會計委派制試析論文

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內容提要：本文用博弈論的思想和方法分析了會計信息失真的動因在于制度缺陷，會計委派制只能是一種過渡形式，并需大力完善。只有徹底實現(xiàn)“政企分開”，建立健全現(xiàn)代企業(yè)制度才是根除會計信息失真的根本出路。

關鍵詞：會計委派制博弈論國有企業(yè)甲公司

一、會計委派制產生的必然性

會計委派制是企業(yè)、政府、債權人、投資者等不同利益主體在多次重復博弈中產生的，是政府約束企業(yè)會計行為、實施會計監(jiān)督的一種制度安排。它的產生與目前我國會計信息失真的普遍現(xiàn)象有著直接關系。會計信息失真的原因是多方面的，我們對此展開博弈分析，以揭示會計信息失真的真正原因。

（一）博弈規(guī)則的不合理

假定甲公司和乙公司為兩博弈方，它們在披露會計信息時存在兩種選擇，即說真話和說假活。下面是關于甲、乙兩公司的博弈矩陣：

甲公司

策略

策略乙公司

說假話話真話

說假話5,56,1

話真話1,63,3

支付距陣一

甲公司

策略

策略乙公司

說假話話真話

說假話1,1-1,6

話真話6,-15,5

支付距陣二

甲乙在選擇說真話或說假話時的策略是為了實現(xiàn)各自利益最大化。但各方得益不僅取決于自己的策略選擇，也取決于另一方的對應選擇。在支付矩陣一中，對甲公司來說，假設乙公司說假話，甲公司說真話得益為1，說假話得益為5，它應該選擇說假話；假設乙公司說真話，甲公司說真話得益為3，說假話得益為6，它還是應該選擇說假話。因此，在本博弈中，無論乙公司采取何種策略，甲公司只有唯一選擇。即說假話。同理，乙公司唯一的選擇也是說假話。該博弈模型的納什均衡解為（5，5），即（說假話，說假話）。在支付矩陣二中，由于增大了說假話的成本，矩陣二的納什均衡解為（5，5），即（說真話，說真話）。它是本博弈的最優(yōu)解，表明實現(xiàn)了帕累托改進。

為什么在博弈矩陣一出現(xiàn)了會計信息失真，而在矩陣二中卻得到了最優(yōu)納什均衡解呢？根本原因在于“博弈判決規(guī)則的不合理”，其本身存在“悖論”，而非對策導致悖論。可見，在博弈格局當中，博弈規(guī)則的制定是至關重要的，博弈的失敗與制度設置息息相關。走出“悖論”困境，尋求個人理性與集體理性相互統(tǒng)一的關鍵在于彌補制度缺陷。因此，制度缺陷導致了會計信息失真，而會計信息失真又導致了會計委派制的產生。

（二）會計監(jiān)督的弱化———企業(yè)制度博弈分析

計劃經濟時期，企業(yè)采取國家所有的形式，財產所有權與經營權高度統(tǒng)一，政府對社會經濟全面實行計劃管理，采取行政和指令性計劃手段直接行使經營權。政府、企業(yè)、國有商業(yè)銀行、個人其利益目標高度一致，會計管理體制僵化，完全是為國家的宏觀利益和計劃管理服務。具體表現(xiàn)為政府單人博弈的強制性制度安排。會計的職能主要是核算和監(jiān)督。經濟體制的改革，充分調動了企業(yè)和個人的積極性，企業(yè)、國有商業(yè)銀行將利潤最大化、股東權益最大化作為目標，個人的自我利益意識也逐漸蘇醒，也以追求個體利益最大化為目標，在多元利益的驅動下，各利益主體之間，與政府之間展開了利益博弈。同時，為了適應經濟體制改革和建立新的會計制度規(guī)則，我國于1992年進行了會計制度改革，并于1993年實施“兩則兩制”。但是，由于產權制度和會計制度安排的缺陷以及由此造成的會計監(jiān)督弱化，使得有些單位和個人能夠“不擇手段”以達到自身利益最大化的目的，突出表現(xiàn)就是利用造假帳、偷稅漏稅等手法，從而致使會計信息大范圍、多環(huán)節(jié)、長時間出現(xiàn)了失真現(xiàn)象。為了進一步深化經濟體制改革，適應國際經濟一體化需求，創(chuàng)造公平、公正和有效的市場競爭環(huán)境，財政部審時度勢，從2000年就致力于構建一套能夠適用于不同所有制、不同行業(yè)的統(tǒng)一會計制度，出臺了新的（企業(yè)會計制度》，并于2001年1月1日起施行。由于制度變遷是一個極其復雜長期的社會博弈過程，不可能在全社會短期內普遍實施，故而，只要求在產權制度較為完善的股份制企業(yè)率先推行。因此，在現(xiàn)代企業(yè)制度尚未完全建立，統(tǒng)一會計制度還沒有全面推行之前，會計委派制還將長期存在。

從博弈論的角度看，目前會計信息失真是由于各博弈方的目標函數(shù)存在差異，而制度缺陷使各博弈方能夠利用不合理的博弈規(guī)則實現(xiàn)其利益最大化。首先，對政府來說，它具有雙重目標。一是維護政權和社會穩(wěn)定。二是作為經濟利益主體要追求其經濟利益最大化。“由于”政企不分“，使得政府能夠運用超經濟力量來達到其經濟目標，因此，整個博弈過程表現(xiàn)為一種”強權博弈“。其次，國有企業(yè)和債權人（在這里僅指國有商業(yè)銀行）具有多種目標。第一，它具有與政府目標相一致的社會目標，具體體現(xiàn)為工人的上崗、工資的發(fā)放、職工的醫(yī)療和養(yǎng)老保障等多方面。第二，國有企業(yè)作為經濟人具有追求自身經濟利益的天然動機。最后，國有企業(yè)有追求職工福利的目標。國有企業(yè)目標的多重性，造成了各目標之間的沖突和利益博弈，使國有企業(yè)背上了沉重的包袱，又由于”強權博弈“的存在，使企業(yè)缺乏充分博弈的能力，其博弈動因不強烈。于是，國有企業(yè)的權力資本控制者為了維護其目前的地位和追求其多重目標的實現(xiàn)，便向政府和國有商業(yè)銀行的權力資本者尋租，由于”政企不分“，國有企業(yè)和國有商業(yè)銀行便一同向政府權力資本控制者尋租，而會計人員為了追求其自身最大利益，便向國有企業(yè)和國有商業(yè)銀行的權力資本控制者尋租，或者”不愿言“，甚至合謀造假。其博弈結果就是國有企業(yè)、國有商業(yè)銀行、政府和會計人員結成同盟，形成”內部人控制“現(xiàn)象，從而導致了會計監(jiān)督弱化和制度規(guī)則失效。投資者的目標比較明確單一，就是追求資本收益最大化，但相對于上述各博弈方來說，它在博弈過程處于相對弱勢地位，其利益難以得到保障，只得寄希望于合理、公平、公正和有效的制度規(guī)則。

通過以上博弈分析，得出結論：由于制度缺陷致使會計準則和會計制度難以得到切實執(zhí)行，而導致會計監(jiān)督弱化和信息失真。會計委派制是政府為了彌補制度缺陷，維護其自身和投資者的利益不得已而進行的一種過渡性制度安排。但由于會計委派制是一種“非帕累托改進”，因此，在推行會計委派制時應持慎重態(tài)度，避免“一刀切”。

二、會計委派制的利與弊

目前，國有企業(yè)改革尚不到位，現(xiàn)代企業(yè)制度還未建立，而推行會計委派制是政府不得已的一項制度安排。具體講，它有以下幾個主要作用。（1）有助于政府加強宏觀調控。通過會計委派制在一定程度上能夠改變會計造假行為，改變“上有政策，下有對策”的現(xiàn)象，為政府提供真實的會計信息，以利于政府作出準確的預測和判斷，有效地進行宏觀調控。（2）有助于加強財政收支管理。會計工作是財稅工作的基礎工作，沒有規(guī)范的會計基礎工作，財稅工作及其改革將難以正確進行，而會計委派制為財稅工作及其改革打下較為堅實的基礎。（3）改變“內部人控制”現(xiàn)象，強化會計監(jiān)督。由于會計人員隸屬于企業(yè)而常常使會計人員“不敢言”、“不愿言”或“有口難開”，或與企業(yè)結成同盟，會計監(jiān)督名存實亡。改變會計人員隸屬于單位負責人狀況，有利于強化會計監(jiān)督。（4）促進經濟體制改革。由于會計工作和會計監(jiān)督弱化，出現(xiàn)了大量腐敗現(xiàn)象和國有資產流失，通過會計委派制在一定程度上為國有企業(yè)改革、規(guī)范資本經營市場打下基礎。然而，會計委派制作為一種過渡性制度安排，不可避免地具有以下主要缺陷：（1）與當前一些法律法規(guī)相矛盾?！稌嫹ā访鞔_規(guī)定單位領導人領導會計機構、會計人員和其他人員執(zhí)行本法，而如果向企業(yè)委派會計人員，企業(yè)領導人不能對其進行有關管理，又如何領導其執(zhí)行本法。《會計法》明確規(guī)定單位領導人的會計法律責任，但如果他無法管理單位會計人員卻要其承擔責任，顯然有失公平?！度袼兄乒I(yè)企業(yè)轉換經營機制條例》規(guī)定，企業(yè)具有用人自主權，實行會計委派制與此相悖。（2）會計委派制不符合市場經濟和現(xiàn)代企業(yè)制度要求?！罢蠓珠_”要求政府不直接干涉企業(yè)經營活動，企業(yè)應成為自主經營、自負盈虧的市場競爭主體，會計委派制與此相矛盾。然而，如前所述，會計委派制作為一種過渡性制度安排卻是必要的，關鍵在于如何采取正確措施進一步加以完善。

三、完善會計委派制的對策

（一）加強處罰力度，保證會計人員的獨立性。會計委派制并沒有完全解決這一問題，受利益驅動，委派的會計人員與被委派單位可能結成同盟，共同造假。因此，如何保持會計人員的獨立性是會計工作也是會計委派制成敗的關鍵。我們可用以下兩個具體的博弈支付矩陣來說明這一問題。

管理層

策略

策略

會計人員

獨立

不獨立

誠實

1，1

1，3

不誠實

3，1

5，5

支付距陣三

管理層

策略

策略

會計人員

獨立

不獨立

誠實

5，5

3，-1

不誠實

-1，3

-1，-1

支付距陣四

在矩陣三中，其納什均衡解為（5，5），即（不誠實，不獨立）。顯然該納什均衡是低效的。此博弈中，管理層和會計人員為了實現(xiàn)最大化利益，合謀造假，提供虛假的會計信息。矩陣四中，由于加強了對管理層歪曲披露會計信息和會計人員制造虛假信息的處罰力度，增大了制假造假的成本，使之得不償失，致使會計人員保持客觀獨立的立場，從而得到了一個理想的納什均衡解（5，5），即（誠實，獨立）。

（二）彌補現(xiàn)行會計委派制的缺陷。由于會計委派制是政府為克服會計信息失真不得已而做出的過渡性制度安排，其本身存在諸多矛盾和缺陷，是一種“非帕累托改進”的社會博弈過程的結果。為此，應采取一些措施，彌補其缺陷：（1）盡快制定一套以協(xié)調為目的的指導性意見，解決好委派制與法律相沖突的問題，協(xié)調好各有關方面的關系。（2）加強會計人員的素質教育，提高其道德法律意識和業(yè)務能力。（3）因地制宜，避免“一刀切”，對于會計工作好的單位，可不委派會計人員，并應通過某種方式，予以表彰，使高質量的會計工作成為企業(yè)一項無形資產，增強其誠實披露會計信息的動力。

（三）在會計準則和會計制度的制定方面，應注意協(xié)調好各方利益，增加企業(yè)和民間機構制定準則或制度的人員代表。目前，我國準則或制度的制定人員，幾乎全是技術型政府官員，他們是政府和國有資本所有者利益的代表。一方面，國有企業(yè)的法人財產權、經營權、管理權等方面的利益難以得到保障，另一方面，我國多種經濟成份并存，其他集團利益應得到保證。因此，會計準則或制度制定者應保持相對獨立性，最好由民間機構制定，由財政部審批和頒布，這將增強各利益集團的博弈動機和博弈能力，有助于增強會計準則和會計制度的有效性和約束力。

（四）推進國有企業(yè)改革，建立健全現(xiàn)代企業(yè)制度。會計委派制并不能完全治會計信息失真的癥結，只有繼續(xù)進行產權制度改革，建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度才是從根本上消除會計產權制度缺陷的唯一出路。目前，國有企業(yè)多重目標之間的沖突和利益博弈使企業(yè)背上了沉重的社會包袱，窒息了企業(yè)的生機與活力。因此，必須逐步剝離企業(yè)的社會負擔，使企業(yè)退出本應由政府負責的領域。其次，徹底實行“政企分開”，使政府退出“不該管也管不好”的微觀經濟領域，集中精力于具有公共產品性質或準公共產品性質的領域，從制度上明確政府和企業(yè)各自的責任、權力和利益，從而確立能夠保證各利益集團的利益，以及增強其博弈動機和確保其充分博弈的能力的現(xiàn)代企業(yè)制度，從根本上克服會計信息失真的問題，建立健全博弈機制。至此時，會計委派制作為政府的一種過渡性制度安排將逐步退出微觀經濟領域。

參考文獻：

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