企業合并業務會計處理思路解析

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今年以來，中國電信收購中國聯通CDMA網絡資產和用戶，中國聯通與中國網通合并，強生（中國）收購北京大寶……企業合并已成為企業擴張和發展的重要手段之一，因此，企業合并會計處理就非常重要。而與企業合并相關的交易或事項不僅體現在《企業合并》，還體現在《長期股權投資》和《合并會計報表》等。為方便廣大會計人員盡快理解掌握企業合并業務會計處理，本文就其處理思路做一個系統解析。

一、同一控制下企業合并的會計處理

1.同一控制下控股合并的會計處理

合并的目的都是為了控制一家或幾家企業的資產。控股合并是合并方在企業合并中取得被合并方的控制權，雙方仍為兩個獨立的經濟主體和法律主體。這個控制權表現在合并方取得被合并方的股權。因此，控股合并的結果就是形成合并方對被合并方的長期股權投資，按照《長期股權投資》準則的規定，同一控制下企業合并形成的長期股權投資，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本與支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務賬面價值之間的差額應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

2.同一控制下吸收合并的會計處理

吸收合并是合并方通過企業合并取得被合并方的全部凈資產，合并后注銷原被合并方法人資格，僅保留單一的經濟主體和法律主體。吸收合并下的控制權表現在取得被合并方的全部凈資產，而不是股權，因此，只需將被合并方的原持有的可辨認資產、負債合并到合并方，即成為合并方的資產、負債。按照《企業合并》準則規定，同一控制下吸收合并，合并方取得的資產、負債應按照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬。合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務進行合并的，所確認的凈資產（資產-負債）入賬價值與支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務賬面價值之間的差額應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，沖減留存收益。新設合并原理基本同吸收合并。

二、非同一控制下企業合并的會計處理

1.非同一控制下控股合并的會計處理

前述控股合并的結果就是形成合并方對被合并方的長期股權投資，按照《長期股權投資》準則的規定，非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，購買方應當按照確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值，以及為進行合并發生的各項直接相關費用之和。以付出資產、發生或承擔負債的，其公允價值與賬面價值的差額應計入當期損益。以發行權益性證券的，其公允價值與股份面值總額的差額計入資本公積（股本溢價）。

購買方支付的合并成本與取得的被購買方可辨認凈資產公允價值有差額的，前者大于后者，為（正）商譽，不單獨反映，而包含在長期股權投資的初始投資成本中；前者小于后者，為負商譽，應單獨反應，計入當期損益“營業外收入”。

2.非同一控制下吸收合并的會計處理

前述吸收合并下的控制權表現在取得被合并方的全部凈資產，按照《企業合并》準則規定，非同一控制下吸收合并，購買方在購買日應將合并中取得的符合確認條件的各項資產、負債按其公允價值確認為本企業的資產和負債；作為合并對價的有關貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，作為資產處置損益。

購買方支付的合并成本與取得的被購買方可辨認凈資產公允價值有差額的，前者大于后者，為（正）商譽，應單獨反映為被購買方的資產“商譽”，之后再合并到購買方的資產中；前者小于后者，為負商譽，應單獨反應，計入當期損益“營業外收入”。新設合并原理基本同吸收合并。

三、合并財務報表的編制

合并財務報表的編制與否，與企業合并是否屬于同一控制下的合并無關，而與企業合并的法律結果有關。吸收合并和新設合并在合并后僅保留單一的經濟主體和法律主體，顯然不存在合并財務報表的編制；只有在控股合并下，合并后雙方仍為兩個獨立的經濟主體和法律主體，而作為合并后的企業集團這一經濟意義的整體，為了反映這一整體的財務狀況、經營成果和現金流量，才需要編制合并財務報表。控股合并的結果是形成了合并方（投資企業）的長期股權投資，但并非只要存在長期股權投資就要編制合并財務報表。長期股權投資按投資企業對被投資企業影響程度分為：控制、共同控制、重大影響和重大影響以下。只有當投資企業對被投資企業能實施控制，投資雙方才構成經濟意義上的整體，才需要編制合并財務報表。因此，合并合并財務報表的編制與否最終取決于是否存在投資企業對被投資企業的控制，這就是合并財務報表的范圍。

編制合并財務報表的關鍵在于編制調整和抵銷分錄。我們分別控制權取得日和控制權取得日后的合并財務報表編制。

1.控制權取得日合并財務報表的編制

控制權取得日，母子公司之間只存在內部股權投資交易，因此，只需將這一天母公司對子公司的長期股權投資和子公司的所有者權益抵銷即可。合并財務報表的編制同樣區分同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并。

2.控制權取得日后合并財務報表的編制

控制權取得日后合并財務報表的編制就復雜了。不僅母子公司之間內部股權投資交易仍然存在，母公司還要反映它在子公司投資中的投資收益。此外，母子公司間可能會發生大量公司間的交易。這些都需要在編制合并財務報表中進行調整和抵銷。由于業務的復雜性，本文不再詳細討論。

參考文獻:

中華人民共和國財政部.企業會計準則，2006