料的方法，并確定有針對性的行動》《要求納稅人披露其過度稅收籌劃安排》《轉讓定價同期資料和分國信息披露指引》《使爭議解決機制更加有效》等。

③包括《關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告》《開發用于修訂雙邊協定的多邊工具》《考慮透明度和實質性因素，有效打擊有害稅收實踐》等。

④包括《消除混合錯配安排的影響》《防止稅收協定優惠的不當授予》《無形資產轉讓定價指引》《轉讓定價同期資料和分國信息披露指引》等。

⑤詳見第五項行動計劃《考慮透明度和實質性因素，有效打擊有害稅收實踐》。

篇4

【關鍵詞】房地產 稅收籌劃

一、房地產企業項目立項應考慮的稅收籌劃

房地產企業的稅收籌劃是一個涉及全局的、統籌性的財務管理活動，因此在房地產項目立項階段進行的稅收籌劃最為重要。

1、選擇合適的建房方式

大部分房地產經營企業傾向于自行建造并銷售房地產，這種方式的籌劃空間較小，若利用代建、合建等方式則籌劃空間較大。

（1）房地產的代建行為。這種方式指房地產開發企業代客戶進行房地產開發并向客戶收取代建收入的行為。就房地產開發企業而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務報酬，為營業稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產開發企業可以利用這種方式減輕稅負，但前提是在開發之初就能確定最終用戶，實行定向開發，從而避免開發后銷售繳納土地增值稅。

（2）合作建房方式。根據《營業稅問題解答(一)的通知》的規定，“合作建房”是指一方提供土地使用權，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，再按規定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產、不動產投資入股的，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅；對股權轉讓也不征收營業稅。企業可充分利用這些優惠政策，實現共贏。

舉例來說，上海某家房地產公司有幾家股東合資組建，其“一致行為人”實際為兩家股東A和B，準備籌資興建一幢五星級酒店、兩幢甲級寫字樓以及部分配套商業。公司欲將酒店建成后自留經營使用或整體轉讓，寫字樓及商業取得銷售許可證后面向市場銷售。正常的操作模式應是五星級酒店建成后，如某一股東自留或整體轉讓，則按照一定售價視同銷售并轉讓產權，繳納相應稅金，但這樣需要繳納巨額稅金。可以考慮的避稅方案是，在審批報建酒店時，特別是在土地拍賣時拆分為兩家公司共建進行立項申請，其別注明A公司參建酒店并自留，B公司只是參建。這樣酒店項目作為A公司自建固定資產按成本計價，并裝飾后經營，定向轉讓酒店時僅需轉讓A公司股權，物業的利潤由A公司股權轉讓溢價體現，并減少酒店物權轉移應繳納的土地增值稅等稅金，可節約大量稅負，實現了房地產企業和股東雙方的共贏。同樣，寫字樓及配套商業報建時，預先立項明確一定面積作為自建物業。待實現銷售后，尾盤物業也同樣可以以轉讓B公司股權實現物權轉移。

當然，以上稅務籌劃的關鍵點是報建手續應完備，包括土地拍賣時應該預先明確A公司的酒店屬自建自營。因為根據稅法，預先確定自營資產后轉為再出售是可以的；但是假若報建時為出售，再轉為自建自營固定資產投資則為時已晚，稅務清算需要按照市場價視同銷售轉為自有資產。

2、開發多處房地產

房地產公司在同時開發多處房地產時，可分別核算也可合并核算，兩種方式所繳納的稅收不同，這為企業選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況，具體如何核算，需要企業根據具體情況予以分析比較。

例如：某房地產公司同時開發兩處位于城區的房地產，第一處房地產出售價格為1000萬元，根據稅法規定扣除的費用為400萬元；第二處房地產出售價格為1500萬元，根據稅法規定扣除的費用為1000萬元。如果企業選擇分別核算，第一處房地產的增值率為600÷400=150%，應該繳納土地增值稅600×50%-400×15%=240萬元，營業稅及其附加1000×5.5%=55萬元；第二處房地產增值率為500÷1000=50%，應繳納土地增值稅500×30%=150萬元；營業稅及其附加1500×5.5%=83.55萬元。該房地產公司的利潤為（不考慮其他稅費）1000+1500-400-1000-240-55-150-83.55=571.45萬元。如若合并核算，兩處房地產的出售價格為2500萬元，根據稅法規定可扣除費用為1400萬元，增值額為1100萬元，增值率為1100÷1400=78.5%。應該繳納土地增值稅1100×40%-1400×5%=370萬元，營業稅及其附加2500×5.5%=137.5萬元。不考慮其他稅費，該房地產公司的利潤為2500-1100-370-137.5=892.5萬元。該稅收籌劃減輕稅收負擔892.5-571.45=321.05萬元。

二、房地產企業項目建設中應考慮的稅收籌劃

1、通過增加扣除項目對土地增值稅進行稅收籌劃

土地增值稅是房地產開發的主要成本之一，而土地增值稅在建造普通標準住宅增值率不超過20%的情況下可以免征，企業可以通過增加扣除項目使得房地產的增值率不超過20%，從而享受免稅待遇。

例如：某房地產公司開發一棟普通標準住宅，房屋售價為1000萬元，按照稅法規定可扣除費用為800萬元，增值額為200萬元，增值率為200÷800=25%。該房地產公司需要繳納土地增值稅200×30%=60萬元，營業稅1000×5%=50萬元，城市維護建設稅和教育費附加50×10%=5萬元。不考慮企業所得稅，該房地產公司的利潤為1000-800-60-50-5=85萬元。如果該房地產公司進行稅收籌劃，將該房屋進行簡單裝修，費用為200萬元，房屋售價增加至1200萬元。則按照稅法規定可扣除項目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為200×1000=20%，不需要繳納土地增值稅。該地產公司需要繳納營業稅1200×5%=60萬元；城市維護建設稅和教育費附加60×10%=6萬元。不考慮企業所得稅，該房地產公司的利潤為1200-1000-60-6=134萬元。該稅收籌劃降低企業稅收負擔134-85=49萬元。

2、相關借款利息的籌劃實務

由于大部分房地產經營企業開發資金來自借貸，具有資金量大、借款期限長、利息費用多等特點，所以可利用合適的利息扣除方式對借款利息進行稅收籌劃。

（1）針對房地產開發完工之前的利息費用，將完工之前的借款利息可以計入開發成本，并可作為計算房地產開發費用 (期間費用)的扣除基數。特別是從事房地產開發經營的企業，還可按照取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和，加計20%的扣除，這樣可以大大增加扣除項目，降低增值額，從稅基和稅率兩方面減輕稅負。

（2）針對房地產開發完工之后的利息費用支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算、分攤并提供金融機構證明的：允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額；凡不能按轉讓房地產開發項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和的10%以內計算扣除。企業據此可以選擇：如果購買房地產主要依靠負債籌資，利息費用所占比例較高，可提供金融機構證明，據實扣除。反之，主要依靠權益資本籌資，利息費用很少，則可不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產開發費用，對實現企業價值最大化有利。

3、銷售與裝修分開，分散經營收入

隨著裝修費在房款中所占比重逐年遞增，若房地產企業與購房者簽定合同時稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產公司事先設立一家裝修公司，同時與客戶簽定兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負。

三、房地產企業銷售時應考慮的稅收籌劃

房地產的銷售方式的選擇也是進行稅收籌劃的一種好方式，通過改變銷售模式的籌劃不僅可以直接減少稅負，而且可以間接地獲得貨幣時間價值的好處。這主要涉及兩個方面。

1、針對納稅主體的新設分立

這也就是說，房地產經營企業可以通過設立獨立銷售公司負責房地產銷售，這種分立使土地增值稅、營業稅、企業所得稅的籌劃空間很大。

舉例來說，上海房地產公司銷售的普通標準住宅，在允許扣除的項目金額基本相同的前提下，可采用以下售價方式。（1）若以1500萬元的價格售出，可扣除的項目金額為1167.5萬元，增值率為28.48%，應納99.75萬元的土地增值稅，凈賺 232.75萬元。（2）以1400萬元的價格售出，可扣除的項目金額為1166.96萬元，增值率為19.97%，免征土地增值稅，凈賺233.04萬元。（3）如果房地產公司設立獨立房屋銷售公司，那么房地產公司可以將住房以1400萬元的售價賣給銷售公司，而后由銷售公司再以1500萬元的價格賣出，當開發公司賣給銷售公司時，由于其增值率為19.97%

2、減少賬面收入或遞延納稅時間

（1）開發企業無償或收取極少手續費委托銷售公司銷售房地產，并可協商開具銷售清單，由于這種方式應按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現，所以在確認納稅義務發生時間上可以盡量遞延，同時這樣可以避免銷售公司繳納營業稅。

（2）將原來由開發企業承擔的銷售及管理費用轉嫁到銷售公司，使銷售公司企業所得稅減少甚至不交。當然，對于業務招待費和廣告費等有費用扣除限額的扣除項目，應事先商議確定由開發企業承擔，以避免上述費用因超標而調增應納稅所得額的情況。

（3）對于客戶通過銀行按揭方式購買開發產品的，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。所以盡量與客戶和銀行協商，開立指定代收專戶，將客戶按揭還貸的部分定期先存入專戶，然后分期辦理轉賬日再確認收入并納稅。

【參考文獻】

[1] 蓋地：企業稅務籌劃理論與實務. 東北財經大學出版社，2005。

[2] 蘇強：房地產企業如何進行稅收籌劃. 市場論壇，2006（2）。

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關鍵詞：稅務籌劃；財務管理；稅收優惠

稅務籌劃是指納稅人在符合國家法律及稅收法規的前提下，按照稅收政策法規的導向，事前選擇稅收利益最大化的稅務方案處理自己的生產、經營和投資、理財活動的一種企業籌劃行為。這個概念說明了稅務籌劃的前提條件是必須符合國家法律及稅收法規；稅務籌劃的方向應當符合稅收政策法規的導向；稅務籌劃的發生必須是在生產經營和投資理財活動之前；稅務籌劃的目標是使納稅人的稅收利益最大化。稅務籌劃是我國稅收法制日臻完善情況下企業的必然選擇，是建立現代企業制度的必然要求。稅務籌劃對于企業財務工作來說具有十分重要的影響作用。 立足企業財務實際，通過科學合理的稅務籌劃，降低企業面臨的稅務風險，從而保證企業經濟利益的最大化。

一、企業財務管理過程中加強稅務籌劃的必要性

（一）增強企業的財務管理能力

企業要想獲得較高的稅務籌劃能力，就要求企業的財務會計人員既要具備良好的會計理論知識，又要熟練掌握稅收法律知識，并靈活運用會計制度同稅收法律之間經濟業務處理的差異之處，科學合理的進行稅收籌劃，從而有效提高企業的財務管理能力。

（二）增強企業的債務償還能力

企業通過有效的稅收籌劃能夠在一定程度上降低應納稅額，縮減了企業現金的流出，有效避免了企業資金不充分問題的出現，從而在一定意義上增強了企業的債務償還能力。

（三）健全企業的財務管理機制

伴隨著我國社會主義市場經濟的不斷深入發展，稅收法律制度也得到不斷的完善，這就要求企業財務管理部門應當把稅收籌劃作為健全企業財務管理機制的一項重要任務來抓。

二、企業財務管理過程中稅務籌劃策略分析

（一）籌資過程中的稅務籌劃

企業進行籌資可以通過以下兩種途徑來實現： 一種是負債籌資，一種是權益籌資。 企業通過負債的方式來進行籌資，需要在納稅前扣除其負擔的利息，從而實現降低應納稅額的目的；而權益籌資方式則不用支付利息，也就不能實現降低應納稅額的目的。 如此看來，權益籌資方式比負債籌資方式的稅收負擔要重一些。

（二）投資過程中的稅務籌劃

企業在進行投資決策時，應當充分考慮到不同地區的稅收法律規定的差異，并科學利用不同地區稅制的差異以及政府稅收政策方面的優惠，向那些整體稅負水平偏低的區域進行投資，從而實現應納稅額的降低，最大限度的保證企業的經濟利益。按照投資過程中資產的形態， 可以將投資方式分為以下三種類型：以有形資產形式投資、以無形資產形式投資和以現金形式投資。 一般情況下， 企業通常選擇以有形資產和無形資產的形式進行投資，這是因為：第一，以有形資產形式進行投資的固定資產所提折舊額以及無形資產的攤銷額能夠在納稅前予以扣除，從而減少企業的應納稅所得額；第二，以有形資產形式和無形資產形式進行投資必須要經過評估程序，通常情況下資產都會被高估，這樣不僅能夠降低企業的投資成本，而且能夠通過多提折舊和攤銷額的方式來降低企業的應納稅所得額。 按照投資期限的長短，投資形式還能夠分成一次性投資和分期投資兩種形式。 采用分析投資形式，能夠取得更多的資金時間價值，短缺的資金可以通過其他渠道融資獲得，其所產生的利息支出能夠在稅前予以扣除，有助于企業應納稅額的減少。

（三）生產經營過程中的稅務籌劃

1、物資采購環節的稅務籌劃

第一，購貨單位的稅務籌劃。 增值稅進項稅額的抵扣是以增值稅專用發票上所注明的稅額為依據的，而這種專用發票只有增值稅一般納稅人有資格取得，小規模納稅人則不能使用增值稅專用發票。 因此，從一般納稅人處進行物資采購被作為一項稅務籌劃措施。第二，結算方式的稅務籌劃。 采購的結算方式大致有兩種：賒購和現金采購。 其選擇權往往取決于購銷雙方談判，如果所購產品趨向于買方市場，且采購方實力強、信譽高，那么在結算方式的談判中，采購方往往容易獲得話語權，占據主動地位。 一般而言，我國企業結算方式的稅收籌劃通常采取以下幾種措施：其一，在支付貨款之前，先取得發貨方開具的發貨票；其二，選擇托收承付或者委托收款的方式進行結算；其三，選擇賒購或者分期付款的方式進行結算。

2、銷售環節的稅務籌劃

折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓等是我國企業當前普遍采用的銷售方式。 我國稅法明確規定，貨物的銷售額和折扣額在同一張發票上分別列示的，可以按照折扣后的銷售額征收增值稅；否則，則應當按照沒有扣除之前的銷售額繳納增值稅。

（四）企業兼并和收購中的稅務籌劃

企業在進行兼并和收購過程中，可以通過兼并和收購有累計虧損的目標公司達到隱散利潤，減少所得稅的目的，或者這家虧損企業可能會考慮兼并和收購一個盈利企業以充分利用自身的虧損抵稅的優勢。除此之外，選擇不同的收購方式也會產生不同的稅收結果。具體來說，我國常用的收購形式主要有以下兩種：

1、現金收購形式

當被收購企業的所有者獲得其所持有股份的現金支付時，就不再享有其對該企業的所有者權益了。 這樣一來，被收購企業的股東就必須在其股權轉讓的時候就其所得到的收益納稅，以轉讓股權所得扣除股權投資成本后的凈收益作為計稅依據。 通過上述分析可以看到，倘若選擇現金方式進行收購，就必須要把被收購企業股東的稅收負擔納入考慮范圍之內，這樣一來，就會導致企業收購成本的增加。 在現金收購形式下，倘若選擇分期付款的方式來進行，就能夠為被收購企業的股東提供一個安排期間收益的彈性空間，有助于緩解被收購企業股東的稅收負擔。

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關鍵詞：購買少數股權；企業合并；控制；會計處理；稅收籌劃

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）08-0-01

為了適應國際國內經濟深刻變化、增強企業抵御風險能力，很多大型企業往往選擇以股權交易的方式進行企業重組。通過重組可以整合生產要素，優化企業的產業結構，促進企業的轉型升級，實現企業資本和資源的優化配置，提高企業的經營效益，增強企業發展的活力與動力，增強企業的整體競爭力。

實現企業合并最直接的方式就是股權收購，在實務中存在一種特殊的方式，即收購少數股東股權，這些交易或事項有時表面符合企業合并的特征，但實質卻不屬于企業合并的規范范圍。在收購少數股東股權的過程中，存在與企業合并截然不同的處理方法。本文將著重從其與企業合并的差異出發，對購買中的主要會計處理及稅收籌劃進行闡述。

一、購買少數股權的意義

購買少數股權，是指一個企業已經能夠對另一個企業實施控制，雙方存在母子公司關系的基礎上，為了增加持股比例，母公司從其他少數股東處購買子公司的全部或部分股權。購買少數股權，在資本交易活躍的市場環境下，非常普遍，對企業的發展也具有重要的意義。

1.可以增加母公司所持有的子公司的股權份額，增加歸屬母公司的凈資產，改善母公司的權益狀況。

2.防止子公司控制權發生變故，增強對子公司的控制能力。

3.有利于企業集團的經營和財務戰略的順利實施，產生經營、財務等協同效應。

4.促進集團公司對內部資源的整合，減少關聯交易和同業競爭。使集團公司與所屬公司相同或相關業務進行整合，有效地提高了公司的整體運作和管理水平。

二、購買少數股權與企業合并的區別

購買少數股權與企業合并都是會通過一定的交易方式，增加購買方所持的股份數額，形式相近，意義卻不相同。主要可以從以下兩個方面來區分：

1.控制權是否發生轉移

若之前對被投資企業沒有控制權，通過購買股權后，增加對被投資企業的持股比例，自購買之日起，可以控制其生產經營及財務決策，即發生了控制權轉移，應視為企業合并；

若購買少數股權前，雙方已經存在母子公司關系，哪怕是非絕對控股，但通過間接的方法，可以控制另一方的經營和財務決策，從而形成了實際控制，此時發生的股權購買行為，并沒有涉及控制權的轉移，應視為購買少數股權。

2.報告主體是否發生變化

雖然持有被投資企業的股份，甚至所占份額相對較大，但由于不能控制或控制權受到實質性地限制，未列入合并報表范圍內，通過股權增持，自購買之日起，可以控制被投資企業，形成了母子公司，這時被投資單位需列入合并報表范圍，發生了報告主體的變化，那么就形成了企業合并。

若購買前，被投資企業已經列入了母公司的合并報表范圍，購買少數股權，只是增加了持股比例，購買前后合并范圍內的報告主體沒有發生變化，這時就應該認定為是購買少數股權。

三、購買少數股權的會計認定方法

對于購買子公司的少數股權，在企業會計準則及講解中，有明確的界定，其會計處理方法，在財政部財會[2008]11號《企業會計準則解釋第2號》有明確提及。需要注意的是其與企業合并的不同之處。

購買子公司的少數股權會計認定，主要涉及：母公司購買少數股權投資成本的確定和合并財務報表編制兩個問題。

1.母公司投資成本的確定

解釋中規定：母公司購買子公司少數股權所形成的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定確定其投資成本。

企業合并以外的其他長期股權投資，以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，如實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應單獨作為應收處理，不購成投資成本。

2.合并報表的編制

解釋中規定：母公司在編制合并財務報表時，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益(資本公積)，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

為什么購買少數股權并沒有象企業合并一樣，區分同一控制和非同一控制下的行為呢？筆者認為，企業合并前，如果受同一控制，雙方交易的基礎和細節更易受到操縱，可以輕易通過調整交易定價，變更合并范圍來粉飾合并方的經營狀況，故在準則中要求非常嚴格，對同一控制及非同一控制下的合并采取了完全不同的處理方法，目的是為了真實反映企業合并前后的實際情況，還原企業的直接面貌。而購買少數股權，因合并前后報告主體及控制權均未發生變化，僅僅是持股比例的變化，無論是否同一控制，對合并方的經營產生不了實質影響，此時區分是否同一控制，意義不大，故以上規定是非常符合實務要求的，可操作性強。

四、購買過程中的稅收籌劃

購買少數股權是為了增加持股比例，通常交易金額較大，在國家稅收法規范圍內，加強稅收的籌劃工作，會減少重復納稅的可能性，對交易的稅收成本會有明顯的節約作用。根據筆者的工作經驗，現介紹兩種企業之間股權交易最易操作且有效的稅收籌劃方案：

第一種方案：由子公司先分紅，之后再進行股權交易

根據企業所得稅法的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，屬于免稅收入，無需繳納企業所得稅。若先將子公司的未分配利潤進行分配，那么股權轉讓的交易金額將會合理降低，需要納稅的股權轉讓收益也將會大大減少，從而達到降低少數股東股權交易企業所得稅負的目的。

此方案的優點是：合理合法、操作簡便、交易的稅收成本明顯下降。

不足之處是：降低了子公司的凈資產，提高了其資產負債率，償債能力變弱。收購后可通過增資的方式，補充子公司的自有資金，以彌補不足。

第二種方案：由少數股東直接從子公司撤回或減少投資，母公司直接增資給子公司，從而增加母公司的持股比例

根據國家稅務總局公告2011年第34號文第五條規定：

投資企業撤回或減少投資的稅務處理：投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。

以上可以看出，當少數股東直接從子公司撤回或減少投資時，相當于子公司留存收益的部分都可以作為股息所得，同樣可以認定為免稅收入，無需重復納稅，僅需就股權增值的部分納稅，大大地降低了稅負。

此方案的優點是：合理合法、稅收成本更低、沒有重復征稅。

不足之處是：涉及減資增資，時間要求長，操作較為復雜。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社,2008.

[2]王祥.最新企業所得稅疑難問題解答[M].經濟科學出版社,2007.

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【關鍵詞】關聯；并購；稅收；籌劃

案例簡述：A公司是高新技術企業，市場效益良好，計劃2016年香港主板IPO。2012年前已完成引進PE基金，正在通過并購重組，完成資產、業務剝離或注入，打造完整的商業模式。B公司是與A公司關聯的外商投資企業，由王某等股東發起設立，實為A公司上市的核心業務、資產主體。A公司一直計劃完成對其下游B公司并購，苦于并購成本過高，遲遲沒有實施。2014年6月末，B公司財務狀況及經營成果為：流動資產16，700萬元，長期投資50萬元，固定資產9，400萬元，無形資產166萬元，負債總額9，476萬元，實收資本5，000萬元，未分配利潤11，840萬元，當年凈利潤-1，280萬元。

一、并購時機選擇

B公司2004年8月成立，到2014年8月恰好經營10年，依法享受“兩免三減半”優惠政策所得共計1.2億元（免稅0.2億元，減半1億元）。根據《外商投資企業和外國企業所得稅法》第八條“外商投資企業實際經營期不足10年的，應補繳已免征、減征的企業所得稅稅款”之規定，如2014年8月份前完成并購需補繳企業所得稅2，365萬元[2000*30%+10000/（1-15%）*（30%-15%）]，因此，為充分享受稅收優惠政策，并購實施最快也應放2014年9月份以后。

二、并購方案設計

A公司與B公司以及專業中介機構先后進行多次籌劃，初步擬定二個方案：

方案一：變并購為增資擴股，一步分為兩步走。目標：免征所得稅稅，完成A公司對B公司的實際控制。從下表可看出，張某為A公司實際控制人，而王某為B公司實際控制人，張某、王某、李某為A公司、B公司共同股東。A公司對B公司并購，實為集團內股東之間的股權調整。分三步操作：

（一）確定增資金額。

依據目前稅收法律，增資金額及占股比例無明確規定，主要由股東自行協商確定。增資方法計算依據的確。

（二）確定增資方式。

計劃增資總金額2，353萬元，金額不大，均在六方股東承受資金范圍之內，六方股東均同意以現金方式對B公司增資擴股。

（三）其它補強措施。

前期累計利潤補償：新股東戊方、已方加入，但占股比例不大，可由六方股東可以另行確定彼此之間的補償金額、方式、時間。法人治理：在股權結構方面，B公司簽署《委托管理協議》，進一步增強A公司對B公司股東大會的控制力。在實際運作方面，B公司從股東大會、董事會、管理團隊等各個方面采取相應措施，做到戰略發展方向、日常經營管理、核心技術研發等各方面，實現A公司對B公司生產經營活動均具有實質的影響力和較強的控制力。

方案二：采取特殊性稅務處理實現企業重組。目標：緩征所得稅，徹底實現A公司對B公司的法律控制。依據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號第六條規定“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下特殊性所得稅處理規定：①被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；②收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；③收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變”。B公司共有股權5，000萬股，凈資產的公允價值為2.2億元（即每股公允凈資產4.4元），凈資產的計稅基礎為1.7億元（即每股計稅凈資產3.4元）。經過A與B兩公司股東之間協商，達成如下股權收購協議：A公司以本公司公允價值為10元/股的1，500股和1，500萬元銀行存款收購B公司的75%股權（僅王總保留25%個人股權），共計3，750萬股，交易各方承諾股權收購完成后不改變原有經營活動。A公司對B公司股東支付如下表，分二步操作： （如上表）

（一）計算股權支付比例。

股權收購涉及到B公司股權數量為3750萬股，被轉讓資產的公允價值1.65億元（22000*75%），被轉讓資產的計稅基礎1.275億元（17000*75%），股權支付的金額1.5億元（1500*10），股權支付所占比例為91%（1.5/1.65），非股權支付所占比例為9%（100%-91%）。

（二）稅務處理方式。

A公司購買的B公司75%股權股權且股權支付比例為91%，超過了交易支付總額的85%，且股權收購完成后不改變原有經營活動，可選擇按照特殊性稅務處理。（1）股權支部部分―91%，暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，按原計稅基礎確認新資產或負債的計稅基礎。①B公司股東轉讓3，412.5萬股（3750*91%）股權暫不確認轉讓所得，②B公司股東取得A公司1，500萬股股權的計稅基礎，以其轉讓的B公司股權的原有計稅基礎確定3.4元/股，對應股份數3，412.5萬股。因此，B公司股東取得的A公司1，500萬股股權的計稅基礎為11，602.5萬元（3412.5萬股×3.4元/股）；A公司取得B公司3，412.5萬股股權的計稅基礎以被收購股權的原有計稅基礎確定（原有計稅基礎3.4元/股，對應股份數3，412.5萬股），故A公司取得的B公司3，412.5萬股股權的計稅基礎為11，602.5萬元。（2）非股權支付部分―9%，按公允價值確認資產的轉讓所得或損失和資產或負債的計稅基礎。B公司股東取得2，000萬元銀行存款對應的資產轉讓所得337.5萬元[（22000-17000）*75%*（2000/22000）]，B公司非股權支付對應股份的計稅價值1，530萬元（3.4*450）。

對于27萬元的企業所得稅稅收負擔，香港甲公司、丙丁公司三股東均表示欣然接受。王某應納稅個人所得稅985萬元[（6500-5000*25%-6500*5%）*20%]，這是無論如何繞不過去的。B公司特別支付現金1，500萬元以解決王某的個稅資金來源，同時財務人員與當地稅務機關友好協商，同意王某按股權轉讓收入5%扣除中介服務費、資產評估費、印花稅等優惠政策，王某最后也表示服從重組上市戰略實施大局。

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[論文摘要]企業稅收籌劃是指納稅人根據稅法中的相關規定對企業涉稅事項進行的旨在減輕稅負、有利于實現企業財務目標的對策與安排。因此，稅收籌劃不同于逃稅、偷稅，是企業的一項重要財務管理活動。本文根據房地產行業的特點，分別從房地產項目立項、建設和銷售階段提出所應考慮的稅收籌劃，具有很大的現實意義。

[論文關鍵詞]房地產企業稅收籌劃

稅收是企業在生產經營中無償向政府支付的一種費用，具有強制性和無償性，企業作為獨立經營的主體，可以在合理合法的前提下，盡量減少納稅額，使稅收負擔率達到最低。稅收籌劃作為企業經營活動的一項重要活動，是在一定的客觀條件下存在的，目前看來至少包括政府依法治稅的水平和稅法變動情況兩類因素。

首先依法治稅是進行稅收籌劃的前提，稅收籌劃是以現行稅制為基礎的，如果某一地區的實際稅收經營不是以現行稅法為依據，而是以其他類似收入指標的因素為依據，那么進行稅收籌劃也就失去了實際意義，這是企業進行稅收籌劃時應該注意的重要問題。其次，由于稅法作為一種法律既有穩定性，也有一定的靈活性，所以進行稅收籌劃應該時刻關注稅法的變化。在體制轉軌尚未完成、稅法調整較為頻繁的階段，這點尤其要重視，因為稅法一旦調整，稅收籌劃的依據可能消失或改變，籌劃的結果就完全可能與當初進行籌劃的預期相反。所以，企業的決策者和財務人員應當重視稅法的變化及調整，并據此相應調整稅收籌劃的策略和方案。任何一個稅法的調整，其內容本身就是新的稅收籌劃的基礎。

稅收籌劃由3個操作層次組成：①初級稅收籌劃：避免企業超額稅負。②中級稅收籌劃：優化企業稅務策略。③高級稅收籌劃：爭取有利的稅收政策。真正意義上的稅收籌劃是一個企業不斷走向成熟和理性的標志，是一個企業納稅意識不斷增強的表現。在稅法規定的范圍內，納稅人往往面臨著稅負不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負的納稅方案，企業稅收籌劃就是合理最大限度地在稅法允許的范圍內減輕企業的稅收負擔。

一、房地產企業項目立項應考慮的稅收籌劃

房地聲企業的稅收籌劃是一個涉及全局的、統籌性的財務管理活動，因此在房地產項目立項階段進行的稅收籌劃最為重要。

1選擇合適的建房方式

大部分房地產經營企業傾向于自行建造并銷售房地產，這種方式的籌劃空間較小，若利用代建、合建等方式則籌劃空間較大。

(1)房地產的代建行為。這種方式指房地產開發企業代客戶進行房地產開發并向客戶收取代建收入的行為。就房地產開發企業而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務報酬，為營業稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產開發企業可以利用這種方式減輕稅負，但前提是在開發之初就能確定最終用戶，實行定向開發，從而避免開發后銷售繳納土地增值稅。

(2)合作建房方式。根據《營業稅問題解答(一)的通知》的規定，“合作建房”是指一方提供土地使用權，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，再按規定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產、不動產投資入股的。參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅；對股權轉讓也不征收營業稅。企業可充分利用這些優惠政策，實現共贏。

2開發多處房地產

房地產公司在同時開發多處房地產時，可分別核算，也可合并核算，兩種方式所繳納的稅收不同，這為企業選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況，具體如何核算：需要企業根據具體情況予以分析比較。

例1長春某房地產公司同時開發兩處位于城區的房地產，第一處房地產出售價格為1000萬元，根據稅法規定扣除的費用為400萬元；第二處房地產出售價格為1500萬元，根據稅法規定扣除的費用為1000萬元。如果企業選擇分別核算，第一處房地產的增值率為600÷400=150％，應該繳納土地增值稅600x50％-400×15％=240(萬元)，營業稅及其附加1000×5.5％=55萬元；第二處房地產增值率為500÷1000=50％，應繳納土地增值稅500x30％=150(萬元)；營業稅及其附加1500×5.5％=83.55(萬元)。該房地產公司的利潤為(不考慮其他稅費)1000+1500-400－1000-240－55－150－83.55=571.45萬元。如若合并核算，兩處房地產的出售價格為2500萬元，根據稅法規定可扣除費用為1400萬元，增值額為1100萬元，增值率為1100÷1400=78.5％。應該繳納土地增值稅1100×40％－1400×5％=370萬元，營業稅及其附加2500×5.5％=137.5萬元。不考慮其他稅費，該房地產公司的利潤為2500－1100－370－137.5=892.5萬元。該稅收籌劃減輕稅收負擔892.5－571.45=321.05萬元。

二、房地產企業項目建設中應考慮的稅收籌劃

1通過增加扣除項目對土地增值稅進行稅收籌劃

土地增值稅是房地產開發的主要成本之一，而土地增值稅在建造普通標準住宅增值率不超過20％的情況下可以免征，企業可以通過增加扣除項目使得房地產的增值率不超過20％，從而享受免稅待遇。

例2長春某房地產公司開發一棟普通標準住宅，房屋售價為1000萬元，按照稅法規定可扣除費用為800萬元，增值額為200萬元，增值率為200÷800=25％。該房地產公司需要繳納土地增值稅200×30％=60(萬元)，營業稅1000×5％=50(萬元)，城市維護建設稅和教育費附加50×10％=5(萬元)。不考慮企業所得稅，該房地產公司的利潤為1000－800-60-50-5=85(萬元)。如果該房地產公司進行稅收籌劃，將該房屋進行簡單裝修，費用為200萬元，房屋售價增加至1200萬元。則按照稅法規定可扣除項目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為200×1000=20％，不需要繳納土地增值稅。該地產公司需要繳納營業稅1200×5％=60萬元；城市維護建設稅和教育費附加60×10％=6(萬元)。不考慮企業所得稅，該房地產公司的利潤為1200－1000-60-6=134(萬元)。該稅收籌劃降低企業稅收負擔134-85=49(萬元)。

2相關借款利息的籌劃實務

由于大部分房地產經營企業開發資金來自借貸，具有資金量大、借款期限長、利息費用多等特點，所以可利用合適的利息扣除方式對借款利息進行稅收籌劃。

(1)針對房地產開發完工之前的利息費用，可以將完工之前的借款利息計人開發成本，并可作為計算房地產開發費用(期間費用)的扣除基數。特別是從事房地產開發經營的企業，還可按照取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和，加計20％的扣除，這樣可以大大增加扣除項目，降低增值額，從稅基和稅率兩方面減輕稅負。

(2)針對房地產開發完工之后的利息費用支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算、分攤并提供金融機構證明的：允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額；凡不能按轉讓房地產開發項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和的10％以內計算扣除。企業據此可以選擇：如果購買房地產主要依靠負債籌資，利息費用所占比例較高，可提供金融機構證明，據實扣除。反之，主要依靠權益資本籌資，利息費用很少，則可不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產開發費用，對實現企業價值最大化有利。

3銷售與裝修分開，分散經營收入

隨著裝修費在房款中所占比重逐年遞增，若房地產企業與購房者簽訂合同時稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產公司事先設立一家裝修公司，同時與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負。

三、房地產企業銷售時應考慮的稅收籌劃

房地產銷售方式的選擇也是進行稅收籌劃的一種好方式，通過改變銷售模式的籌劃不僅可以直接減少稅負，而且可以間接地獲得貨幣時間價值的好處。這主要涉及兩個方面。

1針對納稅主體的新設分立

這也就是說，房地產經營企業可以通過設立獨立銷售公司負責房地產銷售，這種分立使土地增值稅、營業稅、企業所得稅的籌劃空間很大。

例3長春某房地產公司銷售的普通標準住宅，在允許扣除的項目金額基本相同的前提下，可采用以下售價方式。①若以1500萬元的價格售出，可扣除的項目金額為1167.5萬元，增值率為28.48％，應納99.75萬元的土地增值稅，凈賺232.75萬元。②以1400萬元的價格售出，可扣除的項目金額為1166.96萬元，增值率為19.97％，免征土地增值稅，凈賺233.04萬元。③如果房地產公司設立獨立房屋銷售公司，那么房地產公司可以將住房以1400萬元的售價賣給銷售公司，而后由銷售公司再以1500萬元的價格賣出，當開發公司賣給銷售公司時，由于其增值率為19.97％<20％，免納土地增值稅。當銷售公司以1500萬元售出時，扣除營業稅及附加合計：1500×5.5％=82.5(萬元)，可扣除的項目金額為1167.5+82.5=1250(萬元)，其增值率為16.67％<20％，免納土地增值稅。從全局來看，銷售時只增加營業稅等稅金1400×5.5％=77(萬元)，獲利潤1500－(1167.5+77)=255.5(萬元)，比籌劃前增加255.5－232.75=22.75(萬元)。

2減少賬面收入或遞延納稅時間

(1)開發企業無償或收取極少手續費委托銷售公司銷售房地產，并可協商開具銷售清單，由于這種方式應按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現，所以在確認納稅義務發生時間上可以盡量遞延，同時這樣可以避免銷售公司繳納營業稅。

(2)將原來由開發企業承擔的銷售及管理費用轉嫁到銷售公司，使銷售公司企業所得稅減少甚至不交。當然，對于業務招待費和廣告費等有費用扣除限額的扣除項目，應事先商議確定由開發企業承擔，以避免上述費用因超標而調增應納稅所得額的情況。

(3)對于客戶通過銀行按揭方式購買開發產品的，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。所以盡量與客戶和銀行協商，開立指定代收專戶，將客戶按揭還貸的部分定期先存入專戶，然后分期辦理轉賬時再確認收入并納稅。

參考文獻

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一、企業重組業務的分類

企業重組包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。企業重組的所得稅處理分為一般規定和特殊規定。一般規定作為原則性規定普遍適用，但對于一些特殊重組事項，則適用不同的計稅基礎和計稅方法。特殊重組業務對支付資金的要求如下：

（1）資產收購：受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75％，且股權支付金額不低于其交易支付總額的85％。（2）企業合并：企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并。（3）企業分立：被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％。

二、企業重組業務所得稅處理及應用分析

(一)債務重組

企業債務重組應分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務確認相關資產的所得或損失。債務人按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50％以上，適用特殊重組規定，可在5個納稅年度內均勻計入獲得遞延納稅的好處。

(二)資產收購

1.一般規定

資產收購和一般意義上資產買賣的稅務處理原則是完全一致的，被收購方按資產的市場價格或公允價值與計稅基礎的差額確認資產轉讓所得或損失。

2.特殊規定

轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；股權轉讓暫不確認轉讓所得或損失，非股權支付需要確認轉讓所得或損失。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝(被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。

案例：a公司將非現金資產(具體構成見表1)轉讓給b公司，b公司向a公司支付本企業股權和非股權支付額(明細見表2)，完成a公司資產轉讓。請分別計算轉讓時a、b公司需要繳納的企業所得稅。

涉稅分析：a公司方面

1.特殊處理依據：

(1)受讓企業收購的資產占轉讓企業全部資產的比例＝15000÷15150×10％=99％＞75％ 本文由收集整理

(2)受讓企業股權支付金額占交易支付總額的比例=14000÷15000×100％=93％＞85％

(3)a公司的資產轉讓適用免稅重組。即資產增值6000萬元不繳納企業所得稅，a、b雙方股權支付也不確認轉讓所得或損失。

2.計算非股權支付額應納稅所得額

非股權支付應確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

a公司取得非股權支付對應的資產轉讓所得＝(15000－9000)×(1000÷15000)＝400(萬元)

a公司應納企業所得稅＝400×25%＝100(萬元)

3.確定收到股權及非股權支付的計稅基礎

(1)a企業被轉讓資產計稅基礎：生產線4500萬元，設備3400萬元，存貨1100萬元，共計9000萬元

股票及債券計稅基礎=9000(被轉讓資產計稅基礎)+400(轉讓產生的應納稅所得額)－200(收現部分)=9200(萬元)。

(2)以公允價值為標準確定股票及債券的計稅基礎

股票計稅基礎=9200×14000÷(14000+800)×100％=8703(萬元)

債券計稅基礎=9200－8703＝497(萬元)

涉稅分析：b公司方面

(1)非股權支付額應納稅所得額

非股權支付對應的資產轉讓所得＝(15000－6900)×(1000÷15000)＝540(萬元)

應納企業所得稅＝540×25%=135(萬元)

(2)收到資產的計稅基礎

受讓企業b取得企業a資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。受讓方被轉讓資產3項計稅基礎分別為：股權支付6250萬元，債券支付450萬元，現金支付250萬元，合計6900萬元。

孫雪梅:企業并購重組中的稅收理論與實踐生產線：6900×5500/15000=2530（萬元）

辦公樓：6900×9000/15000=4140（萬元）

設備：6900×500/15000=230（萬元）

(三)合并

1.一般規定

對于合并方主要是支付行為，所以一般不涉及稅收問題(非貨幣性資產支付一般需要視同銷售)；對于被合并方，企業被合并注銷后，企業資產被兼并轉移，企業股東獲得收入。因此，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎；被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

2.特殊規定

(1)合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎以被合并企業的原有計稅基礎確定；(2)可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額＝被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；(3)被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定；(4)非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

(四)企業分立

1.一般規定

被分立企業按公允價值確認資產轉讓所得或損失；分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎；存續分立，股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理；新設分立，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；被分立企業的虧損不得相互結轉彌補。

2.特殊規定

(1)分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定；(2)被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補；(3)被分立企業的股東取得分立企業的股權(簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權(簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上；(4)非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

三、重組稅收籌劃應注意的問題

1.獲取與重組出資方式無關的稅收收益

(1)以前企業的重組可通過目標企業的選擇，使企業的納稅主體和地位發生變化，以獲取稅收收益。如通過并購一家虧損企業，其虧損可以抵減并購企業的應稅所得，但新稅則中合并企業彌補被并企業的虧損額是有限額限制的，而且被合并虧損企業還可能給并購后的整體帶來不良影響。因此在選擇目標企業時，應科學地充分地考慮目標企業的狀況以及對本企業發展的作用。

(2)企業在免稅重組時，經稅務機關確認，可暫不確認資產轉讓所得或損失。因此企業應關注和注意收集免稅條件中的對應資料，及時到稅務部門進行免稅確認，以獲取正常的稅收收益。同時，現行稅制中關于資產轉移中的流轉稅方面大都采用較優惠的稅收政策，如對關聯企業之間相互轉讓資產進行資產重組、并購時的不動產轉讓不征收營業稅和土地增值稅等。

(3)轉讓資產增值后的折舊扣稅效應

通過資產收購，收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，特殊重組下以被轉讓資產的原有計稅基礎確定，并購交易將資產重新估值。接受企業購買目標企業資產后，其資產稅基將增加，享受的資產折舊扣稅額超過原目標企業在同樣的資產上所享受的折舊扣稅額，并且原來企業所有者也可以通過收購者支付的并購價格而獲得一部分相關收益。因此，企業在改制重組過程中，應從生產經營角度、節約稅金支出的角度考慮轉讓哪些資產，按多大的價格轉讓資產，從流轉稅、轉讓所得稅及資產折舊節稅額等方面綜合考慮。