會計風險與審計風險差異思索

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風險是市場經濟的基本特征,普遍存在于社會經濟生活的各個領域。在人類的會計活動和審計活動之中,同樣無時無刻不面臨著會計風險與審計風險。隨著社會經濟的發展和經濟生活的日益復雜,會計風險與審計風險的影響與日俱增。本文試圖就兩者之間的關系作一比較,研究它們的關系,探索它們的本質,以正確區分會計責任和審計責任,盡可能地防范、減少、規避風險,更好地保護財會、審計人員的利益。

一、會計風險與審計風險

風險與不確定性密切相關。不確定性是指人們對未來事項的結果所持的懷疑態度。由于人類認識能力的局限性和客觀世界的復雜性,風險是客觀存在的,而且,風險具有不確定性。關于會計風險的研究,理論界鮮有涉及,但會計風險卻在時刻影響和制約著財會人員的行為。一般認為,會計是根據會計準則或制度的規定對有關的經營信息進行確認、計量和披露,以及利用其對經濟活動進行監控的過程,取得有助于經濟決策的信息。會計工作的最終成果表現為財務會計報告,真實、理想的財務會計報告應能提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量的真實信息。然而,由于主客觀因素的限制,這種信息不可避免地存在著與現實的差異,從而誤導會計信息的使用者。我們把這種由于錯報、漏報會計信息,使會計報表反映失實乃至誤導報表使用者而給其帶來損失的風險,稱為會計風險。審計風險的研究較為成熟。國際審計準則第6號《風險評估和內部控制》指出“審計風險是指審計師對含有重要錯誤的財務報表表示不恰當審計意見的風險。”中國注冊會計師協會在《獨立審計具體準則第9號———內部控制和審計風險》中將審計風險定義為“審計風險,是指會計報表存在重大錯報或漏報,而審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性。”

二、會計風險與審計風險的聯系

會計風險與審計風險都是風險,因而有其共同的特征,可以概括如下:

(一)會計風險與審計風險的客觀性

同任何風險一樣,會計風險與審計風險是客觀存在的,是不以人們的意志為轉移的。人們只能通過各種手段降低會計風險與審計風險及其可能造成的損失,而不能完全消除它們。首先,會計活動與審計活動都存在著固有風險。財務會計作為一種信息處理系統,是基于一系列的假設和前提的,這些假設和前提是對不確定的客觀經濟環境所作的一種描述,并以其作為會計確認、計量和披露的理論基礎。然而現實生活中,這些假設或前提并不總是成立的,如基于持續經營及由此而產生的會計分期假設。會計要素的確認和計量必然要使用大量的估計和判斷,而貨幣計量假設是以幣值不變為前提的,同樣是一種遠離現實生活的理想狀態。可見,會計理論框架的基礎并不牢靠,會計風險總是與會計活動相伴共存的。審計活動本身也存在著固有風險,審計固有風險是指假定不存在相關內部控制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產生重大錯報或漏報的可能性,這是一種由于經濟業務事項發生和處理過程本身發生差錯的可能性,是被審計單位經營過程中所固有的,同樣是與審計活動相伴共存的。其次,會計活動與審計活動還有基于其工作性質而產生的風險。由于會計理論、會計方法的局限性和經濟背景、經營環境的不確定性,財務會計報告只能近似地反映企業財務狀態和經營成果的全貌。同時,現實生活中,由于所有者、經營者和會計人員在利益追求上客觀存在的差異性,使得他們都有可能對會計行為施加直接或間接、有意或無意的影響,從而使會計信息偏離客觀真實,導致會計信息的錯報、漏報,因此,會計風險必然存在。同樣,審計風險的客觀性也是由審計工作的判斷性質所決定的。審計工作離不開職業判斷,判斷貫穿于審計工作的全過程,如被審計單位內部控制完善程度的判斷,會計報表編制公允程度的判斷等,而審計人員受工作經驗、執業水平的限制,對于同樣的問題,可能產生不同的判斷;同時,審計活動所獲得的審計證據有很多是說服性的而非結論性的,因此,絕對肯定的審計意見是難以形成的。正是由于審計工作的測試性質和其固有的局限性,以及內部控制原有的局限性等因素的影響,在形成審計意見時,仍存在某些重要的錯報、漏報未被發現的可能性,亦即存在審計風險。

(二)會計風險與審計風險的潛在性

會計風險與審計風險都是客觀存在的,但這種風險只是一種可能性,潛存于會計、審計工作之中,它們是否發生,發生風險的可能性大小,即能否從潛在的風險轉化為現實的風險,是需要一定條件的。如果會計信息存在錯漏,但沒有被發現,或雖被發現未被追究,則會計人員不會承擔或不全部承擔由此造成的損失。同樣,如果審計人員在審計過程中雖然判斷失誤,或者由于違約、過失、欺詐等原因出具了虛假的審計報告,但沒有使依賴審計報告做出決策的報告使用人遭受損失,即使審計人員的行為偏離了審計準則的規定,也僅僅是潛在的風險。只有當審計的委托人或依賴審計報告的決策機構或人員要求追究這種責任,或要求對造成的損失進行賠償時,這種潛在的風險才會轉化成現實的風險和損失。

(三)會計風險與審計風險的嚴重性

無論是會計風險還是審計風險,一旦變為現實的損失,其后果都是十分嚴重的:會計信息的真實完整是會計的生命。就一個單位而言,會計信息是改善其內部經營管理的重要依據;就整個社會而言,會計信息是引導社會資源優化配置和維護社會秩序的重要依據。會計信息失實會降低企業形象,使社會資源錯誤配置,阻礙市場經濟的健康發展,給國民經濟帶來巨大危害。為了防止弄虛作假、粉飾報表的行為,《會計法》作了五個方面的禁止規定,即禁止歪曲公司、企業的財務狀況,禁止操縱收入確認,禁止隨意變更費用、成本的確認、計量,禁止隨意改變利潤的計算和分配方法,禁止有違反國家統一會計制度的其他行為等等。并逐一明確了偽造、變造會計資料、隱匿或故意銷毀依法應當保存的會計資料,以及指使他人編造假會計資料等行為所應承擔的法律責任。同樣,審計人員由于違約、過失、欺詐或審計失敗等原因,不但可能給被審單位或其他利害關系人造成損失,還可能給委托人或依賴審定會計報表的關系人造成重大損失,嚴重的甚至導致經濟秩序的紊亂。對此,按照有關法律和規定,審計人員可能被判負行政責任、民事責任或刑事責任。近年來,針對注冊會計師的法律訴訟大量增加,許多國家的法院判決已逐漸傾向于增加審計人員的法律責任,擴大審計人員對第三方利益集團或人士的責任,擴充審計人員法律責任的內涵。因此,強化會計、審計人員的責任意識和風險意識,保證其職業道德和執業質量,其意義非同小可。

(四)會計風險與審計風險的多樣性

會計風險與審計風險原因復雜,形式多樣,存在于會計、審計工作的各個環節。會計風險按其產生的原因劃分,有會計本身的固有風險,也有會計人員的行為風險;按其表現形式劃分,有擴張型的會計風險,也有抑制型的會計風險;按其可控程度劃分,有可控制會計風險,也有不可控制會計風險等。審計風險按其產生的環節而言,有審計人員在選擇客戶時存在的聘約風險,制定審計計劃時存在的計劃風險,搜集審計證據時存在的證據不足或證據過量風險,進行審計抽樣時存在的抽樣風險,控制測試時存在的信賴不足風險和信賴過度風險,實質性測試時存在的誤受風險和誤拒風險,編寫審計報告時存在的審計報告風險等。審計風險按其產生的原因劃分,有經濟事項發生和處理過程本身的差錯而引起的風險,也有來自客戶方面的風險,如內部控制制度薄弱、管理當局的舞弊等,還有來自審計人員方面的因素,如審計證據不足、審計方法不當、缺乏應有的職業謹慎等,從而又可分為審計的固有風險、控制風險和檢查風險。

(五)會計風險與審計風險的可控性

風險是客觀存在的,但人們在風險面前并不是無能為力的,會計風險與審計風險的影響因素很多,當這些因素發生變化時,會計風險與審計風險就發生相應的變化。因而,我們可以通過控制這些影響風險的因素,達到控制會計風險與審計風險的目的,即會計風險與審計風險具有可控性的特點。現行會計準則中,對同一經濟事項往往規定了多種可供選擇的會計處理方法,但同時也增加了會計信息的不確定性,我們可以通過限制這種選擇的可能性,降低會計信息的不確定性,從而增強會計信息的可比性,降低會計風險。同時,我們還可以通過建立健全各種社會監督機制,建立和完善企業內部控制制度,試行會計風險預警機制等辦法,及早發現、識別和控制會計風險,防止各種錯弊的發生。審計風險同樣是可以控制的。由于審計風險三因素中,檢查風險與固有風險和控制風險的綜合水平之間存在著反比關系,而固有風險和控制風險的綜合水平,決定著審計人員可接受的檢查風險水平。評估的固有風險和控制風險的綜合水平越高,審計人員可接受的檢查風險水平就越低,反之亦然。因此,人們可以通過實施一系列的評估,如影響固有風險的因素評估、控制風險的初步評估、符合性測試與控制風險的進一步評估、實質性測試與控制風險最終評估等,據以有效地控制檢查風險。如對存貨和銷售成本項目,除實施分析性復核外,還應對其余額進行實質性測試,并對實質性測試的時間(如接近會計期間結束時)、范圍(如抽取較大樣本)加以關注,以將檢查風險的水平降低至可接受的水平。

三、會計風險與審計風險之區別

會計風險與審計風險雖然有許多共同點,但畢竟是兩種不同的風險,其區別主要表現在三個方面:

(一)會計風險與審計風險產生的基礎不同

風險源于責任。會計風險與審計風險雖然表現形式多樣,但其根源產生于相應的會計責任和審計責任,而會計責任和審計責任是需要嚴格區分的。會計責任是建立、健全內部控制制度,保護資產的安全完整,保證會計資料的真實性、完整性和合法性。如果一個單位的會計人員或管理當局沒有盡職盡責地做到這一點,就必然面臨巨大的會計風險。審計責任是按照獨立審計準則的要求出具審計報告,并對出具的審計報告的真實性、合法性負責。審計人員為了履行其職責,必須對審計工作作出合理的安排,并以應有的職業謹慎態度去執行審計任務,以便有合理的把握去發現被審計單位會計報表所存在的重大錯誤、舞弊以及對會計報表有直接影響的重大違反法規的行為。否則,將同樣面臨巨大的審計風險。但審計人員的審計責任不能替代、減輕或者免除被審計單位的會計責任。正是由于其產生的基礎不同,這就從根本上把會計風險和審計風險區分開來了。

(二)會計風險和審計風險的構成因素不同

如前所述,與會計風險和審計風險的多樣性相聯系的,是會計風險和審計風險構成因素的不同。構成會計風險的因素除了會計本身固有的原因外,主要是會計人員和管理當局的行為風險,會計人員和管理當局的行為風險又是由技術風險和道德風險兩方面組成,技術風險是指在業務處理上操作失誤或理解偏差而產生的風險,道德風險是由于在委托關系中有關各方行為目標的不一致而產生的對各自利益的追求。而審計風險(AR),依據美國注冊會計師協會的第47號審計標準說明(SAS47),是由固有風險(IR)、控制風險(CR)和檢查風險(DR)構成。而且,依據其風險模型為AR=IR＊CR＊DR。

(三)會計風險與審計風險的可控程度不同

就會計風險而言,其固有風險主要是由于會計理論和技術發展本身的局限性而產生的,一般會計人員沒有能力,也沒有責任去把握和控制。對于會計風險中的技術風險和道德風險,會計人員可以通過加強思想改造和業務學習,提高技術水平,增強職業道德而有效地控制。就審計風險而言,其固有風險和控制風險通常受項目的性質、內部控制的強弱、業務經營的性質、管理當局的可信賴程度、財務狀況等因素的影響,這些都是與審計人員無關的,審計人員只能評估固有風險和控制風險,而不能影響和降低固有風險和控制風險。審計人員唯一可以控制和管理的是檢查風險。實踐中,審計人員可通過對固有風險和控制風險的評估,收集充分、適當的審計證據來降低審計風險,從而把審計總風險降低到可接受的水平之上。

綜上所述,《統計學原理》的教學過程,關鍵是理解和掌握其“概念多、公式多、計算多”的三多特點。首先是理解概念、明確概念,再就是掌握公式、運用公式進行計算,最后是根據計算結果進行分析。即從定性分析到定量分析、再到定性分析與定量分析相結合的過程。此外,教師在教學過程中,如能進一步講究其藝術性,用生動、新穎的語言,洪亮的聲音,有起伏的語調,配合恰到好處的動作和面部表情等,這些都有助于提高教學效果和教學質量;學生在學習過程中,多做習題,勤于思考,理論聯系實際,也是不可缺少的環節。