企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)完善探析

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一、內(nèi)審機(jī)構(gòu)開展管理審計(jì)的觀點(diǎn)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)面臨日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。企業(yè)要求得生存和發(fā)展，強(qiáng)化企業(yè)管理，提高管理效率和經(jīng)濟(jì)效益勢(shì)在必行。

從管理學(xué)的角度講，企業(yè)管理涵蓋企業(yè)活動(dòng)的全過(guò)程，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要通過(guò)管理的職能來(lái)實(shí)現(xiàn)。各項(xiàng)管理職能的實(shí)現(xiàn)一般由管理當(dāng)局的各個(gè)職能部門相互作用來(lái)完成。同時(shí)經(jīng)營(yíng)者為了正確履行職責(zé)，成立智囊團(tuán)、管理委員會(huì)等專門管理機(jī)構(gòu)從事企業(yè)管理工作。管理當(dāng)局的管理工作或管理活動(dòng)是否科學(xué)、合理、有效，需要一個(gè)獨(dú)立的部門對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)的評(píng)價(jià)方法就是業(yè)績(jī)考核，明眼人都能看出這是對(duì)事后結(jié)果的評(píng)價(jià)。只有對(duì)企業(yè)的管理活動(dòng)進(jìn)行事前、事中、事后全方位、全過(guò)程的檢查、分析和評(píng)價(jià)，才可以發(fā)現(xiàn)管理中存在的問(wèn)題，并提出解決問(wèn)題的措施，明確各個(gè)層次的管理責(zé)任，從而推動(dòng)管理工作改善，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

對(duì)企業(yè)管理的評(píng)價(jià)由誰(shuí)來(lái)完成呢？首先肯定是獨(dú)立于管理職能之外的部門來(lái)完成，因?yàn)楣芾砺毮懿荒茏约涸u(píng)價(jià)自己，而且囿于管理職能業(yè)務(wù)范圍的局限性，他也不可能進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)。查找有關(guān)資料，有人提出由外部人員來(lái)對(duì)管理業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)估。我國(guó)二十世紀(jì)80年代興起的由管理專家組成的咨詢機(jī)構(gòu)開展管理咨詢和經(jīng)營(yíng)診斷，我們認(rèn)為就是對(duì)企業(yè)管理的檢查、分析和評(píng)價(jià)。但是這種咨詢、評(píng)價(jià)不是經(jīng)常化的。也有人提出由CPA來(lái)完成，我們不同意此種觀點(diǎn)，筆者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也有過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)經(jīng)歷。CPA的職責(zé)和業(yè)務(wù)能力不能承擔(dān)此項(xiàng)工作，只是在局部開展一些稅務(wù)咨詢方面的業(yè)務(wù)，因?yàn)樗麄兪菚?huì)計(jì)師，不是管理專家。CPA開展的內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)，主要是會(huì)計(jì)內(nèi)控制度，審計(jì)界的人士也知道他對(duì)內(nèi)控制度測(cè)試的目的是為了尋找審計(jì)的重點(diǎn)，提高審計(jì)效率。

近幾年，借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展管理審計(jì)的呼聲較大。從內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的經(jīng)歷來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)已成為企業(yè)自我發(fā)展的需要，成為現(xiàn)代企業(yè)管理的有力手段，是強(qiáng)化企業(yè)管理、規(guī)范企業(yè)行為、實(shí)現(xiàn)自我發(fā)展的中心環(huán)節(jié)，具有其他部門無(wú)法替代的作用。內(nèi)部審計(jì)只有參與企業(yè)管理，真正融于企業(yè)管理中，才能履行好自己的職責(zé)。從某種意義上說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)已成為現(xiàn)代企業(yè)管理中綜合性的高層次的職能行為，其出發(fā)點(diǎn)和歸宿都是促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因而，管理審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。依我們之見，這也是由內(nèi)審機(jī)構(gòu)的相對(duì)獨(dú)立性決定的，實(shí)質(zhì)上，經(jīng)常化地加強(qiáng)企業(yè)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，確立企業(yè)在市場(chǎng)上的地位，本身就是企業(yè)內(nèi)部的事情。

從國(guó)際內(nèi)審發(fā)展的階段來(lái)看，開展管理審計(jì)比較早，現(xiàn)在已逐步實(shí)現(xiàn)管理審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)渡。而我國(guó)內(nèi)部審計(jì)起步本身晚，開展管理審計(jì)更晚。專家學(xué)者們積極汲取西方的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行探討，審計(jì)戰(zhàn)線的同仁也在摸索嘗試。如近幾年開展的物資采購(gòu)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)、工程項(xiàng)目審計(jì)等。但由于管理審計(jì)的實(shí)施還剛剛起步，理論不成熟，體系不完整，系統(tǒng)化和規(guī)范化的程度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，相關(guān)案例匱乏，加之審計(jì)隊(duì)伍知識(shí)結(jié)構(gòu)缺陷，全面開展管理審計(jì)困難很大。

二、管理審計(jì)的定位討論

（一）管理審計(jì)的概念

管理審計(jì)提出幾十年，國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界和職業(yè)界對(duì)其概念一直沒有達(dá)成共識(shí)。依我們所見，給一個(gè)復(fù)雜、廣泛的學(xué)科下定義，難免涵蓋不全。審計(jì)工作者過(guò)多地討論其概念，不注重實(shí)質(zhì)問(wèn)題也是徒勞，只要在審計(jì)的主體、客體、目標(biāo)等方面明確了就足矣。我們不妨簡(jiǎn)單地下個(gè)定義。管理審計(jì)是由專門的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析技術(shù)、現(xiàn)代化管理技術(shù)等方法，對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)管理職能和管理過(guò)程，進(jìn)行系統(tǒng)的檢查、分析和評(píng)價(jià)，促進(jìn)企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

筆者認(rèn)為，要了解管理審計(jì)的概念，正確解決管理審計(jì)的定位，應(yīng)該明確以下幾點(diǎn)。

1、管理審計(jì)性質(zhì)界定。內(nèi)部審計(jì)類型較多，日常各種審計(jì)資料有關(guān)概念引用比較模糊，如有管理審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、效益審計(jì)等。我們參照有關(guān)資料，贊同效益審計(jì)分為經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)、政府績(jī)效審計(jì)、項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)三類，其中經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)主要是企業(yè)內(nèi)審的任務(wù)，因而，管理審計(jì)屬于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的范疇。管理審計(jì)以促進(jìn)管理提高效益為重點(diǎn)，其目的是協(xié)助管理者順利完成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

2、管理審計(jì)是管理的管理。論述管理審計(jì)，離不開對(duì)管理的討論。撇開管理奢談審計(jì)是站不住腳的。這也是目前管理審計(jì)難以開展的關(guān)鍵所在，因?yàn)閷徲?jì)人員不明白審計(jì)什么，審計(jì)到什么程度。企業(yè)管理是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程及其各種要素發(fā)生作用的一系列管理活動(dòng)。它是以滿足市場(chǎng)需求為起點(diǎn)，經(jīng)過(guò)對(duì)各種經(jīng)營(yíng)要素的組織和對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的指揮、協(xié)調(diào)與控制，保證經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)管理涵蓋企業(yè)活動(dòng)的全過(guò)程，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要通過(guò)管理的計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制等職能來(lái)實(shí)現(xiàn)。

管理審計(jì)就是對(duì)各項(xiàng)管理職能發(fā)揮的評(píng)價(jià)，對(duì)重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審查，以促使人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷、責(zé)、權(quán)、利得到合理的運(yùn)用和安排。針對(duì)管理和控制的缺陷，提出建設(shè)性意見和改進(jìn)措施，協(xié)助管理人員有效地管理各項(xiàng)活動(dòng)，合理使用資源，提高經(jīng)濟(jì)效益。因而，管理審計(jì)是對(duì)管理的管理，它不是替代其他職能部門的管理活動(dòng)，它是為了克服管理者不能自我評(píng)價(jià)而作的再一次管理活動(dòng)，是更高層次的管理活動(dòng)，它要發(fā)現(xiàn)管理的薄弱環(huán)節(jié)或缺陷，從事該項(xiàng)工作的人員也應(yīng)該是企業(yè)管理的專家。管理審計(jì)的審計(jì)方法同樣要運(yùn)用管理思想、管理理論、管理的專門的技術(shù)方法，這樣，基本上也就明確了兩者的關(guān)系。

通過(guò)以上論述，不難發(fā)現(xiàn)管理審計(jì)的特征。

（二）管理審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的關(guān)系

尋求管理審計(jì)的方法和途徑，我們認(rèn)為，不能將管理審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)相割裂，將管理審計(jì)完全孤立開是不對(duì)的。企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的綜合表現(xiàn)，是與各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相連接的，其也應(yīng)該作為管理審計(jì)的起點(diǎn)。財(cái)務(wù)審計(jì)經(jīng)過(guò)多年經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，有其完整的理論體系和具體的工作方法。同時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)也要圍繞降低成本、提高經(jīng)濟(jì)效益，涉獵管理的不足，只是沒有那么全面。因而，管理審計(jì)要大量借助財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，才能對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行更系統(tǒng)的分析總結(jié)和評(píng)價(jià)。在工作方法上，一般首先從檢查會(huì)計(jì)帳冊(cè)和會(huì)計(jì)報(bào)表開始，以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)和切入點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上在檢查企業(yè)的各項(xiàng)政策和規(guī)章制度的執(zhí)行情況，然后通過(guò)大量的調(diào)查研究，評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和管理狀況，最后為管理層提出改進(jìn)意見。

（三）管理審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)的關(guān)系

現(xiàn)在，內(nèi)控審計(jì)的提法比較多。內(nèi)部控制是包括組織機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程在內(nèi)的具有自我控制和自我調(diào)節(jié)功能的管理機(jī)制。我們說(shuō)，內(nèi)部控制應(yīng)該是涵蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方方面面，它主要強(qiáng)調(diào)企業(yè)的業(yè)務(wù)處理程序和運(yùn)營(yíng)秩序。它只是企業(yè)管理活動(dòng)的一部分，屬于企業(yè)管理基礎(chǔ)工作的范疇。因而，內(nèi)部控制審計(jì)是管理審計(jì)的內(nèi)容。也有資料將其作為“制度基礎(chǔ)審計(jì)方法”。從目前的情況看，內(nèi)部控制審計(jì)主要涉及到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，其主要著眼于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和財(cái)產(chǎn)的安全。隨著管理審計(jì)工作開展的深入，內(nèi)部控制審計(jì)要深入到企業(yè)管理基礎(chǔ)工作的各個(gè)方面。

三、管理審計(jì)的內(nèi)容

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)目前的水平尚處于財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)變的初期。而管理活動(dòng)要深入到企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)環(huán)節(jié)。相應(yīng)地管理審計(jì)的內(nèi)容也要覆蓋企業(yè)的各個(gè)領(lǐng)域、各個(gè)方面，其必然是很龐雜和廣泛的。管理審計(jì)同樣要遵循“成本效益”原則，不可能面面俱到，只能是局部管理審計(jì)。從總體思路上講：

一是，按照管理的職能設(shè)計(jì)審計(jì)內(nèi)容。而管理的職能是貫穿于具體的業(yè)務(wù)管理活動(dòng)中，有些資料介紹對(duì)管理的機(jī)能進(jìn)行審計(jì)，并提出了審計(jì)要點(diǎn)，我們認(rèn)為這是含混的，很不具體的做法。二是，對(duì)重大的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)。三是，對(duì)管理中隨時(shí)暴露出的問(wèn)題進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。四是，許多管理審計(jì)的任務(wù)源于高層管理者的分析和預(yù)感，提出審計(jì)要求，一般都是針對(duì)目前或近期企業(yè)管理、經(jīng)營(yíng)、效益方面的重點(diǎn)、難點(diǎn)或熱點(diǎn)。

據(jù)此，管理審計(jì)內(nèi)容主要如下：

1、內(nèi)控制度審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)要在測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，根據(jù)測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的失控環(huán)節(jié)和薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)內(nèi)部控制的管理建議，為企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理效率，改進(jìn)內(nèi)部管理提供幫助。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審查，一是審查內(nèi)部控制制度的建立情況，二是審查內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。

企業(yè)制定控制程序時(shí)關(guān)鍵就是要尋找關(guān)鍵控制點(diǎn)，審計(jì)的重點(diǎn)在于這些關(guān)鍵點(diǎn)中最容易出錯(cuò)、最薄弱的環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制最薄弱的環(huán)節(jié)一般在于貨幣資金和采購(gòu)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制。因而，應(yīng)針對(duì)這些薄弱環(huán)節(jié)，如貨幣資金、對(duì)外投資、銷售業(yè)務(wù)、籌資業(yè)務(wù)等環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進(jìn)行重點(diǎn)審查。

2、生產(chǎn)管理審計(jì)。主要對(duì)生產(chǎn)組織方式、質(zhì)量管理體系等方面進(jìn)行審查，評(píng)價(jià)組織生產(chǎn)是否合理，確保以最少的人力、物力、財(cái)力生產(chǎn)出更多的合格產(chǎn)品。

3、營(yíng)銷活動(dòng)審計(jì)。通過(guò)對(duì)企業(yè)的市場(chǎng)營(yíng)銷組織、市場(chǎng)營(yíng)銷系統(tǒng)、市場(chǎng)營(yíng)銷能力等的審查，看企業(yè)營(yíng)銷戰(zhàn)略是否合理，有無(wú)適合企業(yè)的更好的營(yíng)銷戰(zhàn)略；市場(chǎng)細(xì)分是否考慮了企業(yè)的資源優(yōu)勢(shì)及競(jìng)爭(zhēng)者的情況；產(chǎn)品生命周期的不同階段是否選擇相應(yīng)的營(yíng)銷策略組合；分銷渠道的選擇是否考慮各種影響因素；進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)、促銷策略分析等。

4、組織管理職能審計(jì)。一是組織機(jī)構(gòu)的審查，主要應(yīng)查明組織機(jī)構(gòu)是否適應(yīng)企業(yè)的任務(wù)、技術(shù)和反映企業(yè)周圍環(huán)境的需要；各部門職能是否獨(dú)立、經(jīng)營(yíng)職責(zé)是否分離；組織機(jī)構(gòu)是否能適應(yīng)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)和環(huán)境的變化；職權(quán)分配是否存在不合理之處，而導(dǎo)致行動(dòng)遲緩、開支增大、效率低下等。二是協(xié)調(diào)關(guān)系的審查。主要應(yīng)審查企業(yè)及其相關(guān)單位的縱向協(xié)調(diào)、橫向協(xié)調(diào)等。三是職責(zé)規(guī)定和人事管理審查。主要審查職責(zé)規(guī)定是否符合要求及一般程序；人員配備、選用、考核、培訓(xùn)開發(fā)等激勵(lì)約束機(jī)制是否建立、完善，執(zhí)行效果如何。

5、物資管理審計(jì)。物資管理是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，是企業(yè)降低成本、減少損失的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此審計(jì)人員應(yīng)從采購(gòu)的管理制度、計(jì)劃、價(jià)格、質(zhì)量、數(shù)量、購(gòu)貨、入庫(kù)付款的全過(guò)程。做到企業(yè)所購(gòu)物資是經(jīng)過(guò)貨比三家擇優(yōu)選購(gòu)，確保是本企業(yè)所需的，防止超儲(chǔ)積壓，杜絕物資采購(gòu)中的不正當(dāng)行為。

6、合同審計(jì)。經(jīng)濟(jì)合同的內(nèi)容簽署是否完備、履行情況如何都會(huì)直接影響到企業(yè)的合法權(quán)益。內(nèi)審機(jī)構(gòu)通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)合同的簽定的簽定、履行、結(jié)果各個(gè)階段的審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)權(quán)益的種種問(wèn)題。如在合同簽定前，即審查其是否可行、合理，避免給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失。

7、投資項(xiàng)目審計(jì)。一是審查建設(shè)投資項(xiàng)目的可行性論證，二是審查投資項(xiàng)目組織機(jī)構(gòu)的合理有效性，三是審查投資項(xiàng)目的招投標(biāo)管理和合同管理，四是對(duì)質(zhì)量、進(jìn)度、投資目標(biāo)管理進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。

隨著企業(yè)管理的現(xiàn)代化，企業(yè)逐步注重企業(yè)文化及持續(xù)發(fā)展能力研究、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制等，這些也將成為管理審計(jì)研究的新領(lǐng)域。