企業所得稅實施細則范文

導語：如何才能寫好一篇企業所得稅實施細則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞　英國　西班牙　企業所得稅涉外稅收規則　比較　國際稅收競爭

一、引言

英國和西班牙是歐洲兩個比較發達的市場經濟國家。英國和西班牙都是中央集權制國家，兩國都具有系統完善的企業課稅制度。學術界普遍認為，英國、西班牙兩國的企業課稅制度對于兩國經濟的良好發展和國民收入的穩定提高具有較好的促進作用。因此，比較研究兩國的企業所得稅涉外稅收規則對我國相關制度的改革具有重要的理論啟示意義和現實指導意義。

我國國內目前還沒有關于英國、西班牙企業所得稅涉外稅收制度比較方面的系統研究。但關于英國的稅收制度，還是有一些介紹的。例如，財政部稅收制度國際比較課題組(2000)曾經按照我國的習慣體系編寫了一本名稱為《英國稅制》的書，該書較為詳細地介紹了英國20世紀后期的各種稅收制度；匡小平和仇曉潔(2005)介紹了英國的垃圾填埋稅及其對我國的啟示意義，認為我國也應該盡快開征垃圾填埋稅或類似稅種；榮傳滿(2003)則介紹了21世紀前兩年英國采取的反避稅措施及對我國的借鑒意義；祝鳳梧(2005)介紹了英國的所得稅的演變歷史；周偉萍(2000)介紹了英國政府如何重視發展電子商務以及相關稅收問題；王建華(2006)則介紹了英國政府是如何準備對第二處房產征收空置稅問題的；中立誠會計師事務所(2006)在《英國20世紀的稅制》一文中簡單介紹了英國20世紀的稅制變遷史；中稅網國外稅制欄目(2008)則介紹了英國的稅收立法和稅制結構。

關于西班牙的稅收制度，大概是由于語言的關系，我國學者研究的相對來說是比較少的。傅光明(2003)對西班牙的農村稅收制度進行了介紹，并指出了其借鑒意義；中稅網國外稅制欄目(2008)則對西班牙2003年的主要稅種進行了簡單介紹。

關于英國和西班牙的稅收制度，一些國際性網站介紹得比較多，例如，荷蘭的國際財政文獻局網站(2008)就詳細具體地介紹了這兩個國家的企業征稅制度方面的規定；英國皇家國內收入與關稅署網站(2008)則從各個方面具體介紹了英國企業征稅制度；西班牙稅務局網站(2008)則介紹了西班牙的各種稅收制度。

國內外的研究為我們系統比較英國和西班牙的企業所得稅涉外稅收制度提供了豐富的資料，有些觀點也確實可以為我們所借鑒。然而也存在一些不足之處，主要表現在：(1)我國學者的研究基本還是限于簡單介紹，而且資料也略顯陳舊；(2)國外的研究則純粹是介紹，沒有也不可能指出其對我國的借鑒或啟示意義。

本文對英國和西班牙的企業所得稅涉外稅收規則進行了較為具體的比較分析，并主要從國際稅收競爭有效性的角度指出了其對我國相關制度完善的借鑒意義。

二、英國、西班牙涉外稅收規則比較分析

征收企業所得稅是世界上大多數國家的常態。隨著全球化速度的不斷加快，世界各國的企業所得稅制度也開始漸漸一體化了，這可以從最新的英中西三國企業所得稅主要特征的比較中看出(表1)。英中西三國的企業所得稅都把企業所得稅的納稅人分為居民企業和非居民企業兩類納稅人；居民企業的稅基都是全球所得，非居民企業的稅基都為本國來源所得；都有單邊消除國際重復征稅的具體辦法；對非居民企業都有征收預提稅的具體規定；都有具體的國際反避稅措施，等等。

但同時，我們也發現雖然從大的方面說英國、中國、西班牙三國企業所得稅制度已經大致相似，但從細微處看還是存在許多差異的，例如，三國的居民企業的所得稅稅率還是存在差異的，就企業所得稅標準稅率而言，英國是28％，西班牙是30％，而我國是25％，涉企業稅率也不一樣，分別是21％、25％和20％。

下面，讓我們對英國和西班牙的企業所得稅涉外規則進行具體的比較分析。

首先是從稅收管轄權上看。英國與西班牙都同時實行來源地(地域)管轄權和居民管轄權。在居民公司的界定上，兩國都采用三個認定標準，只要滿足其中一個就可以被認定為本國的居民公司，并進而對其全球所得征稅。不過，在具體的認定標準說法上存在一些差異(表2)。

在雙重居民的判定上，英國與西班牙相似，主要有兩種方法，一是根據稅收協定中的決勝規則判定；二是通過兩國稅務當局的相互協商解決。西班牙一般按照“實際管理場所”標準判定雙重居民。英國另有針對雙重居民的國際反避稅規定：(1)不允許雙重居民投資公司進行虧損抵免；(2)限制雙重居民公司獲得結轉抵免；(3)轉移至境外的公司的資產視同已經處置進行征稅。由此可見，英國對雙重居民的規定更為嚴格和完善。

其次是從單邊消除對居民公司的雙重課稅規定看。英國主要采用抵免法、扣除法，而西班牙則主要采用免稅法和抵免法。西班牙免稅法適用范圍較廣，包括通過設在境外的常設機構取得的營業利潤、資本利得，但分別有一定限制條件。而英國僅依據雙邊國際稅收協定中的規定使用免稅法，但不實行累進免稅法。

英國抵免法嚴格按照分國、分項限額抵免。允許抵免的外國稅收包括國家級政府、省級政府或市級政府征收的稅收(但是外國稅收所屬的稅種必須和英國所得稅或者公司所得稅稅種相一致)。西班牙抵免法則采取分國不分項式的限額抵免，但不得抵免部分可以在10年內結轉扣除。如果設有常設機構，稅收抵免額則分別按各個常設機構單獨計算。

英國對來自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外繳納的股息預提稅，然后再給予該股息間接承擔的外國稅收即外國公司所得稅抵免待遇，即所謂的“先直接抵免后間接抵免”。間接抵免條件是英國公司或者母公司直接或間接擁有至少海外非居民公司10％的表決權，同時允許多層間接抵免，沒有層數限制。西班牙對通過境外常設機構取得的股息可以享受免稅或稅收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股東)可以選擇使用免稅法，或同時使用直接抵免法和間接抵免法來消除雙重征稅，后者與英國規定相似，但間接抵免條件為居民公司應當直接或間接參與非居民公司至少5％的股權，僅為英國要求的一半，并且要在為期1年的期限內連續地持有此項股權。另外，西班牙母公司持有0.25％的間接參股權仍可享受稅收抵免，即間接抵免只允許到三層子公司，而英國沒有限制。由此可見，雖然英國與西班牙間接抵免條件不同，但都在達到消除雙重征稅目的的同時考慮到了本國的稅收權益。

西班牙對于投資組合中的法人股東參與子公司資本不超過5％的股權股息可以通過一般稅收抵免法

消除雙重征稅。從扣除法方面講，英國居民納稅人有時可以自我選擇，但不能對特定來源所得承擔的外國稅收實行部分抵免、部分扣除。西班牙則沒有使用扣除法消除境外所得雙重征稅。

其三是從非居民課稅角度看。在非居民沒有設立常設機構的情況下，英國與西班牙的課稅規定相似，僅就非居民公司來源于本國所得征稅，英國沒有專門的非居民公司稅立法，但西班牙有所謂的非居民所得稅法。西班牙對非居民直接獲得的資本利得，根據適用于居民公司的規則并按基本的公司所得稅率征稅，或根據稅收協定課稅，符合免稅規定的則免稅。

對于設在英國的常設機構，應稅利潤應納稅額的計算與對英國居民公司的計算一致。“常設機構”概念在西班牙稅法中被廣泛使用，而在英國國內稅法中并不適用，但英國在國際雙重課稅協定中卻廣泛使用這一概念。非居民公司在英國的常駐代表處如果在英國不從事經營活動，則不用繳納英國公司稅。

對于設在西班牙的常設機構，就其境內外全部所得按照居民公司的處理方法征稅，這與英國規定相似。對通過常設機構在西班牙從事貿易或營業活動取得的或者直接取得的來源于西班牙的所得征收非居民所得稅。常設機構的營業利潤通常按與居民公司相同的稅收規則征稅，但不允許扣除利息(銀行的常設機構除外)、特許權使用費、向總公司支付的管理費用以及技術援助費用。從事營業活動的非居民公司的常設機構應當繳納地方營業稅。常設機構取得的資本利得按其來源采取不同的稅務處理方法。境內資本利得需繳納35％預提稅(分項計算，不扣除任何損失)，境外資本利得按規定享受免稅待遇。

另外，西班牙對常設機構向境外總公司匯出全部稅后利潤要征收15％的分支機構利潤稅，實際稅率為44.75％(歐盟成員國，稅收協定情況除外)。英國則沒有分支機構利潤稅。

英國對股息免征預提稅，而西班牙對股息征收15％的預提稅，實物形式支付預提稅率相當于18％；支付給符合條件的其他歐盟成員國母公司的股息免征預提稅。

英國對利息征收20％的預提稅，但因發行歐洲債券而支付給非居民的利息，支付短期債務利息免征預提稅。西班牙對利息征收15％最終預提稅，以實物形式支付預提稅率則相當于18％，低于英國稅率，同時也對以下免征預提稅：在其他歐盟成員國(不包括對控股公司免稅的盧森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙銀行存款的利息；公共債券利息；未設立常設機構的非居民企業在西班牙發行的有價證券的利息(直接獲得的利息)。

英國對專利使用費和版權使用費征收22％預提稅(不適用于影視版稅)。西班牙對特許權使用費也征收預提稅，稅率為24％(歐盟成員國稅率為10％)，略高于英國。另外英國規定因銷售專利獲得的資金應該看作所得征稅。在英國專利的銷售者為非居民的情況下，專利的購買者可以扣除按公司所得稅稅率繳納了的所得稅稅款。

在其他預提稅方面，英國對提供管理服務、工商業技術以及其他類似的服務而獲得的收入，不從源扣繳所得稅。西班牙與英國不同，居民子公司向其非居民母公司支付的與從事其西班牙營業活動有關的合同勞務費以及分支機構支付的總機構費用應就其收入總額按25％的稅率繳納預提稅。對技術費用和管理費用征收24％預提稅。對船只或航空器駛入西班牙領土的航運或空運公司的所得應就其收入總額按4％的稅率繳納預提稅。

其四是從雙重征稅協定方面看。英國與西班牙都對外簽訂了廣泛的稅收協定，但比較而言，英國對外稅收協定的數量要遠大于西班牙，到目前為止，英國已經簽訂了100多個，而西班牙只有59個；兩國的雙邊稅收協定都涉及所得稅和財產稅，西班牙沒有制定自己的稅收協定范本，在稅收協定談判中使用OECD的稅收協定范本。兩國都規定，在特殊情況下，當國際稅收協定稅率高于國內稅率時適用國內稅率。兩國都有船運、空運利潤方面的稅收協定。兩國與一些國家的雙邊國際稅收協定中都有給予稅收饒讓抵免的規定，英國在稅收饒讓上持積極的態度，與中華人民共和國簽訂有稅收饒讓抵免規定。但是西班牙目前與我國還沒有稅收饒讓安排。

英國和西班牙與其他國家簽訂的雙邊國際稅收協定規定的利息和特許權使用費預提稅稅率，其中英國與中國協定中利息預提稅稅率為10％，特許權使用費為7％／10％(版權使用費適用較低稅率)；西班牙與中國協定中利息預提稅稅率為10％，特許權使用費為6％／10％(設備使用費適用較低稅率)。

三、英國、西班牙企業所得稅涉外稅收規則對我國的啟示

(一)我國新企業所得稅法在居民公司的認定上已經與西方發達國家基本相似

比較英國、西班牙和我國新企業所得稅法關于居民企業(公司)的認定標準，我們可以發現我國的認定標準已經基本與國際接軌了。我國2008年實施的新企業所得稅法改變了以往內資企業所得稅以獨立核算的三個條件來判定納稅人標準的做法，確立了以法人為標準的納稅主體制度。不僅如此，還首次在法律上明確引入了國際通行的“居民企業”和“非居民企業”概念，并采用了“登記注冊地”和“實際管理機構所在地”相結合的標準認定居民企業，體現了與國際慣例的有效銜接，有利于我國稅收管轄權的行使。目前，世界各國判定法人的稅收居民身份，主要有以下幾個標準：一是注冊地標準，也稱為法律標準，就是把按照本國法律在本國注冊登記組建的法人都視為本國的法人居民，而不論該法人的管理機構所在地以及業務活動地是否在本國境內。這種標準容易識別，但也同時易被納稅人濫用。二是管理和控制地標準，也就是實際管理機構所在地標準。該標準規定，只要法人的管理和控制機構設在本國，無論其在哪國注冊成立，都是本國的法人居民。這種標準強調了納稅人的經營活動與所在國的實質聯系，較為合理，但難以識別。三是總機構所在地標準，即凡是總機構設在本國的法人就是本國的法人居民。這里的總機構，是指法人的主要營業場所或主要辦事機構。與管理和控制地標準相比，總機構所在地標準強調的是法人組織結構主體的重要性，而管理和控制地標準強調的是法人權力中心的重要性。四是選舉權控制標準，也就是法人的選舉權和控制權如果被本國居民股東所掌握，則該法人就成為本國的法人居民。在上述四種標準中，目前各國最常用的就是注冊地標準與管理和控制地標準。我國新企業所得稅法也采用了這兩種標準，并規定滿足其一即構成我國的稅收居民。

我國原外資企業所得稅法規定，在我國境內設立的外商投資企業，如果其，總機構設在我國境內，要就來源于我國境內、外的所得繳納所得稅。這表明，原外資企業所得稅法判定法人居民身份是兼用了注冊地標準和總機構所在地標準，二者必須同時具備，缺一不可。需要特別指出的是，根據原外資企業所得稅法實施細則，這里所說的總機構，是指企業法人設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。也就是說，原外資企業所得稅法中的總機構與其他國家如英國稅法中

提到的管理和控制中心機構基本上是一個概念。因此，新企業所得稅法規定采用注冊地標準和實際管理機構所在地標準，并將原外資企業所得稅法中的注冊地標準與管理和控制地標準必須同時具備，修改為具備條件之一即構成我國的居民企業，使我國的居民稅收管轄權更加廣泛，更有利于保護我國的稅收權益。

(二)我國單邊消除雙重課稅的規定主要采用抵免法，已經與國際類似，但仍然有改進的余地

我國新企業所得稅法第三條規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。第二十三條規定，對居民企業來源于中國境外的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。企業所得稅法第二十四條規定允許間接抵免，居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額。

我國新企業所得稅法增加的間接抵免規定符合國際普遍提倡的消除雙重課稅方法，這至少有三大好處：首先，它減輕了跨國投資納稅企業的負擔，更加體現了公平稅收原則。其次，在經濟全球化趨勢下，間接抵免有利于提高國際國內資源配置效率，同時這對我國市場經濟體制的完善和與國際接軌起到積極作用。第三，從微觀企業發展角度，間接抵免對中國企業開拓國際市場起到重要推動作用，鼓勵企業境外資本投資，提高企業的國際競爭力，也符合我國提出的鼓勵企業“走出去”戰略。

不過間接抵免條件中居民企業以間接持股方式持有外國企業20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次稅收征管經驗欠缺考慮，但長期來看限制了其消除國際雙重課稅的作用。因此，筆者建議適時將持有股份比例降為10％，并且在放松稅收政策的同時，加強征收監管和反避稅工作，維護我國的稅收權益。間接抵免層次方面，英國不做限制；西班牙限制為三層，但其股份比例僅為5％。結合我國股份比例要求等因素，建議我國應借鑒英國經驗，不限母子公司層次，以便充分消除我國企業境外所得的重復征稅問題。

(三)非居民企業征稅規定已經基本與國際接軌，但仍然可以改進

我國新企業所得稅法第二條明確了非居民企業的判定標準，即依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。因此，“機構、場所”的概念就成為判定非居民企業納稅義務的重要條件之一。新企業所得稅法借鑒了稅收協定范本中關于常設機構的表述，實現了國際慣例的協調與銜接；同時，改變了原外資企業所得稅法將營業人直接列為機構、場所的寫法，將其獨立出來單列一款，視同機構場所處理，既將發揮機構、場所功能的營業人納入判定標準，又避免了因營業人無需在中國境內依照法定程序登記注冊并設立機構場所而無法適用企業所得稅法第二條第三款的弊端。需要注意的是，企業所得稅法中所說的機構、場所，是指從事生產經營活動的機構、場所，不包括從事準備性、輔活動的機構、場所。準備性、輔活動的具體內容可參考稅收協定范本第五條關于“常設機構”的規定。此外，營業人的概念，應注意不僅包括公司、企業，還可以包括其他經濟組織或個人。在具體認定時，也應遵循“實質重于形式”原則，透過形式把握和識別關系的實質，從而判定是否構成營業人以及相應的納稅義務。

此外，筆者還以為，如果在我國的國內稅法中廣泛采用“常設機構”概念以取代目前的“機構、場所”概念，將有利于我國稅制最大化與國際接軌。

(四)我國應進一步加快對外簽訂國際稅收協定的步伐，促使稅收進一步國際化

稅收國際化是經濟、貿易國際化的重要組成部分，其突出的特點是出現了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。在稅收產生后的幾千年發展歷史中，稅收關系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，征稅對象則是發生于本國境內的稅收經濟事項。國家之間的稅收利益沒有直接的關系。經濟、貿易的國際化以及跨國公司的出現使得國家之間的稅收利益發生矛盾和沖突。協調國家之間的稅收利益，對國家的征稅權進行約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。國際稅收協定就是在國際經濟環境下產生和發展的。所謂國際稅收協定，系指兩個或兩個以上國家，為了協調相互間處理跨國納稅人征稅事務方而的稅收關系，本著對等原則，經由政府的談判后所簽訂的一種書面協議。1981年1月，為了執行黨的改革開放政策，適應吸引外資、引進技術，發展經濟技術的需要，我國與日本首開避免雙重征稅協定的談判。截至2008年年底，我國共對外正式簽署90個稅收協定，包括與香港、澳門簽署的避免雙重征稅安排。此外，我國還就國際空運、海運所得與一些國家簽署了稅收協定或安排。具體規定見表3和表4。

應該說，改革開放以來，我國的國際稅收協定簽署工作已經取得了很大的發展。但是，世界上總共有200多個國家和地區，到目前為止還有100多個國家和地區沒有與我國簽訂國際稅收協定，這會影響我國企業的對外投資行為。為了不影響我國企業的國際競爭力，加快我國稅收的國際化進程，筆者認為應繼續與相關國家進行談判，特別是與亞非拉發展中國家進行談判，簽訂更多的國際稅收協定，以促進企業“走出去”發展戰略的快速實施，同時也保障我國在境外投資活動中作為資本輸出國的稅收利益不受到侵害。

(五)我國目前仍應該繼續堅持和推進稅收饒讓抵免制

在稅收饒讓方面，我國對外簽訂的國際稅收協定中，大多數以締約國對方(發達國家)承擔義務，另外也有互相各自承擔其居民從對方國家得到的各種稅收優惠給予稅收饒讓抵免的待遇，如同意大利、泰國、原南斯拉夫、馬來西亞等簽訂的稅收協定。目前發達國家由于自身利益等因素對稅收饒讓有不同看法，一方面，稅收饒讓保證了發展中國家為吸引外資給予稅收上的優惠，同時對發達國家擴展海外投資和國際市場也是有利的；另一方面，稅收饒讓違背稅收中性，可能會產生有害國際稅收競爭問題。

篇2

Yan Mingxing

（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）

摘要：增值稅法、所得稅法、營業稅法、消費稅法、企業會計準則第14號－收入、企業會計制度等法規，對視同銷售行為的有關規定相矛盾。財稅人員在實際工作中，對視同銷售行為的處理很難兼顧財稅法規的規定。本文就存在的問題及改進作了探討。

Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.

關鍵詞：財稅規定 視同銷售 問題 研究

Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research

中圖分類號：D92文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）19-0283-02

1財稅法規對視同銷售行為有關規定存在的問題

1.1 稅法與企業會計準則對視同銷售行為的規定不統一《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱企業所得稅實施條例）第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱增值稅實施細則）第四條規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；④將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；⑤將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售；②用于交際應酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產所有權屬的用途。

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業稅實施細則）第五條規定：納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：①單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；②單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發生的自建行為；③財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱消費稅暫行條例）第七條規定：納稅人自產自用的應稅消費品，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

《企業會計準則第14號－收入》（以下簡稱收入準則）第四條規定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認，①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

上述所得稅實施條例第二十五條規定的“將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助”、增值稅實施細則第四條④、⑤、⑦、⑧款、《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》第二條①－⑤款、營業稅實施細則第五條①款、消費稅暫行條例第七條與收入準則第四條③、④兩款規定相矛盾。使財稅人員對視同銷售行為的賬務處理不能兼顧財稅法規的規定。

1.2 財稅法規對視同銷售行為中捐贈、贊助規定相矛盾

1.2.1 增值稅實施細則、營業稅等稅法與企業所得稅法對捐贈、贊助規定相矛盾增值稅實施細則第四條第八款規定，“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”視同銷售貨物；所得稅法實施條例第二十五條規定，“企業將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助應當視同銷售貨物”；《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》第二條第五款規定，“企業將資產用于對外捐贈視同銷售貨物”；營業稅實施細則第五條第一款規定，“單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人”視同發生應稅行為。《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）第九條規定，“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”。第十條規定，“在計算應納稅所得額時，本法第九條規定以外的捐贈支出、贊助支出不得扣除”。

所得稅實施條例、增值稅實施細則、營業稅實施細則、《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》對捐贈、贊助均視同銷售行為，而所得稅法規定，除在年度利潤總額12%以內的公益性捐贈支出外，其余的捐贈、贊助支出，在計算應納稅所得額時，不得扣除。

從表面看，捐贈、贊助視同銷售行為和“計算應納稅所得額時不得扣除”沒有聯系，實際上兩者是矛盾的。根據增值稅實施細則第十六條規定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。因此，捐贈、贊助行為視同銷售，就是要將其換算為銷售收入，扣除各項成本、費用等后的余額為應納稅所得額。再根據所換算的銷售收入，計算繳納營業稅、消費稅。“不得扣除”，就是要將捐贈、贊助支出扣除公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內部分后，全部作應納稅所得額。所以，這是相矛盾的規定，或者說是不便理解、不便實際操作的規定。

1.2.2 所得稅法與會計制度規定相矛盾企業所得稅法第九、十條規定，在計算應納稅所得額時，除年度利潤總額12％以內的公益性捐贈外，其余的捐贈、贊助均不得扣除。

企業會計制度規定：“營業外支出”科目核算企業發生的與其經營活動無直接關系的各項凈支出，包括處置非流動資產損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。在會計處理上，“營業外支出”就是應納稅所得額的扣除項。因此，兩者規定相矛盾。

1.3 根據財稅法規進行視同銷售會計核算存在的問題

1.3.1 進行視同銷售核算形成稅務和會計兩派之爭根據稅法和收入準則規定，在進行視同銷售行為會計核算的實際工作中，形成了稅務和會計派兩派。稅務派認為，凡是稅法規定視同銷售的行為，都應通過銷售收入進行會計核算。即視同銷售行為發生時，借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和有關收入賬戶。這種處理方法，不符合收入準則的要求。

會計派認為，凡是不符合收入準則第四條規定的，就不應該通過收入進行會計核算。進行會計帳務處理時，將增值稅實施細則第四條規定的視同銷售貨物分為兩類，一類是涉及貨幣流量的①、②、③、⑥款，通過銷售收入作賬務處理；另一類是不涉及貨幣流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作銷售收入處理，只按售價體現銷項稅即可。對①、②、③、⑥款的賬務處理為：借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和“主營業務收入”；對④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理為：借“在建工程”、“固定資產”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”、“銀行存款”、“庫存商品”、“低值易耗品”等。這樣處理滿足了增值稅法的要求，也符合收入準則對商品銷售收入確認的條件。但是，與其他稅法對視同銷售的規定、所得稅法第九條和第十條五、六款規定不相符。這種處理，沒有考慮繳納所得稅、營業稅和消費稅。否則，就要視同銷售收入的換算，要進行復雜的納稅調整。

1.3.2 不便實際納稅操作在實際工作中，財稅人員對視同銷售的處理，如果要執行稅法的規定，又要滿足企業收入準則的要求，要兼顧好兩者的關系，就要進行復雜的納稅調整。如會計派對增值稅實施細則第四條規定視同銷售貨物的④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理，為了兼顧收入準則的要求，未作收入處理。這種處理，首先，增值稅是按照成本價計算，不符合視同銷售規定，要進行納稅調整；其次，對繳納所得稅、營業稅，消費稅要進行視同銷售收入的換算，并作相關的扣除。如果納稅調整疏漏，就會導致逃稅、漏稅、重稅、偷稅等。

2財稅法規對視同銷售行為規定存在問題改進思考

2.1 財稅法規的制定和修改

2.1.1 稅法的制定應注意法與法之間的銜接、要通俗易懂稅法與稅法之間對同一問題的規定要注意銜接；法規、條例和細則之間，應承上啟下，通俗易懂。對同一問題不能有兩種以上不同的表述，或有讓人誤解的表述。

2.1.2 財稅法規的制定應簡便易行財稅職能部門在制定財稅法規時，要注意跨部門法規之間的銜接，如稅法、財政法規、會計法規之間對同一問題的規定，應口徑一致，簡便易行，注意可操作性，便于財稅人員的實際操作。

2.1.3 財稅法規的制定應集思廣益稅法、財政法規的制定和修改，應交叉吸收有關專家學者參與，并充分、廣泛征求意見或建議，包括縱向和橫向的意見和建議。如財政法規的制定和修改，不但要廣泛征求本系統的意見和建議，還要征求稅務等有關系統的意見和建議。

2.1.4 及時修訂不完善的財稅法規對目前正在實施的，存在著口徑不一、不易理解、不便實際操作、前后矛盾等問題的法規，應及時進行修訂和完善，保證法規的嚴肅性。如稅法對視同銷售行為的規定和收入準則對收入的確認條件的規定，應及時進行修訂和完善。

2.2 會計賬務處理的改進措施

2.2.1 發生視同銷售行為一律作銷售處理財務人員在發生視同銷售行為時，應一律作銷售處理。不必考慮兼顧收入準則，否則，將導致復雜納稅調整，同時增大財稅人員的工作量和增加稅收管理難度。

2.2.2 捐贈、贊助賬務處理的改進方法企業發生捐贈、贊助行為時，財務人員只能作視同銷售處理。即借“營業外支出－捐贈、贊助支出”（公益性捐贈支出中，在年度利潤總額12%以內的部分）、“資本公積－捐贈、贊助支出”、“盈余公積－捐贈、贊助支出”或“實收資本－捐贈、贊助支出”（稅法規定不準扣除的部分），貸“應交稅費－應交增值稅（銷項稅）”、“其他業務收入－捐贈、贊助視同銷售收入”；按捐贈、贊助成本價結轉成本，即借“其他業務成本－捐贈、贊助成本”，貸“庫存商品”、“銀行存款”、“庫存現金”等。

2.2.3 捐贈、贊助納稅調整根據企業所得稅實施條例第二十五條、增值稅實施細則第四條與所得稅法第九條、第十條和會計制度對捐贈、贊助的規定，對企業的捐贈、贊助進行納稅調整。

2.2.3.1 公益性捐贈扣除額

公益性捐贈扣除額＝年度利潤總額×12%。

2.2.3.2 應納稅所得額調整企業應納稅所得額在無其他納稅調整的情況下，就捐贈、贊助行為的應納稅所得額調整為：應納稅所得額＝年度利潤總額＋〔資本公積（捐贈、贊助支出）＋盈余公積（捐贈、贊助支出）＋實收資本（捐贈、贊助支出）〕－〔其他業務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）－其他業務支出（捐贈、贊助支出）〕。

2.2.3.3 捐贈、贊助應納消費稅從價定率計算的應納稅額=其他業務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×比例稅率。

從量定額計算的應納稅額=捐贈、贊助商品數量×定額稅率。

2.2.3.4 捐贈、贊助應納營業稅企業捐贈、贊助應納營業稅額＝其他業務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×稅率。

參考文獻：

[1]朱克實，錢愛民.視同銷售流轉稅、所得稅和會計處理規定的差異與協調[J].會計月刊，2010，（7）.

[2]馬新平.公益性捐贈稅前扣除政策剖析[J].會計月刊，2010，（10）.

[3]陳順琴.資產貨物對外捐贈會計處理探微[J].會計月刊，2010，（11）.

[4]郭志華.增值稅和所得稅視同銷售行為規定的協調及改進[J].會計月刊，2010，（12）.

[5]尹莉.財務會計[M].北京：中國金融出版社，2009.

[6]張天西，薛許軍，劉濤.財務會計[M].上海：復旦大學出版社，2010.

[7]陳信元.會計學[M].上海：財經大學出版社，2010.

[8]王虹.會計學[M].北京：經濟管理出版社，2009.

[9]耿建新，杜美杰，續芹.高級會計學[M].北京：北京大學出版社，2009.

[10]陳新濱.基礎會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2008.

[11]《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》.

[12]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》.

[13]《企業會計準則第14號－收入》.

篇3

第二條對賬制健全，能夠準確核算收入總額、成本費用支出、正確核算經營成果、按照規定保存賬證資料、按期申報納稅的企業，實行查賬征收方式。

第三條實行查賬征收方式的，在一個納稅年度內一般不予變動。如有特殊情況，納稅人出現國家稅務總局《核定征收企業所得稅暫行辦法》文件第二條規定的情形之一的，一經查實，可隨時變更為核定征收方式。

第四條飲食業應納企業所得稅的計稅依據為應納稅所得額。

計算公式：

應納稅所得額＝收入總額－準予扣除項目金額（或）

應納稅所得額＝會計利潤總額＋納稅調整增加額－納稅調整減少額

會計利潤總額＝營業利潤＋投資凈收益＋其他業務利潤±營業外收支凈額

營業利潤＝營業收入凈額－營業成本－營業費用－營業稅金及附加－管理費用－財務費用

投資凈收益＝投資收益－投資損失

其他業務利潤＝其他業務收入－其他業務支出

營業外收支凈額＝營業外收入－營業外支出。

第五條營業收入是指飲食業的主營業務收入及其附營業務收入，包括：餐飲收入、住宿收入、娛樂收入、文化體育收入、商品銷售收入及其它服務收入。營業收入的確認依據《河南省地方稅務局飲食業營業稅管理暫行辦法》豫地稅發90號文件規定。

收入時間的確認：納稅人應在其提供勞務后，同時收訖價款或取得收取價款權力證明時，確認營業收入實現。

第六條除稅收法規另有規定者外，成本、費用稅前扣除的確認一般應遵循以下原則：權責發生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則、正確區分經營性支出與資本性支出原則。

第七條納稅人成本、費用的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的憑據；合法是指符合稅法規定。

第八條飲食業成本、費用核算的對象主要包括營業成本、及期間費用的核算。

（一）營業成本的核算：飲食業營業成本通過營業成本科目進行核算。

（二）期間費用的核算：期間費用包括營業費用、管理費用、財務費用。

營業費用是指各營業部門在經營中發生的各項費用。

管理費用是指企業為組織管理經營活動而發生的費用以及由企業統一負擔的費用。

財務費用包括：企業經營期間發生利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構手續費、加息及籌資發生的其它費用。

第九條企業隨經營收入繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加在計算應納稅所得額時準予扣除。

第十條企業所得稅的納稅年度，自公歷1月1日起至12月31日止。納稅人在一個納稅年度的中間開業或由于合并、分立、關閉等原因終止時，應在停止經營之日起60日內向當地主管稅務機關辦理企業所得稅匯算清繳。

第十一條企業所得稅實行按年計算，分月預繳，年終匯算清繳，多退少補的征納辦法。

第十二條納稅人在納稅年度內，無論是盈利或虧損，均應按規定的期限辦理納稅申報。

第十三條納稅人應當在月份終了后15日內向其機構所在地主管稅務機關報送會計報表和企業所得稅申報表及主管稅務機關要求報送的其它資料。

第十四條納稅人某一納稅年度發生虧損的，可以用下一納稅年度的所得進行彌補，下一納稅年度所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但延續彌補期最長不得超過5年。納稅人的稅前彌補虧損應在申報期內向主管稅務機關備案后，可自行彌補。

第十五條納稅人當期發生的固定資產、流動資產盤虧、毀損凈損失、壞賬損失、以及對外投資損失等必須按照《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（2005年國家稅務總局令第13號）的規定報經主管稅務機關審核批準后，方可準予稅前扣除。

第十六條納稅人違反本辦法有關規定，主管稅務機關依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實施細則》及其它有關法律、法規的規定給予處罰。

第十七條本辦法未盡事宜，按有關稅收法規規定執行。

第十八條此前與本辦法不一致的，以本辦法為準。

篇4

關鍵詞：會計；稅務；處理差異；視同銷售

一、視同銷售業務概述

視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。《增值稅暫行條例實施細則》中規定以下八種行為視同銷售：“①將貨物交付他人代銷；②銷售代銷貨物；③設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；④將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目；⑤將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；⑥將自產、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；⑦將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；⑧將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。”

在《企業會計準則》中卻并沒有視同銷售的相關規定，只規定了貨物在改變用途而并未真正實現銷售時是否確認收入。在《企業所得稅法實施條例》的第25條中規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”

二、會計與《稅法》對收入確認一致時，不形成會計與《稅法》的所得稅差異

有些業務不屬于銷售，而且商品所有權并沒有發生轉變，那么《企業會計準則》就不確認其收入。《企業所得稅法》對于在同一法人實體內部轉移的貨物也不做銷售處理。如：將其用于無形資產的研發。在這些業務或貨物用于無形資產的研發和在建工程中時，會有不同的會計處理方法。用于無形資產研發中的會計處理如下：

借：研發支出

貸：庫存商品

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

當將貨物用于在建工程時又要分成兩種情況，一種是動產工程建設中，這個時候不視同銷售，不需要計算增值稅銷項稅額，所以進行的會計處理為：

借：在建工程

貸：庫存商品（按成本結轉）

借：在建工程

貸：原材料（按成本結轉）

當貨物用于不動產的建設中時，《增值稅暫行條例實施細則》中明確規定將其視同銷售，也就是說需要計算增值稅銷項稅額，因此會計處理為：

借：在建工程

貸：庫存商品（按成本結轉）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

三、當收入確認不一致時，形成所得稅差異

當《企業會計準則》與《企業所得稅法》對收入確認不一致時，就會形成所得稅差異，那么就需要進行所得稅納稅調整。企業將自產或購買的貨物用于捐贈時，按照《企業會計準則》而言是不做收入處理的，但是《企業所得稅法》卻將其視同銷售，要求企業繳納所得稅。這種情況下，在年終時要進行所得稅納稅調整業務，捐贈支出金額不超過企業年度利潤總額12%的部分準予稅前扣除，超過的部分需要繳納所得稅。

當企業將自產或購買的貨物用于非貨幣性資產交易時，《企業所得稅法》規定其要做銷售處理。當公允價值無法可靠計量時，在會計處理上就不確認其收入，那么這個時候就需要年終進行所得稅納稅調整。因為按照《增值稅暫行條例實施細則》中規定，企業將貨物用于非貨幣性資產交易時無論該貨物是否具有商業實質，都需要計算增值稅銷項稅額。那么，在會計處理上就將其分為具有商業實質和不具有商業實質兩種：

第一，具有商業實質的：

借：原材料/固定資產/庫存商品/無形資產

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）

貸：主營業務收入（公允價值）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品

第二，不具有商業實質的會計處理為：

借：原材料/固定資產/庫存商品/無形資產

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）

貸：庫存商品（按成本結轉）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

四、結束語

由于視同銷售業務在不同的法律法規中有不同的規定，因此企業財務人員在處理時要綜合各個相關法律的具體規定，進行正確的會計和稅務處理。

參考文獻：

篇5

[關鍵詞] 固定資產 增值稅轉型改革 應交稅費

2008年12月15日,財政部、國家稅務總局公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》,新修訂的增值稅實施細則將自2009年1月1日起施行。

一、增值稅轉型改革方案的主要內容

此次增值稅轉型改革方案的核心是允許企業新購入的機器設備所含進項稅額在銷項稅額中抵扣,其主要內容是:自2009年1月1日起,在維持現行增值稅稅率不變的前提下,允許全國范圍內(不分地區和行業)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額,未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣。為預防出現稅收漏洞,將與企業技術更新無關,且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設備范圍之外。同時,作為轉型改革的配套措施,將相應取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策,將小規模納稅人征收率統一調低至3%,將礦產品增值稅稅率恢復到17%。其中,允許企業新購入的機器設備所含進項稅額在銷項稅額中抵扣是此次增值稅轉型改革方案的核心。

二、增值稅轉型改革對企業應交稅費的影響

1.增值稅轉型改革對企業應交增值稅的影響

修訂前的增值稅條例實行的是生產型增值稅,規定一般納稅人購進固定資產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣,在此規定下,增值稅存在重復征稅的問題,企業購進機器設備稅負比較重。修訂后的增值稅條例實現了增值稅由生產型向消費型的轉換,允許納稅人抵扣購進固定資產的進項稅額。

在增值稅轉型改革實施之后,企業購入固定資產的進項稅額可進行抵扣,相當于企業可以直接抵減增值稅銷項稅額,這對企業來說,將減少一筆可觀的開支。同時,由于企業少交增值稅,必然引起應交城市維護建設稅及教育費附加的減少。

2.增值稅轉型改革對企業所得稅的影響

在增值稅轉型改革實施之前,企業購入固定資產的進項稅額計入固定資產原值,通過固定資產折舊計入成本費用,這樣,將減少企業利潤,從而按企業所得稅法計算將減少企業應交所得稅。

施行新修訂的增值稅實施細則后,企業在進行會計處理時,固定資產原值不再包含固定資產進項稅額。這樣,若在計算固定資產折舊時,采用與增值稅轉型改革前相同的折舊方法和相同的折舊率,則每期計提的固定資產折舊將會減少,這時,企業的相關費用將減少,利潤將增加,在其他條件不變的情況下,企業所得稅將有所上升。

三、增值稅轉型改革對企業總體稅負影響的數學分析

綜上所述,增值稅轉型改革將使企業應交增值稅減少、應交所得稅增加,與此同時,還將減少企業應交城市維護建設稅及教育費附加。

對于增值稅轉型改革對企業應交稅費的影響,本文進行直觀的數據分析如下:

假設,2009年1月,企業購入固定資產一臺,該固定資產不需要安裝可直接使用,價值10000元,增值稅率17%,預計使用年限5年,期末無殘值,采用平均年限法計提折舊。增值稅轉型改革前后對企業應交稅費影響分析見下表。

四、小結

從表一可知,增值稅轉型改革后,企業的應交增值稅、應交城建稅及教育費附加均減少,同時,企業所得稅有所增加,但企業整體稅負有較大幅度的降低,稅負減少額占固定資產進項稅額的比例達到82.5%。據國家稅務總局網站2008年11月20日在《在當前經濟形勢下推出增值稅轉型改革,對保持我國經濟平穩較快發展有什么重大意義?》一文中:據測算,此項改革財政預計將減收超過1200億元,是我國歷史上單項稅制改革減稅力度最大的一次,相信這一政策的出臺對于我國經濟的持續平穩較快發展會產生積極的促進作用。

參考文獻:

[1]國家稅務總局網站:增值稅轉型改革方案的主要內容是什么.2008年11月20日

篇6

第二條從事生產、經營的事業單位、社會團體、民辦非企業單位，以及非專門從事生產經營而有應稅收入的事業單位、社會團體、民辦非企業單位，均應按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《國家稅務總局稅務登記管理辦法》的有關規定，依法辦理稅務登記。

在辦理稅務登記時，納稅人應向所在地主管稅務機關提供以下資料：營業執照或者事業單位法人證書等批準成立文件、社會團體登記證書、民辦非企業單位登記證書、其他核準執業證件或證明；有關章程、合同、協議書；銀行帳號證明；法定代表人身份證；組織機構統一代碼證書。

第三條事業單位、社會團體、民辦非企業單位的收入，除國務院或財政部、國家稅務總局規定免征企業所得稅的項目外，均應計入應納稅收入總額，依法計征企業所得稅。計算公式如下：

應納稅收入總額＝收入總額--免征企業所得稅的收入項目金額

上式中的收入總額，包括事業單位、社會團體、民辦非企業單位的財政補助收入、上級補助收入、事業收入、經營收入、附屬單位上交收入和其他收入。

除另有規定者外，上式中免征企業所得稅的收入項目，具體是：

（一）財政撥款；

（二）經國務院及財政部批準設立和收取，并納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；

（三）經國務院、省級人民政府（不包括計劃單列市）批準，并納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理的行政事業性收費；

（四）經財政部核準不上交財政專戶管理的預算外資金；

（五）事業單位從主管部門和上級單位取得的用于事業發展的專項補助收入；

（六）事業單位從其所屬獨立核算經營單位的稅后利潤中取得的收入；

（七）社會團體取得的各級政府資助；

（八）社會團體按照省級以上民政、財政部門規定收取的會費；

（九）社會各界的捐贈收入。

第四條凡有符合本辦法第三條免稅項目的事業單位、社會團體、民辦非企業單位，在接受稅務機關檢查時，應根據稅務機關的要求，向主管稅務機關提供下列有關資料：

（一）財政撥款，須提供財政部門或上級撥款部門出具的撥款證明；

（二）經國務院及財政部批準設立和收取的政府性基金、資金、附加收入等，須提供設立和收取的批準文件、納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理的證明文件、入庫憑證或繳款證明；

（三）經國務院、省級人民政府批準的行政事業性收費，須提供批準文件、納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理的證明文件、入庫憑證或繳款證明；

（四）經財政部核準不上交財政專戶管理的預算外資金，須提供財政部的核準文件；

（五）事業單位從主管部門和上級單位取得的用于事業發展的專項補助收入，須提供撥款證明文件；

（六）事業單位從其所屬獨立核算經營單位的稅后利潤中取得的收入，須提供所屬單位的納稅申報表、納稅憑證和所在地主管稅務機關出具的證明；

（七）社會團體取得的各級政府資助，須提供有關證明文件；

（八）社會團體收取的會費，須提供省級以上民政、財政部門的批準文件；

（九）接受社會各界的捐贈收入，須提供捐贈人簽字的捐贈證明和接受捐贈單位領導簽字的證明；

（十）經稅務機關批準從所屬獨立核算經營單位提取的總機構管理費，須提供稅務機關的批準文件；

（十一）稅務登記證和稅務機關要求提供的其他證明文件。

對未出具以上證明文件的收入，主管稅務機關可不將其視為免稅收入。

第五條事業單位、社會團體、民辦非企業單位納稅年度的應納稅收入總額，減去與取得應稅收入有關的支出項目后的余額，為應納稅所得額。各項支出的確定必須與收入相互配比。

計算公式如下：

應納稅所得額＝應納稅收入總額--準予扣除的支出項目金額

第六條事業單位、社會團體、民辦非企業單位應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則；在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理辦法同稅收規定不一致的，應當依照稅收的規定計算納稅。

第七條事業單位、社會團體、民辦非企業單位對與取得應納稅收入有關的支出項目和與免稅收入有關的支出項目應分別核算。確實難以劃分清楚的，經主管稅務機關審核同意，納稅人可采取分攤比例法或其他合理的方法確定。核算方法一經確定，納稅年度中間不得變更。核算方法應報主管稅務機關備案。

分攤比例法是根據事業單位、社會團體、民辦非企業單位的應納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分攤比例，分攤其全部支出中應當由納稅收入分攤的部分，并據以計算應納稅所得額。其計算公式如下：

應納稅收入總額應分攤的成本、費用和損失額＝支出總額×（應納稅收入總額÷收入總額）

對全部支出中應當由應納稅收入分攤的支出，一部分能夠劃分清楚，另一部分劃分不清的，可對劃分不清的部分按分攤比例法計算出的分攤比例，計算出應納稅收入總額應分攤的支出項目金額。

第八條計算應納稅所得額時準予扣除的支出項目，是指與事業單位、社會團體、民辦非企業單位取得應稅收入有關的成本、費用和損失。

下列支出項目，按照規定的范圍、標準扣除：

（一）事業單位凡執行國務院規定的事業單位工作人員工資制度的，按照規定的工資標準在稅前扣除，超過規定工資標準發放的工資不得在稅前扣除；經國家有關主管部門批準，實行工資總額與經濟效益掛鉤的事業單位，經稅務機關批準，可在工效掛鉤辦法核定的工資標準內，按實際發放數在稅前扣除；按工效掛鉤辦法核定的工資標準提取的工資額，低于當年實際發放工資額的部分，在以后年度發放時可在稅前扣除。凡不執行以上兩種辦法的事業單位，按稅法統一規定的計稅工資標準扣除。社會團體、民辦非企業單位的工資扣除比照事業單位執行。事業單位、社會團體、民辦非企業單位的工資制度和工資標準應報主管稅務機關備案。

（二）事業單位、社會團體、民辦非企業單位的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照前款規定允許稅前扣除標準工資總額的2％、14％、1．5％計算扣除。但原來在有關費用中直接列支的，在計算應納稅所得額時不得扣除。

（三）事業單位、社會團體、民辦非企業單位在計算應納稅所得額時，已扣除職工福利費的，不得再計算扣除醫療基金；沒有計算扣除職工福利費的，可在不超過職工福利基金的標準額度內計算扣除醫療基金。對離退休人員的職工醫療基金，可按規定標準計算的額度扣除。

（四）事業單位、社會團體、民辦非企業單位根據國家和省級人民政府的規定所繳納的養老保險基金、待業保險基金、失業保險基金支出，可按稅法規定扣除。

（五）事業單位、社會團體、民辦非企業單位的用于公益、救濟性以及文化事業的捐贈，在年度應納稅所得額3％以內的部分，準予扣除。

（六）事業單位、社會團體、民辦非企業單位為取得應稅收入所發生的業務招待費，以全部收入扣除免稅收入后的金額，按稅法規定的標準計算扣除。

（七）事業單位、社會團體、民辦非企業單位的貸款利息，按稅法規定的標準扣除。

第九條事業單位、社會團體、民辦非企業單位資產的稅務處理：

（一）事業單位、社會團體、民辦非企業單位的各項資產應按照稅法規定的標準進行資產的計價、計提折舊、攤銷。按照財務會計規定提取的修購基金，在計征所得稅時不得在稅前扣除。

（二）事業單位、社會團體、民辦非企業單位的固定資產，一般應采用直線法或工作量法計提折舊；需要采用其他折舊方法的，可以向主管稅務機關提出申請，經審核同意后使用其他折舊方法。

按直線法計提固定資產折舊的計算公式如下：

1--預計凈殘值率

固定資產年折舊率＝----------------×100％

折舊年限

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝固定資產原值×月折舊率

按工作量法計提固定資產折舊的計算公式如下：

原值×（1--預計凈殘值率）

單位里程（每工作小時）折舊額＝--------------------------

總行駛里程（總工作小時）

（三）事業單位、社會團體、民辦非企業單位固定資產最短折舊年限：

1、房屋、建筑物為20年；

2、專用設備、交通工具和陳列品為10年；

3、一般設備、圖書和其他固定資產為5年。

（四）以前未計提固定資產折舊的事業單位、社會團體、民辦非企業單位，現因繳納企業所得稅需計提固定資產折舊的，應重新核定固定資產的凈值和剩余折舊年限，經主管稅務機關審核同意后，按條例及其實施細則規定從開始繳納企業所得稅的年度計提固定資產折舊。

（五）事業單位、社會團體、民辦非企業單位融資租賃的固定資產，可以提取折舊；經營性租賃的固定資產，不得提取折舊，但其租賃費可按使用期限攤入當期成本或有關支出科目，在稅前扣除。

（六）事業單位、社會團體、民辦非企業單位使用的與取得應稅收入有關的無形資產，其價值應當按照稅法規定，采取直線法攤銷。

第十條事業單位、社會團體、民辦非企業單位符合提取總機構管理費條件的，可以按照國家稅務總局《總機構提取管理費稅前扣除審批辦法》（國稅發〔1996〕177號）、《國家稅務總局關于總機構提取管理費稅前扣除審批辦法的補充通知》（國稅函〔1999〕136號）的規定，報經稅務機關批準，向所屬分支機構按一定比例或標準提取總機構管理費。所屬單位未經批準上交的管理費，不允許在稅前扣除。其他上交上級支出，不得在稅前扣除。

第十一條事業單位、社會團體、民辦非企業單位的固定資產、無形資產的變賣收入，應計入應納稅所得額；為變賣固定資產、無形資產而發生的相應支出，允許在稅前扣除。

第十二條事業單位、社會團體、民辦非企業單位的下列支出項目，在計算應納稅所得額時，不得扣除：

（一）事業單位、社會團體、民辦非企業單位在事業支出、經營支出、成本費用等支出項目中列支的，屬于購置固定資產支出的設備購置費；

事業單位、社會團體、民辦非企業單位在事業支出、經營支出、成本費用等支出項目中列支的修繕費，凡屬于固定資產修繕，且修繕費支出數超過固定資產標準的，應將修繕費用計入固定資產原值，不得直接在稅前扣除；

（二）事業單位、社會團體、民辦非企業單位的自籌基本建設支出；

（三）無形資產的受讓、開發支出；

（四）違法經營的罰款和被沒收財物的損失，各項稅收的滯納金、罰金和罰款；

（五）自然災害或者意外事故損失有賠償的部分；

（六）超過國家規定標準的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈；

（七）各種贊助支出；

（八）對附屬單位補助支出；

（九）與取得應稅收入無關的其他各項支出。

第十三條對事業單位、社會團體、民辦非企業單位從設立在經濟特區等低稅率地區下屬單位取得的應稅收入，應按法定稅率與實際稅率之差補征企業所得稅差額。

第十四條事業單位、社會團體、民辦非企業單位開展生產經營活動所發生的虧損，可以按照國家稅務總局《企業所得稅稅前彌補虧損審核管理辦法》規定的程序，報經主管稅務機關核實、批準后，在稅法規定的期限內進行彌補。以前未繳納企業所得稅的事業單位、社會團體、民辦非企業單位，辦理稅務登記后的納稅年度發生的虧損允許進行虧損彌補。

第十五條事業單位、社會團體、民辦非企業單位在生產經營過程中所發生的固定資產、流動資產的盤虧、毀損、報廢凈損失，壞帳損失，以及遭受自然災害等人類無法抗拒因素造成的非常損失，可以按照國家稅務總局《企業財產損失稅前扣除管理辦法》規定的程序，報經主管稅務機關審查批準后，準予在繳納企業所得稅前扣除。凡未經稅務機關批準的財產損失，一律不得自行稅前扣除。

第十六條有應納稅收入的事業單位、社會團體、民辦非企業單位，應按照條例及其實施細則的規定，按期進行納稅申報。對涉及征稅的收入項目，應統一使用稅務發票，按規定可使用財政收據的除外。

第十七條事業單位、社會團體、民辦非企業單位使用《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅納稅申報表》進行納稅申報。

《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅納稅申報表》（格式見附件）、《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅納稅申報表填報說明》（見附件），各地省級稅務機關可以根據實際需要統一印制下發，供納稅人、單位和稅務機關使用。

納稅人在納稅年度內無論是否有應納稅所得額，都應當按規定期限和要求向主管稅務機關報送納稅申報表和會計報表。

第十八條對不按規定將取得應納稅收入有關的成本、費用、損失與免稅收入有關的成本、費用、損失分別核算，又不能正確地申報按分攤比例法等合理方法計算的應納稅所得額的事業單位、社會團體、民辦非企業單位，主管稅務機關有權根據《中華人民共和國稅收征管法》及其實施細則等的有關法律、法規的規定核定其應納稅額。

篇7

一、實行總分機構體制的跨地區經營建筑企業應嚴格執行國稅發[]28號文件規定，按照“統一計算，分級管理，就地預繳，匯總清算，財政調庫”的辦法計算繳納企業所得稅。

二、建筑企業所屬二級或二級以下分支機構直接管理的項目部（包括與項目部性質相同的工程指揮部、合同段等，下同）不就地預繳企業所得稅，其經營收入、職工工資和資產總額應匯總到二級分支機構統一核算，由二級分支機構按照國稅發[]28號文件規定的辦法預繳企業所得稅。

三、建筑企業總機構直接管理的跨地區設立的項目部，應按項目實際經營收入的按月或按季由總機構向項目所在地預分企業所得稅，并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。

四、建筑企業總機構應匯總計算企業應納所得稅，按照以下方法進行預繳：

（一）總機構只設跨地區項目部的，扣除已由項目部預繳的企業所得稅后，按照其余額就地繳納；

（二）總機構只設二級分支機構的，按照國稅發[]28號文件規定計算總、分支機構應繳納的稅款；

（三）總機構既有直接管理的跨地區項目部，又有跨地區二級分支機構的，先扣除已由項目部預繳的企業所得稅后，再按照國稅發[]28號文件規定計算總、分支機構應繳納的稅款。

五、建筑企業總機構應按照有關規定辦理企業所得稅年度匯算清繳，各分支機構和項目部不進行匯算清繳。總機構年終匯算清繳后應納所得稅額小于已預繳的稅款時，由總機構主管稅務機關辦理退稅或抵扣以后年度的應繳企業所得稅。

六、跨地區經營的項目部（包括二級以下分支機構管理的項目部）應向項目所在地主管稅務機關出具總機構所在地主管稅務機關開具的《外出經營活動稅收管理證明》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務機關應督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應作為獨立納稅人就地繳納企業所得稅。同時，項目部應向所在地主管稅務機關提供總機構出具的證明該項目部屬于總機構或二級分支機構管理的證明文件。

七、建筑企業總機構在辦理企業所得稅預繳和匯算清繳時，應附送其所直接管理的跨地區經營項目部就地預繳稅款的完稅證明。

篇8

關鍵詞：稅收籌劃 理財業績

隨著市場經濟制度的日臻成熟完善，過去那種依靠事后想方設法少交稅款的所謂避稅行為因其要承擔的法律風險越來越大而被摒棄，而進行科學的稅收籌劃正日益受到企業管理層的重視，他們將其視為企業的一種理財行為，甚至是提高企業競爭力的一種手段。

我國學者蓋地認為稅收籌劃是在企業組建、經營、籌資、投資活動中進行的旨在減輕稅負、有利財務目標實現的謀劃與對策。可見，企業從設立到開展生產運營，每個環節都涉及到稅收。作為財務人員只有對本單位的業務范圍及流程了然于胸，才能把控好各個關口，做好事前謀劃，將每項業務融進可利用的稅收立法空間。

一、 企業組建、對外投資關口

根據我國企業所得稅法規定：企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人，而個人獨資企業、合伙企業不用交納企業所得稅，但需交納個人所得稅（《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》）；國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅；從事規定的國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅；以“三廢”物品（廢水、廢氣、廢渣）為原料進行生產的內資企業可在五年內減征或免征企業所得稅；新辦的城鎮勞動就業服務企業，當年安置待業人員超過企業從業人員總數60%的，經批準可免征三年所得稅；對經濟特區、沿海開放城市、沿江開放城市、內陸開放城市和經濟技術開發區中的有關企業，根據從事生產性活動的特點，分別按15%或24%征收企業所得稅；對設在中西部地區的企業給予三年減按15%稅率征收企業所得稅。根據財政部及國家稅務總局的《關于小型微利企業所得稅優惠政策有關問題的通知》財稅[2011]117號規定：自2012年1月1日至2015年12月31日，對年應納稅所得額低于6萬元（含6萬元）的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。根據我國增值稅暫行條例實施細則規定從事種植業、養殖業、林業、牧業、水產的企業免征增值稅。

二、企業籌資關口

企業資金籌集途徑主要有內部集資、自我積累、負債融資和權益融資。資金來源不同，稅負不同，相比而言，自我積累由于無法利用財務杠桿抵減利潤的作用而比負債重，負債又比內部集資重，權益融資比負債融資重。實踐中，要注意把控好負債比，使企業整體資本結構保持最優的前提下再考慮稅負最小化。此外通過經營性租賃或融資性租賃方式租入固定資產，由于其租金或折舊費用可抵減利潤，要比利用貸款購買固定資產能享受到更多的減稅利益。

三、企業經營關口

企業往往采用折扣銷售方式來促銷，在減少銷售收入的同時，也相應地減少了增值稅與所得稅的支出，不失為一種很好的籌劃策略，但要注意將折扣額與銷售額在同一張發票上分別注明，才可以得到稅務局的認可。

關聯企業間的原材料、產品或勞務等采用“高進低出”或“低進高出”等價格轉讓辦法，將收入轉移到低稅負區，把費用轉移到高稅負區，以達到降低集團公司整體稅負的目的，特別是無形資產和內部貸款。無形資產一般沒有市場參考標準，它的價格轉讓比貨物和勞務更自由和靈活，總公司對下屬公司的內部貸款也是一項很好的價格轉讓措施，在許可限度內，對高稅區實行高利率貸款，對低稅區實行低利率貸款，以轉讓利潤來減輕稅負。

根據我國增值稅暫行條例規定：一般納稅人收購農產品、購入廢舊物資及支付運費的業務，準予按農產品收購發票或運費結算單據上注明的金額和相應的扣除率計算進項稅額從銷項稅額中抵扣，這種按普通發票也可抵扣進項稅額的特殊規定，企業一定要加以充分研究和利用。

四、會計方法的彈性選用

我國企業會計準則在存貨的計價方法、費用的分攤方法、資產的折舊計提方法等方面為企業提供的選擇余地越來越大：

存貨的計價方法主要有先進先出法、后進先出法、加權平均法、個別計價法。計價方法不同，對企業當期存貨、銷售成本、利潤以及所繳稅額的影響是不同的。一般來說，材料價格上漲，應采取先進先出法多計成本，以降低當期利潤；若企業處在免稅期，則可選擇有利于企業的存貨計價方式減少成本費用，增加當期利潤；若企業處在征稅期，則要選擇相應的存貨計價方式增加成本費用，減少當期利潤。

費用的分攤方法主要有平均攤銷法和實際攤銷法。通常平均攤銷法可以避免出現某個階段利潤額及納稅額過高的現象，是抵銷利潤、減少稅基的最佳選擇。

固定資產折舊方法主要有平均年限法、雙倍余額遞減法、年數總和法。雖說折舊總額在一定時期內不變，但年度之間還是有納稅的時間性差異的，相應地對利潤的影響可作為納稅籌劃空間加以考慮。

除此之外，對于準予稅前全額列支的成本費用應作充分扣除，利用不同費用之間的轉換，盡可能節約其他費用而擴大此項費用；對于限額列支項目，應事先做好預算，根據生產經營和支出限額的規定，合理確定支出規模，用足抵扣限額。

在實踐中，只有對企業發展戰略和經營規模、管理模式、籌資規模及現金流等實際因素統籌加以權衡，對稅法相關政策精神融會貫通，才能達到對這些籌劃方法熟練掌握、巧妙運用的境界，在合法的前提下實現稅負最小化，從而提升企業理財業績，增加利潤空間。

參考文獻：

[1]《中華人民共和國企業所得稅法》

[2]《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》

[3]《中華人民共和國企業增值稅暫行條例》

篇9

關鍵詞:企業所得稅納稅籌劃

一、概述

企業所得稅是國家對我國境內企業的生產經營所得和其他所得依法征收的一種稅,是國家參與企業利潤分配的重要手段。企業所得稅的應納稅額=應納稅所得額×稅率,而應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損。因此,企業所得稅的籌劃可從稅率、應納稅所得額及其相關的因素入手,在做企業所得稅稅務策劃時,其主要思路一般圍繞下列稅收政策展開:優惠稅率的稅務政策規定;融資租賃的稅收規定;費用扣除的稅收規定;廣告費用、業務宣傳費、業務招待費和公益捐贈的稅收規定;關聯企業借款利息的稅收規定等幾個方面展開。

二、企業所得稅稅務策劃在企業財務活動中的主要運用

1.企業所得稅優惠稅率的運用

企業所得稅法規定:對國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收所得稅。企業購置并實際使用規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的,該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

例一:某生產企業在設備購置前一年累計虧損3000萬元,主要原因是企業生產設備落后,產品技術含量低。為了改變這種狀況,該企業自籌資金2000萬元準備做新的投資。根據市場調查,有兩個方案,一是用于企業內部技術改造;二是對外投資新辦高新技術企業,假設兩個方案5年內銷售收入,各項稅費、稅前利潤基本一致。現預計企業第一年至第五年分別實現稅前利潤為300萬、1450萬、1250萬、800萬和700萬。

方案1:企業自籌資金2000萬,其中1200萬元用于購買符合上述規定的專用設備,全部用于企業內部技術改造,計劃當年投產,當年見效。投產后前三年新增利潤3000萬元,全部用于彌補以前年度虧損,第四年新增利潤800萬,應納企業所得稅=800×25%=200萬元;按國家有關稅法的規定,企業固定資產投資額的10%可以從當年的應納稅額中抵免,該設備可以抵免所得稅120萬元,所以實際繳納企業所得稅=200-120=80萬,稅后利潤=800-80=720萬,第五年企業繳納企業所得稅=700×25%=175萬。五年企業累計新增利潤4500萬,除3000萬用于彌補虧損外,實際繳納企業所得稅175+80=255萬,累計稅后利潤=1500-255=1245萬。

方案2:企業自籌資金2000萬,投資新辦國家重點扶持的高新技術企業。按企業所得稅優惠條例規定,投資新辦國家重點扶持的高新技術企業,減按15%的稅率征收企業所得稅。按照規定,該企業前三年的利潤3000萬用于彌補虧損, 第四年新增利潤800萬元,按照規定應繳企業所得=800×15%=120萬,稅后利潤=680萬。第五年新增利潤700萬,應繳企業所得稅=700×15%=105萬。稅后利=700-105=595萬。五年企業累計新增利潤4500萬,除3000萬用于彌補虧損外,實際繳納企業所得稅120+105=225萬,累計稅后利潤=1500-225=1275萬。

兩個方案均享受國家的所得稅優惠政策,但是在企業虧損3000萬元的前提下,方案1的項目可享受所得稅抵免設備投資額120萬,5年內累計交納所得稅255萬。方案2由于享受較低的稅率優惠,實際繳納所得稅225萬。兩個項目所得稅相差30萬元。可見,企業可以通過經營行業的選擇,將國家的稅收減免政策和企業所得稅稅率籌劃結合起來,新辦國家支持的高新技術企業,達到降低稅負的目的。當然,這要根據企業的具體經營規模和企業其他的優惠政策利益比較才能得出最終結論。

2.企業費用扣除相關稅務政策的靈活運用

我國新稅法第四十三條和第四十四條明確規定,企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。另外,企業還可以通過增設機構的方式加大企業集團的商品(勞務)流轉總額,從而增加企業集團的廣告費和業務宣傳費的扣除限額。由于企業繳納的增值稅與貨物的流轉環節無關,因此,這種安排可以在不增加增值稅的情況下增加廣告費與業務宣傳費的扣除限額,從而增加企業的廣告宣傳費用稅前列支額,減少企業所得稅。

例二:某工業企業2008年度實現產品銷售收入6000萬元,企業當年賬面列支廣告費1000萬元,業務宣傳費100萬元,稅前會計利潤總額為200萬元(假設無其它納稅調整項)。請為企業進行所得稅的稅收籌劃。

按稅法規定,企業可扣除的廣告費和業務宣傳費限額為6000×15%=900(萬元),企業廣告費和業務宣傳費超支額為200萬元。該企業總計應納稅所得額為400萬元,應納所得稅100萬元,稅后利潤為100萬元。

如果該企業設立一個獨立核算的銷售公司,將產品以5500萬元的價格銷售給銷售公司,銷售公司再以6000萬元的價格對外銷售,并使廣告費與業務宣傳費在工業企業與銷售公司間進行分配,假設工業企業承擔廣告費和業務宣傳費為800萬元,銷售公司承擔廣告費和業務宣傳費為300萬元。假設工業企業的稅前利潤為90萬元,銷售公司的稅前利潤為100萬元,則:(1)工業企業可列支的廣告費和業務宣傳費限額為:5500×15%=825萬,廣告費和業務宣傳費總額未超過稅法規定的標準應納企業所得稅為:90×25%=22.5萬,企業稅后利潤為:90-22.5=67.5萬。(2)銷售公司可列支的廣告費和業務宣傳費限額為:6000×15%=900萬,廣告費和業務宣傳費總額未超過稅法規定的標準,應納企業所得稅為:100×25%=25萬,企業稅后利潤為:100-25=75萬。(3)整個企業集團共計繳納企業所得稅為:22.5+25=47.5萬,企業集團稅后利潤合計為67.5+75=142.5萬。企業設立銷售公司后,由于充分利用了稅法允許扣除的廣告費和業務宣傳費限額,繳納的企業所得稅減少了100-47.5=52.5(萬元),企業利潤也因此增加了142.5-100=42.5(萬元)

綜合上述分析,可見企業在日常的產品宣傳活動中,應盡量做好廣告宣傳和業務招待的安排,避免出現以下不該出現的情況:即,一方面業務招待費抵扣限額不足,業務招待費大量超支無法在稅前列支;另一方面廣告費和業務宣傳費抵扣限額又用不完,從而造成企業政策資源浪費,稅收負擔增加。另外,增設機構的籌劃方法應仔細考慮增設機構的費用問題。如果企業因增設機構而節約的稅收支出不及機構增設而增加的費用支出的話,那該納稅籌劃就得不償失了。

3.靈活選擇資產重組方式,以提高企業財務活動效益

《增值稅暫行條例實施細則》規定企業整體的轉讓,不屬于增值稅征收范圍;《營業稅暫行條例實施細則》規定自2003年1月1日起,以不動產投資入股,參與被投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為,不征收營業稅,投資后轉讓其股權的也不征收營業稅;《企業所得稅法》規定,被合并企業凈資產為0,合并企業以承擔被合并企業全部債務的方式實現吸收合并,被兼并企業不視為按公允價值轉讓、處置其全部資產,不確認資產轉讓收益。

例三:宏一集團是一家生產型的企業集團,決定擴大生產能力,收購M公司。經評估確認,M公司資產總額為4000萬元,負債總額為6000萬,但其一條生產線性能良好,其原價值為1400萬元,評估值為2000萬元,(注:M公司生產線為2009年1月1日前購買)。經協商,形成了三種并購方案:其一是,宏一集團以現金2000萬元直接購買M公司的原料生產線,M公司宣告破產;其二是宏一集團以承擔全部債務的方式整體并購M公司;其三是M公司首先以原料生產線的評估價值2000萬元組成一家全資子公司N,同時由N公司承擔M公司2000萬元債務。宏一集團合并N公司。這樣,N公司資產總額為2000萬,負債總額為2000萬,凈資產為0。問,這三個重組方案哪一個最好?(不考慮城建稅及教育費附加)

方案1屬于資產買賣行為,應承擔相關的營業稅和增值稅。按有關稅收規定,M公司銷售舊生產線的價款,應按4%的稅率減半征收增值稅,并繳納25%的企業所得稅。

稅負總額=2000/(1+4%)×4%/2+(2000-1400)×25%=188.46萬

該方案對宏一集團來說雖不要購買其他沒有利用價值的資產,更不要承擔對方的巨額債務,但是在較短的時間內要籌集到2000萬的貨幣資金,負擔不小。同時M公司所繳納的各種稅金也較多。

方案2屬于產權交易行為,按照稅法有關規定,企業的產權交易行為不繳納營業稅和增值稅。M公司資產總額4000萬元,負債總額為6000萬元,已嚴重資不抵債。根據規定,也不繳納企業所得稅。但對于宏一集團來講,需要購買M的全部資產,這從經濟核算的角度來看,是沒有必要的,同時宏一集團購買了大量的不必要債務,這對以后的運營不利。

方案3屬于產權交易行為,M 公司不需要繳納營業稅和增值稅。分設企業接受被分設企業的資產,在計稅時可以按照評估價值確認成本,M公司分設N 公司后,M公司應按照公允價值2000萬確認生產線的財產轉讓所得600萬,交納企業所得稅=600×25%=150萬,另外N公司的生產成本可以按2000萬確定。N 被宏一集團合并,按照企業所得稅法規定,被合并企業應按公允價值轉讓、處置全部資產繳納企業所得稅。由于N公司生產線的資產評估值為2000萬,計稅成本也為2000萬,轉讓所得為0元,所以不用繳納企業所得稅。

通過比較,宏一集團應選擇方案3,該方案對與宏一集團來說,既避免了短時間內大量的現金支出(承擔債務方式實現合并),由于避免了購買大量不需要的資產,又增加了產權交易的可行性。雖然方案2稅負為0,但是并非為最優方案,因為還要考慮重組后集團的稅收負擔及債務負擔問題。可見,企業在進行合并時,要充分考慮各種合并方案的稅負差異,購買企業整體,合并企業即涉及大量的現金流出,又購買了大量不需要資產;在被兼并企業凈資產大于0時,被兼并企業要按公允價值轉讓、處置其全部資產確認轉讓所得,交納企業所得稅。在直接購買所需的資產時,也涉及大量的現金流出。但是如果企業采取產權交易的形式,即避免了短期內大量的現金流出,被兼并企業又不用確認轉讓所得,交納企業所得稅,無疑是一種好的選擇,但也要考慮其中的成本。

三、結語

綜合上述分析,可以發現隨著我國稅收制度的不斷發展與完善,企業所得稅相關政策會越來越簡化,同時相關條文規定也會越來越富有可操作性。因此,了解相關行業的所得稅優惠政策,對于提高企業財務活動的經濟效益具有重要的意義。

參考文獻:

[1]劉曉雯、馬才華.新稅法下企業所得稅籌劃的動因及其博弈分析[J].稅務與審計,2010(2).

[2] 中華人民共和國主席令[2007]63號《中華人民共和國企業所得稅法》

[3] 中華人民共和國財政部令第50號 《增值稅暫行條例實施細則》

[4] 財稅[2002]191號,財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知

[5]李豐延.關于企業所得稅納稅籌劃的思考[J].新疆電力技術,2009(4).

[6]劉海燕.企業所得稅納稅籌劃策略[J].無錫南洋職業技術學院論叢,2009(12).

篇10

一、上級管理費問題的產生及原稅法的規定

在我國石油對外合作中，多與國際石油公司簽訂石油產品分成合同（下簡稱“石油合同”）來完成聯合作業。通過簽訂石油合同，規定合作各方的權利、義務，規范石油合作勘探、開發、生產中的問題。在合作開發石油資源中，幾個合作伙伴通過共同控制資產的方式擁有某一區塊的權益，但在實際作業中，一般由一個參與方成為實際“作業者”，統一管理合營公司的日常事務及生產作業，而其他合同參與方通過聯合管理委員會行使自己的權利。對應作業者的這一職能，在石油合同中就規定了“上級管理費”作為費用補償機制。

石油合同中的上級管理費是指作業者的上級管理機構對石油作業提供經營管理服務的費用，包括經營、管理、會計、財務、公司內部審計、稅務、法律事務、勞資關系、金融、經濟資料收集以及關于采購、計劃、設計、研究和業務活動等的一般性咨詢的費用。在勘探、開發、生產的不同階段按投資金額的比例計提。這在世界石油聯合勘探、開發、生產中屬于慣例。

另一方面，來我國從事合作開采石油資源的外國石油公司在境內多數沒有總機構，其總機構職能是由母公司或母公司指派的某一關聯公司代為行使的，并由代為行使總機構職能的公司向在華的外國石油公司分攤管理費，提供管理服務支持。

在老稅法下，根據我國《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》有關條文的規定，國稅發[1993]第69號文對石油公司計提的上級管理費規定為，“外國石油公司可以列支支付給總機構同本企業生產經營有關的合理的管理費。”并允許其“境外母公司對境內公司分攤管理費，但準予分攤的管理費數額不得超過石油合同所規定的數額。”

這一規定與原企業所得稅法的規定精神相一致。原企業所得稅法規定，總公司可以按規定向其全資子公司收取管理費，支付管理費的子公司可以將管理費用在企業所得稅前扣除。同時，這一規定也考慮到外國石油公司機構設置及經營管理的實際情況，在當時的歷史條件下，支持了合作開采石油資源，有利于吸引外資。

二、新稅法下的政策調整

2008年新企業所得稅法取消了總公司向子公司收取管理費用并允許稅前扣除的規定。同時，《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》也被廢除。根據《企業所得稅法實施條例》第四十九條規定，企業之間支付的管理費，本文由收集整理不得扣除。《關于母子公司間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅發[2008]86號）也特別強調了這一點。這些相關政策的實施，給企業間稅前列支管理費用畫上了禁止符。另外，根據國家稅務總局2011年第2號公告，2011年1月4日起《國家稅務局關于外國石油公司境外母公司提取管理費有關稅務處理問題的通知》（國稅發[1993]69號）全文失效廢止。至此，對外合作開采石油資源的外國公司列支上級管理費及其母公司分攤的管理費在所得稅前扣除已經沒有法律依據。

盡管稅收法規出現調整，但企業間的這類業務還是真實存在的。在石油合同中，作為作業者的一方，確實需要投入大量的人力、物力來確保合營公司的正常運轉。而在2011年第2號公告出臺后，企業計提的上級管理費不能在稅前列支，需要繳納25%的企業所得稅。

三、內部服務協議的適用

結合母子公司間管理服務業務的界定及解決方案，并參考其他國家石油產品分成合同的實際操作方式，筆者建議在石油合同的基礎上以簽訂服務協議的方式來解決其涉及的所得稅問題。

管理費用不能稅前扣除，但是按規定收取的服務費用可以扣除。雖然企業所得稅法不允許總機構收取管理費用，但是對于承擔一定服務職能的總機構來說，可以將管理費用轉化為服務費用，簽訂服務合同，實行收費服務，服務協議是廣泛適用的。對于一些沒有服務性職能的總機構，也可以增加服務職能，提供服務項目，如財務審計、培訓、管理咨詢等，以收取服務費的名義取代管理費。企業可以稅前列有服務協議的服務費用，如接受人事、安全、健康、環保、采購、存貨、物業管理工作相關的服務或勞務費用，同時應留存有關合同、協議、發票、工作訂單、寫時記錄等憑證資料，以及中介機構報告等。

通過這種形式，滿足新稅法的要求，支付管理費用的公司可以在企業所得稅前列支該項費用，避免25%的稅收負擔。不過，收取服務費的一方需要按規定繳納5%的營業稅，同時要將服務合同報稅務機關備案。

當然，在簽訂合同中，要同時注意《企業所得稅法》第四十一條的規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。這就要求我們的內部簽訂合同時，要制定合理的費率水平，也可請中介機構出具鑒證報告，增強說服力。

而這種情況也適用于產品分成石油合同的各合作伙伴間，作業者向伙伴們提供服務，通過簽訂服務協議的方式，明確這些服務的收費標準，如小時工資及時間等，將籠統的按投資比例計提的管理費分割成實際提供具體服務內容的協議。具體可以劃分為：

會計共享中心服務：完成合營公司的基礎會計處理，集中統一提供會計記賬、憑證保存、出具報表等服務。

財務管理集中服務：完成合營公司稅務、預算、資金、經濟評價等財務管理職能，集中統一處理合營公司納稅申報、項目預算、資金籌款支付、經濟性測算等服務；

法律事務服務：完成合營公司法律事務集中處理，提供法律業務服務；

咨詢服務：完成合營公司勞資關系、金融、設計、研究、健康、環保等活動的一般性咨詢服務；

審計服務：完成合營公司審計及審計配合的工作。

建立這些成本中心后，除了考慮人員費率、工時及外部中介費率等因素，還應考慮提供服務的其他成本，如房屋租金、差旅費、通訊費等及相關營業稅金，確定服務協議的價格，雙方簽訂服務協議，就可以有效降低企業稅務成本。

四、通過服務協議進行稅務籌劃示例

a公司為我國的石油企業，通過國際招標，與b公司組成合營公司共同開發某一石油區塊，b公司為作業者，b公司的母公司為位于英國的c公司。按石油合同的規定，b可以向合同參與方a按一定比例收取“上級管理費”共計100萬元，作為提供服務的回報。同時，由于b公司在中國境內管理職能不完善，有一些業務需要總部c公司的支持，c公司分攤了管理費用給b公司共計80萬元。

分析：

（1）不進行稅務籌劃：不簽訂服務協議。

（2）進行稅務籌劃：簽訂服務協議。