企業集團關聯方交易論文

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一、強化企業關聯方交易審計的必要性

企業集團為了在市場活動中取得竟爭和戰略優勢，以及達到擴大生產經營規模或控制其他企業的目的，往往會通過一定的途徑取得其他企業的權益，組成子公司，或通過資金融通、技術合作、共同開拓市場、供產銷一體化等渠道進行合作經營或合資經營。因而形成母子公司間，或受同一母公司控制的多家子公司之間，以及參與合作或合營的各方之間等關聯關系。對關聯關系的界定，會計準則中的關聯方關系強調的是一方對另一方財務和經營決策權的控制與重大影響的關系，它首先突出的是企業權力構架中的核心——財務管理權。[1]在企業集團關聯方交易中，由于一方能夠對交易的另一方的財務和生產經營決策實施控制或施加重大影響，因而此種交易往往是建立在非公平合理的基礎上的。

國內外理論界普遍認為關聯交易的性質是一種中性的經濟范疇，是一種合法的商業交易行為，它既不是純粹的市場交易，也不屬于企業內部交易。與一般的市場行為一樣，關聯交易受到法律的保護，沒有哪個國家的現行法律規定不允許進行關聯交易。但它又有別于一般市場交易的交易行為，其特殊性在于交易過程缺乏公平-競爭的市場環境以及交易主體之間存在某種程度的、甚至是相當復雜的關聯方關系。在不存在關聯方關系的情況下，交易雙方往往會從各自的利益出發，一般不會輕易接受不利于自身的交易條款，這種交易是交易雙方在相互了解、自由的、不受各方之間任何關系影響的基礎上商定條款而形成的交易，是一種公平、公允的交易。而關聯交易由于缺乏公平競爭的市場環境，關聯方之間為了達到某種特定目的，可能不按照公平的市場競爭規則，而是運用手中的控制權或重大影響力，使交易建立在非公允交易的基礎上。關聯交易的客觀性與不可避免性并不代表其具有當然的公平性與合法性。相反，此種違反市場交易競爭條件的所謂“交易”是可能滋生不公平交易、欺詐行為和掠奪性行為的。因此關聯交易既為各國法律所認可，同時又受到各國法律的嚴格限制。

企業集團關聯方之間往往存在著控制與被控制關系，或者一方能對另一方施加重大影響。企業集團關聯交易的交易主體之間存在的控制因素，往往使從屬公司在經濟上部分或全部喪失了自主性。企業集團濫用控制權導致從屬企業在經濟上喪失獨立性與公司法上完整地承認企業是獨立的法律主體形成嚴重的沖突。企業集團關聯交易主要包括購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產、提供或接受勞務、、租賃、提供資金、擔保和抵押、管理方面的合同、研究或開發項目的轉移、許可協議和關鍵管理人員報酬等。企業集團間存在關聯關系的企業進行交易時，它與市場經濟的公平競爭原則不完全吻合，在保障大股東權益的同時，造成對少數股東權益的侵犯。由于企業集團相關聯的經濟業務滲入，其動機很可能不同于正常的營業關系，從而加大了審計人員的審計風險。因此，在企業集團財務會計報表審計中，加強對關聯方交易的審計是規避審計風險的重要方面。

二、企業集團關聯方交易審計風險分析

審計風險有狹義和廣義之分，前者一般是指審計者所承擔的法律責任以及遭受損失的可能性；后者是指審計者因審計風險而可能遭受的損失。[2]審計風險控制的水平直接關系到審計質量的高低，而審計質量的高低又關系到審計成敗。審計風險貫穿于審計過程的始終，有什么樣的審計活動就會有與此相適應的審計風險。企業集團關聯方交易審計風險，是指在對企業集團的關聯交易事項進行審計時，審計人員未能察覺出對財務報告具有重大影響的關聯方及其交易的披露存在重大的錯報漏報，從而導致發表不恰當審計意見的可能性。審計風險表現在固有風險、控制風險和檢查風險上。

對企業集團審計過程中的固有風險是審計人員可以通過獲取相關的信息來評價企業集團經營過程中所固有的風險，確定其對終極審計風險的影響。其性質主要表現為固有風險的高低取決于會計報表對于業務處理中的錯誤和舞弊的敏感程度，并受企業集團外部經營環境的間接影響；其產生與企業集團有關，而與審計者無關。在缺乏法律監管和機制監管的情況下，企業集團與其關聯方往往扭曲交易條件，以轉移利潤或謀求某些不正當的個人或小集團利益，從而導致非公允關聯交易的發生，危害企業的獨立性和資產的完整性，侵害企業和中小股東的合法權益。由于企業集團關聯方存在著控制與被控制，影響與被影響的合法關系，不公平的關聯方交易是在這種合法關系保護之下進行的，因而給審計者的風險評估帶來很大的難度。此外，我國目前的法律和法規對關聯方交易的規范不盡完善，監督懲處的力度不夠，使得企業集團利用關聯方交易的造假成本不高，進一步增加了企業集團關聯方交易審計的固有風險。

企業集團關聯方交易審計的控制風險是指企業集團對關聯方交易的揭示和披露中存在著重大的錯報、漏報而未能被內部控制程序及時防止和發現的風險。對于企業集團關聯方交易審計的控制風險，審計者只能評估其水平而不能影響或降低它的大小。由于內部控制制度不能完全防止或發現所有錯弊，因此控制風險不可能為零，它必然會影響最終的審計風險。由于局部利益的驅使，出現關聯方交易存在相互之間轉移收入和費用的行為，并利用價格調節利潤，使資金使用不遵循有償原則進行等現象。[3]在我國現階段，股權結構不合理、企業集團內部治理結構不完善等現狀的客觀存在，易造成企業集團的內部控制系統難以有效制止非公允關聯交易的發生，從而影響企業集團關聯交易審計的控制風險水平。企業集團董事和控股股東的法律義務和責任不明確，相關民事賠償責任的規定和訴訟機制的不完善，都可能造成在控股股東及董事層面的關聯交易內部控制系統變得十分薄弱，關聯交易審計的控制風險相應加大。

企業集團關聯方交易審計的檢查風險是指企業集團關聯方交易的揭示和披露存在重大錯報、漏報而未被審計者的實質性測試發現的可能性，是審計風險要素中唯一可以通過審計者進行控制和管理的風險要素。企業集團關聯方交易審計的檢查風險主要包括兩個方面:一是識別企業集團關聯方交易的檢查風險，即審計人員是否能識別存在顯失公允的關聯方交易的風險；二是披露企業集團關聯方交易的檢查風險，即審計者在確定企業集團是否按會計準則的要求對關聯方交易進行處理和披露過程中的檢查風險。由于企業集團關聯方交易審計存在著較高的固有風險和控制風險，要求審計者必須實施更多實質性測試，搜集更充分適當的證據來降低檢查風險。我國關于關聯交易的會計準則還很不完善，審計準則中原則性條款過多，缺乏與會計準則相配套的審計操作規程，企業集團關聯交易審計的檢查風險難以控制。由于我國的企業集團中關聯方交易的形式多樣，涉及面廣，加之現有審計準則還有很多需要完善的地方，社會各方對企業集團關聯方交易審計容易產生偏差，都給審計證據的搜集帶來了困難，增大了審計者降低檢查風險的難度。三、防范企業集團關聯方交易審計風險的途徑

（一）進一步健全企業集團關聯方交易的法規政策

企業集團關聯交易控制制度是世界各國法中正在發展完善的重要內容。這一制度主要涉及到公司法規則的完善與體系化，但同時也涉及到合同法、稅法、反壟斷法、刑法和貿易管制法等各部門法規則的完善。我國目前的公司法和相關規章對于誠信義務的規定存在兩方面的缺陷。其一，現有法規試圖以簡單的行為列舉方式和消極義務方式取代誠信義務的概括性條款內容和抽象調整作用，基本上沒有考慮到關聯企業行為的特殊性，這在司法實踐中將很難回答不公平關聯交易是否構成“侵占公司財產”行為的問題。其二，現有法規僅僅將誠信義務賦予公司的董事、監事和經理，忽視了控股股東、實際控制人和其他各種形式的控制權人其實也應負有此類義務。因此，擴展我國公司法中關于誠信義務的內容以及其義務人范圍是十分必要的。信息披露制度對于企業的各種欺詐行為，特別是對于關聯企業的不正當關聯交易行為具有重要的控制作用。在充分明確企業集團負有設立文件、章程文件、高管人員身份文件、股東名冊、企業集團會計文件等文件持續置備義務的基礎上，將關聯方及其交易信息的披露擴展到其中。關聯交易行為的信息披露應在關聯交易協商確定后、實施前，由公司授權執行人依照企業章程規定的決策權限向董事會或股東會報告說明該交易之內容、交易合同條件、交易之性質等內容，并報請批準。在關聯交易經授權批準后，合同簽署與履行情況的信息披露應說明交易之內容、交易之條件、交易之性質、交易之公平性、交易之批準與履行情況。為了抑制關聯企業行為中包含的嚴重違反合同法原則的危險因素。我國合同法有必要按照現代合同主體形態特征進行修改補充，凡未按照信息披露原則和程序公平原則使關聯交易協議交由企業集團非關聯股東或董事判斷和推斷者，凡控制權人試圖以隱秘方式、濫用控制力方式或者實際上的強制方式使此等關聯交易協議得以不公平地簽署和履行者，均屬于違反自愿公平原則的合同，受該等關聯交易協議履行效果損害的當事人應當享有撤約請求權。

（二）不斷完善企業集團內部治理結構

加強企業集團內部治理，是規范企業集團關聯方交易的基礎，也是現代企業制度的必然要求。我國的企業集團政企不分的現象依然存在，其治理機制普遍存在問題。例如董事會、監事會獨立性不強，債權人對企業實施的監控作用較小，關鍵人具有無所不管的控制權等。為了克服我國企業集團內部控制權過于集中，董事會和管理層成員的過度重合，所有權、經營權和控制權混亂不清的狀況，可以將控制權從所有權和經營權中分離出來，建立起內部制衡機制，董事會行使決策權、管理層行使執行權、單獨成立審計委員會行使控制權。其中內部控制權應包括內部審計權、聘任和解聘注冊會計師、設計內部控制制度、對董事會決策的質疑等權力。為了克服現行公司法存在的不足，有必要對于企業集團的章程內容做出規范，設立重大關聯交易股東大會批準制度、關聯股東回避表決制度。

（三）提高審計者的素質，確保審計獨立性

加強對審計人員的業務培訓，提高審計人員的素質是防范審計風險的重要基礎。審計部門應對審計人員進行后續教育.包括常規審計技術和專業素質的培訓和審計經驗的傳授，培養審計人員良好的審計風險意識，提高其在繁雜的企業審計中靈活、有效地控制各種風險誘發的能力，正確地對待來自各方面的干擾和壓力。加強職業道德教育，使審計人員牢固樹立廉潔自律意識和敬業精神，恪守審計規范，達到遏制審計風險的目的。獨立性是審計的基本特征之一，同時也是保證審計工作客觀、公正的基礎和避免審計風險的根本前提。為確保審計的獨立性，審計部門應建立主審會計師定期輪換制度.在主審會計師外，建立起由資深的審計員或其他人員擔任的獨立復核會計師制度，盡量地避免來自企業集團等方面的干預。要進一步實施同業互查制度，采用同行介入檢查的方法來保障審計的獨立性。[4]

論文關鍵詞：關聯企業關聯交易企業審計審計風險

論文摘要：如何正確認識企業集團審計風險形成的原因及其危害，采取有效措施防范和控制審計風險，是當前審計理論和實務中亟待研究的一項重要課題。本文從企業集團關聯交易審計風險分析入手，闡述了加強企業集團關聯交易審計的重要性，以及在企業集團審計中關聯交易審計風險的成因，并提出了相應的對策。

隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展，企業經營逐步由過去的產品經營向資本經營轉化。在這樣的背景下，許多企業通過收購兼并、參股、控股、重組等形式成長為企業集團，快速擴展其經營規模和經營領域，提高抗御風險的能力。然而，企業集團的形成帶來的一個副產品是產生了大量的關聯交易。企業集團關聯方通過明確產供銷關系，可以優化內部資源配置、提高資產盈利的能力，降低交易成本，提高資金營運效率。但是，企業集團關聯交易畢竟是關聯方之間的交易，受利益的驅動，在交易中難免存在不公平的內幕交易。由于企業集團關聯方關系及其交易的存在，并且關聯方交易往往隱藏很深，不易被準確識別，使得審計工作難度加大，審計風險不斷增加。近年來，企業集團關聯方交易的形式更加錯綜復雜，由此引發的審計風險已成為一個需要認真研究的問題。