企業會計制度構想論文

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典當業作為一個古老而又新興的行業，近年來得到迅速發展，典當以融資快捷、方便靈活的特點，在社會經濟生活中起著越來越重要的作用。但是，當前典當行業在會計核算方面存在著不少亟待解決的問題，亟待建立典當行業統一的會計制度，以進一步規范典當業務的會計處理，增強會計信息的真實性與相關性，防范典當行業的風險。

2006年1月，財政部、商務部公開征求對《典當業務：會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱商務部《意見稿》）的意見，標志著監管部門正著力加強對典當行業的規范和監管，努力推動其健康有序發展。本文擬在分析典當業會計制度存在問題的基礎上，借鑒其他行業會計制度的經驗，就我國典當業會計制度的框架作些探討，以期對即將制定的典當業務會計制度有所幫助。

一、我國典當業會計制度存在的主要問題

據史料記載，我國的典當業產生于南北朝，興于唐宋，盛于明清，衰于清末。新中國成立后，典當業被逐步取締。直到1987年，成都市開辦新中國第一家典當行—四川成都市華茂典當行。1993年，典當行作為金融機構由中國人民銀行監管。2000年，典當行被作為一種特殊的工商企業劃歸國家經貿委監管。2003年被劃歸國家商務部監管。近二十年來，典當業會計制度因監管部門的頻繁變化而不統一，有的執行1997年人行提出的《典當行會計基本制度（征求意見稿）》（以下簡稱《人行典當會計制度》）；有的執行《企業會計制度》或《小企業會計制度》；還有的執行《金融企業會計制度》。綜合分析，目前典當會計制度主要存在以下問題：

（一）《人行典當會計制度》存在的主要問題

2000年之前，典當行作為金融機構由中國人民銀行監管。1997年人行擬定的《典當行會計基本制度》，把典當行作為特殊的非銀行金融機構監管，是根據當時的《金融企業會計制度》和《典當行管理暫行辦法》設計制定。由于監管職能的變化和新的《典當管理辦法》賦予典當行新的功能，《人行典當會計制度》已經很難適應現代典當業務的需要。主要表現在：

1.部分核算科目與當前《典當管理辦法》規定相矛盾

新的《典當管理辦法》明確規定，典當行不得與其他典當行拆借或者變相拆措資金。而《人行典當會計制度》和當時的《典當行管理暫行辦法》規定，同城典當行之間可以相互拆借資金，并設置了有關資金拆借的核算科目。新的《典當管理辦法》還規定典當行不得對外投資，而《人行典當會計制度》設置了與投資有關的科目。這些科目的設置顯然有悖新的《典當管理辦法》。

2.部分典當業務會計處理方法不當

《人行典當會計制度》對絕當物品的處理是不管絕當物品的所有權是否轉移，而仍視同貸款。絕當產生時，在會計核算上從原貸款科目直接轉入絕當貸款科目，過于簡單籠統，不能反映絕當貸款的實際情況。而新的《典當管理辦法》對絕當的處理是以絕當物品估價金額的大小為標準，絕當物估價金額不足3萬元的，典當行可以自行變賣或者折價處理，損溢自負。絕當物估價金額在3萬元以上的，可以按照《中華人民共和國擔保法》的有關規定處理，也可以雙方事先約定絕當后由典當行委托拍賣行公開拍賣。拍賣收入在扣除拍賣費用及當金本息后，剩余部分應當退還當戶，不足部分向當戶追索。這些新的規定要求必須設置相應的會計科目進行反映。

3.有些會計報表的設置不盡合理

《人行典當會計制度》的會計報表主要依據原《金融企業會計制度》設計，主要設置資產負債表、損益表、利潤分配表三種。資產負債表和利潤分配表除報表項目外，與現行企業會計制度還算統一，而損益表把費用明細表的內容也融入其中，與現行制度不統一。

（二）其他會計制度存在的主要問題

現行典當行除了執行《人行典當會計制度》外，有的執行《金融企業會計制度》，有的執行《企業會計制度》（包括《小企業會計制度》）。無論是《金融企業會計制度》，還是《企業會計制度》，對典當企業來說并不完全適用，主要表現在：

1.現行企業會計制度無法體現典當業務的特殊性。這是由典當作為一種既有金融性質又有商業性質的、獨特的社會經濟現象的本質決定的。典當金融性業務的會計核算在《金融企業會計制度》可以找到規范，比如抵（質）押貸款的發放與收回，貸款利息收入的確認與計量等，但商業性業務的會計核算卻無法從中找到規范，況且典當公司不屬于金融機構也不能執行《金融企業會計制度》。而《企業會計制度》規范了一般商業性質的業務核算，卻沒有規范金融性質的業務。故現行單一的企業會計制度，不管是《金融企業會計制度》，還是《企業會計制度》都無法滿足典當企業的特殊業務的核算要求。

2.會計制度不統一，會計信息缺乏可比性。典當業的特殊性，決定了現行會計制度不能完全適應典當業務核算的需要，加上典當監管部門在典當業務會計核算上沒有統一的要求，各家典當行只能自設會計制度。有的以《金融企業會計制度》為主，有的以《企業會計制度》為主，自行設置核算科目，自行設計會計報表，會計信息缺乏可比性，不利于行業監管。

二、統一我國典當會計制度的構想

我國典當業的重塑和發展當然包括完善會計核算體系在內，這是典當業健康發展和對其有效監管的基礎。作為對經濟進行反映和監督的一種管理活動，會計核算制度必然要與業務種類及其發展變化相適應。

（一）設計典當企業會計制度的總體原則

我國除了部分企業仍實行分行業的會計制度（要求逐步過渡實行《企業會計制度》）外，現行會計制度已基本統一，包括《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》三種。雖然典當企業經營的是貸款業務，過去也曾被認定為金融機構，但沒有被納入金融企業的范疇，所以不能執行《金融企業會計制度》，而應當執行《企業會計制度》（包括《小企業會計制度》）。在執行《企業會計制度》的同時，對《企業會計制度》沒有規范的典當業的特殊業務，必須制定相應的《典當公司會計核算辦法》加以規范。即典當企業會計制度的結構為：以《企業會計制度》為主，《典當公司會計核算辦法》為補充。這樣既不違背統一會計制度的要求，又解決了典當業務的特殊需要。當然，隨著我國新會計準則體系的不斷完善和發展，典當業務的確認、計量、記錄和報告還可通過制定特殊行業的特定準則來規范，這也是我國會計核算制度改革的方向。

（二）《典當公司會計核算辦法》的框架結構

作為一種行業的會計制度規范，應當使用比較統一的格式。財政部已頒布多項行業會計制度，如《投資公司會計核算辦法》、《信托業務會計核算辦法》等。商務部《意見稿》使用的名稱是《典當業務：會計科目和會計報表》，其中分兩個部分敘述，即：會計科目及使用說明和會計報表格式，但體例上顯得不夠規范和完整。筆者認為，典當公司會計核算制度也應當使用規范化的名稱和格式，參照財政部已經頒布的幾個行業會計核算辦法的總體框架，《典當公司會計核算辦法》至少應當包含以下三個部分：

1.總體說明

主要說明制定本辦法的目的和依據；明確典當公司在執行《企業會計制度》的同時執行本辦法。商務部《意見稿》中缺少這部分內容，建議增加這部分內容，使制度更加完整。

2.增設典當業特有的會計科目

會計科目的設置以盡量使用現有統一會計制度的科目為原則。根據典當業的特點，可在《企業會計制度》的基礎上增設“抵押貸款”、“質押貸款”、“絕當貸款”、“貸款呆賬準備”、“絕當物品”、“絕當物品減值準備”、“綜合費收入”、“利息收入”、“絕當物品銷售收入”、“絕當物品銷售成本”科目。將“主營業務稅金及附加”科目改為“營業稅金及附加”科目。

在商務部《意見稿》增設的11個科目中，除了核算典當特殊業務的抵押貸款、質押貸款、絕當物品、絕當物品減值準備、綜合費收入、絕當物品銷售收入、絕當物品銷售成本等7個科目外（抵押貸款和質押貸款2個科目與《金融企業會計制度》科目一致，其實只有5個科目），其他4個科目建議采用《企業會計制度》上的名稱。如：預收、應收綜合費可用“預收賬款”和“應收賬款”核算，不必另設“預收綜合費”和“應收綜合費”科目；應付絕當溢價可用“應付賬款”核算，不必另設科目核算；其他收入可采用“其他營業收入”核算等。

3.報表格式及編制說明

（1）典當公司對外提供的會計報表按《企業會計制度》規定，至少應包含資產負債表、利潤表和現金流量表。

（2）典當公司在《企業會計制度》規定的報表項目基礎上增加典當公司增設的項目。在資產負債表中的“其他應收款”下增加“抵押貸款”、“質押貸款”、“絕當貸款”、“絕當物品”、“貸款呆賬準備”、“絕當貸款減值準備”項目。

（3）典當業利潤表參照金融企業按營業收入減營業支出和營業稅金及附加等于營業利潤；營業利潤加營業外收入和投資收益減營業外支出等于利潤總額；利潤總額減所得稅等于凈利潤的分步式利潤計算設置。同時在“營業收入”中設置“利息收入”、“綜合費收入”、“絕當物品銷售收入”、“其他收入”等明細項目。在“營業支出”中設置“絕當物品銷售成本”、“營業費用”、“管理費用”、“財務費用”項目。

（4）典當業現金流量表在《企業會計制度》規范的基礎上，在“經營活動產生的現金流量”中，將“銷售商品、提供勞務收到的現金”分設為“收回貸款所收到的現金”、“收取貸款利息所收到的現金”、“收取綜合費用所收到的現金”、“銷售絕當物品所收到的現金”四項。

（5）商務部《意見稿》對部分會計報表的格式和項目設置不妥。建議采用現行《企業會計制度》和《金融企業會計制度》統一的報表格式和項目，以便于理解使用。

【參考文獻】

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