企業所得稅研究論文

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【摘要】筆者以備戰CPA等專業考試為指向，將以往的經驗與所得稅制改革的新動向結合起來，就考生如何進行所得稅的應試準備提出了一系列原創觀點和方法，以饗考生。

繼2006年企業所得稅納稅申報表進行重大調整后，2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議又通過了新的企業所得稅法（以下簡稱新稅法），隨后具體條例也將推出，這一系列重大改革必將掀起一股企業所得稅學習熱潮，也必將使其作為核心稅種在注冊會計師、注冊稅務師等高品級專業考試中更加炙手可熱。然而，由于企業所得稅內容篇幅冗長、條款甚重、術語繁多，加之較短時間內接連幾次大調整都給大家的學習帶來很大的困難。在此筆者僅以未來企業所得稅應試準備為切入口，將企業所得稅學習要領作一回顧和展望，以期提供一些參考和幫助。

第一階段：在理解企業所得稅征收理念的基礎上有側重地閱讀指定教材

對指定教材內容的熟悉是應考的基本要求，多數財會、稅務人員習慣于拿起教材就埋頭閱讀，這種方法在一些小稅種的學習中可能感覺不出有什么麻煩，但是對于企業所得稅這一難度較大的稅種也采取這樣的辦法來通讀往往步履維艱，甚至有看了一大半內容卻一片茫然抓不住頭緒的現象。當然，就目前形式來看，必須先把相關法律法規當教材來預習。

（一）先給稅種做定性分析

每一個稅種的法律規定均具備的幾大方面為：納稅義務人、征稅對象、基本稅率、稅額的計算、征收管理和納稅申報，而其他內容可以視為由各稅種的特性所產生的相應的特殊規定。企業所得稅也是如此，首先應明確的是企業所得稅是對什么“人”的什么所得按怎樣的幅度征收的問題。要特別留意新稅法引入的居民企業和非居民企業概念以及所負納稅義務上的差別。此外，新稅法已將基本稅率調整成為25％。

（二）根據稅額的計算流程找到主要閱讀點

人們需要逐步解決計稅依據的確定、應納稅額的計算、稅收優惠政策的使用才能最終正確計算出實際應當繳納的稅款，很明顯，大部分拿分點就分布在這個計算流程中。如果毫無概念地依照教材順序一條一條閱讀很容易一盤散沙，比較有效的方法是：通過初步熟悉應納稅額計算流程來把握其中關鍵點的邏輯關系，從而確定出主要閱讀點，而這種邏輯關系基本上是各稅種征收理念的一個體現。

特別強調一點，納稅申報表在這一環節中的作用相當重要。一個比較普遍的現象是很多人尤其是沒有相關實踐經驗的人員甚至還有個別培訓導師幾乎不觸及教材各章最后所附的納稅申報表。實際上納稅申報表對于正確理解和掌握稅目、稅率、應納稅額計算的重點、難點和流程、減免稅優惠等主要信息十分有幫助，在企業所得稅的學習中尤其必不可少。考慮到兩稅統一和新稅法的公布，現行企業所得稅年度申報表可能將會再次適度調整，筆者僅以其為藍本結合未來熱點變化做一個拋磚引玉式的介紹。

1.應納稅所得額計算的總體思路

通過“企業所得稅納稅申報表”的瀏覽，可以理出一條企業所得稅計算的邏輯鏈條：先是三個“所得”即“納稅調整前所得”到“納稅調整后所得”再到“應納稅所得額”，然后以“適用稅率”為分水嶺，后面是四個所得稅額即“境內所得應納所得稅額”到“境內、境外所得應納所得稅額”到“實際應納稅所得額”；最后是“本期應補（退）的所得稅額”。需要留意的是這些所得和所得稅額之間是怎樣的層層遞進、演算關系。

2.納稅調整前所得要重點關注

現行納稅申報表第13行“納稅調整前所得”是計算出應納所得稅額的一大關鍵。企業所得稅的計算遵循的還是“收入－支出＝所得”這一恒等式基礎，但具體收入、支出和會計制度歸口原則卻不同。很多考生常常習慣于將會計上的處理方法照搬過來，造成對稅法上應稅收入、可扣除支出項目理解上的混亂。考生可以將第13行的“納稅調整前所得”理解為是對企業會計賬目的一個清查、整理結果，即以會計賬簿所登記的企業實際發生的經濟業務為基礎，按稅法口徑重新歸類認定的企業總體利得。“納稅調整前所得”不完全等同于會計利潤，它是由稅法認定的收入總額減去相應的扣除項目得到的。

稅法認定的收入總額不僅囊括了企業利潤表中的主營業務等收入項目以及投資收益，還包括了會計上根據謹慎性原則的要求反映在資產負債“資本公積”中的債務重組、接受捐贈和資產評估等企業非日常生產經營行為產生的增值利得。此外，像將自產、委托加工產品用于在建工程、職工福利或贊助等雖然在會計上并沒有產生收入或者利得，但從經濟實質來看符合流轉稅（增值稅）的征收要件，同時這些事項存在因人為操作而使國家遭受稅收損失的風險，在稅法上也將其確認為一項應稅收入。這里要提醒幾個問題：一是新企業所得稅法將收入總額細化為九個大類。如，現在歸入“其他收入”中的接受捐贈在新所得稅法中被單獨列出。再如，固定資產處置在之前是以凈損益數反映在其他收入或其他扣除項目中，而新的企業所得稅法的規定是將其收入歸入“財產轉讓收入”、相應凈值歸入扣除項目中。二是新企業所得稅法引入了不征稅收入和免稅收入的概念，并就其范圍做了具體規定。

稅法認可的扣除項目基本上包括了進入利潤表的成本、支出、費用、損失項目。會計將發生的債務重組、資產評估損失記入了“營業外支出”，屬于稅法認可的扣除項目，與上面的收入總額的認定正好配比。體現配比的還有在利潤表中沒有反映的視同銷售成本。不過，并非所有的利潤表支出項目都可以作為收入的減項，例如捐贈。筆者認為，設定企業的正常捐贈是以不影響生產經營為前提，且捐贈的資產從性質來看應當是由企業創造的價值轉化而來，因此是利得的范圍，而國家為了鼓勵企業承擔社會責任，作為優惠將其中的公益性捐贈作為了稅法收入的減項予以免征所得稅。這也是現行申報表設置較以前發生重大改變的地方，即將非公益性捐贈從以前的納稅調整增加項目去除，而將允許扣除的公益性捐贈和免稅所得、加計扣除項目等歸為計算上的同一個邏輯層面放在了“納稅調整后所得”之后。（2007年注冊稅務師指定教材第二十七頁“如實際捐贈額大于或等于捐贈扣除限額時，稅前按捐贈扣除限額扣除，超過部分不得扣除，超過部分即位納稅調整額”的提法，筆者以為是不恰當的。）新企業所得稅法再次突出了國家對公益性捐贈的鼓勵，將其稅前扣除標準調整為年度利潤總額的12％以內的部分。

因此，考生需要在教材閱讀中留意上述稅法認定收入和扣除項目的具體內容，并重點關注相關稅制改革中口徑、標準發生了變化的項目。

3.按稅法認可規定進行納稅調整

之所以要進行納稅調整是因為企業對發生的經濟事項進行的會計處理存在“稅法認可”的問題，這是由企業的會計處理和稅法之間存在利益指向不同的本質區別決定的。通過瀏覽現行納稅申報表新增加的“納稅調整增加以及減少項目明細表”，不難發現納稅調整基本上是針對扣除項目進行的，歸納起來有三個主要方面：

（1）會計上作為成本、支出、費用、損失的項目在稅法上認可尺度不同

一類是實際發生了支出但稅法只認可這筆開支的一部分甚至不認可，如廣告支出只能是有限額的扣除而稅收滯納金則全部不能抵扣。特別說明一點，根據稅政司2007年3月22日的解釋將“取消內資企業實行的計稅工資制度，對企業真實合理工資支出實行據實扣除”，這無疑是個關注點。另一類是會計上增加了賬面費用而沒有實際支出的，稅法不予認可，最典型的是當期增提的各項準備金。

（2）企業當期已經發生了資金的給付，但不通過費用賬戶反映而稅法認定為可以扣除

如，會計上對企業為職工支付、繳納的醫療保險通過“應付福利費”進行反映，稅法上對此采取了一分為二的處理：基本醫療保險準予全額作為所得的減項，補充醫療保險則只允許部分作為調減項目。

（3）以前年度遺留問題的調整

如，各年廣告費支出可以在計算應納稅所得時予以扣除數有一個最高限額，如果這個最高限額在以前年度沒有被用完，即以前年度實際發生的符合條件的廣告費支出小于最高限額，差額部分可以遞延到以后年度扣除，于是便產生了以前年度遺留問題的調整問題。

因此，考生需要留意企業發生的開支哪些是不允許稅前扣除的，哪些又是有限額規定的，尤其是在兩稅統一后其計算基數和扣除標準有變化的項目。

4.所得減免不能錯漏

納稅調整后所得和應納稅所得之間不能完全劃等號，還要根據所得上免減的相關優惠政策經過進一步調整，才能計算出正確的稅基——應納稅所得額。

首先，有虧先補虧，但不是以前年度的所有虧損都可以在稅前彌補。

其次，補虧后若有剩余再處理兩項利得：先剔除如國債利息收入這樣的法定免稅收入，以及如治理三廢收益等需經相關稅務機關審核批準的免稅收益；尚有余額才加上與該余額對應的在被投資企業已經繳納的所得稅額，因為在被投資企業已經繳納的所得稅額實際上是企業投資行為創造出的利得的一部分。

現行納稅申報表第二行的“投資收益”在新稅法中明確為九大收入總額之一的“股息、紅利等權益性投資收益”，但仍將不需要還原而直接以會計入賬的金額反映。筆者認為此舉使得“納稅調整前所得”的金額減少，相應地可以用于以前年度虧損彌補的所得減少以及可以享受的免稅所得也就相應減少；可以在一定程度上遏制投資行為中利潤暗箱操作的情況；也可以促使企業加強自身的經營管理、提高經營業績。

最后才能享受兩項費用支出上的優惠，即先剔除公益性捐贈支出，仍有剩余才能再剔除技術開發費用的加計扣除。

因此，我們需要留意的是這些所得的減免事項有哪些，具體內容、先后順序以及順序的排列在計算中是怎樣應用和體現的。

5.適用稅率要明斷

新稅法公布的稅率有三檔，其中國家需要重點扶持的高新技術企業減按15％的稅率，符合條件的小型微利企業減按20％的稅率。考生需要訓練的是能根據某個具體企業所處地理位置、經濟規模和所屬行業等信息來正確選擇實際適用的稅率。

6.境外已稅所得要補稅差（稅收抵免）

經過之前步驟完成的是企業境內所得應納所得稅額的計算，隨著國際經濟往來的增多，境外投資收益的涉稅問題也成為近年來稅法考核的一個重要知識點。企業獲得在境外已稅的收益由于各國所得稅率不盡相同，就有可能需要在國內補稅。先將境外已稅所得換算成按我國規定應繳納的稅額，再抵免在境外已納稅額，在境外投資所得與之前應納稅所得額的計算不發生任何關系是基本思路，需要留意的是兩稅統一后的稅收抵免政策和計算方法。7.應納稅額的減免要有數（稅額抵免）

這部分和稅收優惠政策有密切的關系，新稅法對優惠政策做了很大的調整，明顯向行業優惠傾斜，地區優惠大大減少。應納稅額有減免和抵免優惠兩個方面。其中減免優惠基本上是反映了國家宏觀經濟調控政策指向高新技術、農業、基礎設施建設以及就業、資源等關系民生和國家建設的問題；而抵免優惠主要是針對企業的某項可鼓勵的具體行為，目前主要是指購買國產設備投資。新企業所得稅中明確規定企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。這也意味著考生需要熟悉減免和抵免的具體項目以及各項目的優惠政策是如何規定的。

至此，企業所得稅稅額計算的關鍵知識點基本上在頭腦里有了初步而比較精要的印象，在瀏覽企業所得稅納稅申報表時，對照主表和附表、把比較生疏的項目和有稅法特殊規定的項目可以加注標記，以引導教材具體內容的學習。

（三）對于征收管理、納稅申報重時重地

企業所得稅實行匯算清繳制度，考生要注意的是什么時間預繳、什么時間清繳，上哪里繳以及申報表怎么填報等常規問題，還有新稅法中強調的非居民企業的源泉扣繳、納稅地點判斷上的登記注冊地和實際管理機構所在地結合的原則以及不具有法人資格的營業機構匯總繳納的規定。

（四）側重閱讀有講究

通常對從業人員專業技能和素質的考查是重點，實務針對性強，因此生僻的、不具有普遍操作意義的內容所涉及的題量和分數一般不多。教材預習時如果在諸多細枝末節的瑣碎條文上花費太多的精力，從投入與產出比上來權衡是很不理智的。

第二階段：重點、難點分項掌握

在對教材內容初步了解的基礎上，整理出重點內容，再從中根據自己掌握的情況確定出難點。特別強調的是當年企業所得稅法調整和新增加的內容中具有普遍意義和可操作性的部分也是學習的一個重點。除上述中已提及的方面外，還應對新稅法體現強化反避稅力度精神的“特別納稅調整”的具體規定和操作予以高度重視，并及時跟進如業務招待費、壞賬準備等之前內、外企業扣除辦法不同的項目的具體統一規定以及新稅法特別列出的“三新”研發費用的加計扣除等。

考生對于難點、重點內容可以采取單項熟悉、掌握的辦法，并在理解的基礎上不斷的強化記憶；涉及計算的可以采取單項演算和自檢歸納相配合的方法。這一環節可以借助比較權威的輔導練習冊中的同步練習部分來完成。

筆者介紹一個重點、難點分項掌握的方法，即借助表格自制“攻克掌中寶”，在此僅以一例示范。（如上表）

對考生而言，這個方法雖然在整理時比較耗時，但對于重點、難點的深入掌握非常有幫助，并且在后期反復強化記憶和關聯知識點核查對比方面非常有幫助。

第三階段：重點、難點綜合突破

將可以影響應納稅所得額計算的流轉稅、城市維護建設稅、教育費附加、房產稅等以及稅收管理法中的懲罰規定結合起來進行融合訓練，以提高重要知識點掌握的準確度以及對復雜業務的分析能力。這一環節可以借助比較權威的輔導練習冊中的跨章節綜合練習題以及往年考試中的綜合計算題來完成。

第四階段：臨考沖刺戒急戒亂

沖刺階段并非像某些考生所認為的豁出體力臨時抱佛腳，考生需要做的是保持狀態，通過模擬試題的演練和自檢去鞏固重點、難點，熟悉當年企業所得稅法變化的熱點內容，查漏補缺。需要提醒的是輔導練習冊和模擬試題不必求多。而且，題目做完的自檢和總結以及考友間的相互交流對提高練習效果也是十分重要的。

企業所得稅制改革的進行對應試而言既是機遇也是挑戰，兩稅統一使企業所得稅的考點覆蓋面有所減少、復雜程度有所降低，然而相關法律法規有個逐步出臺和完善的過程以及新所得稅法中過渡期的規定又將增加備考中的未知變數，以上四個階段的學習方法只是筆者提供的一個思路，和考生們共勉。