企業所得稅法的差別及整合

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1新職工薪酬準則的主要特點

1.1建立了涵蓋廣泛的職工薪酬概念，使企業人工成本的核算更為完整和準確。

1.2首次引入并規范了辭退福利的處理方法。

1.3統一了各類職工薪酬的確認原則與會計處理方法。

2職工薪酬準則與新所得稅法的差異與調整

2.1職工薪酬范圍上的差異與調整

新會計準則中的職工薪酬包括企業為獲取職工服務而給予各種形式的報酬或對價，共有八項內容：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經費和職工教育經費；非貨幣性福利；辭退福利；其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

《企業所得稅法》沒有職工薪酬的概念，只對工資薪金進行了界定，并將會計上的職工薪酬分解為工資薪金、基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險、住房公積金、企業為投資者或職工支付的商業保險、職工福利費、工會經費、職工教育經費等，分別作出規定。因此，在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應把會計上的職工薪酬分解為稅法對應的費用支出，根據稅法規定確定能否在稅前扣除。

2.2工資薪金差異與調整

會計準則上的工資是指按國家統計局規定構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及物價補貼。

稅法上定義的工資薪金，是納稅人每一納稅年度支付給本企業任職或與其有雇傭關系的員工的所有現金支出或非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及其他支出。新企業所得稅法取消了以往計稅工資的做法，對企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。也就是說，企業工資薪金能否作稅前扣除要同時具備三個條件：一是必須是本企業任職或者受雇的員工工資；二是工資薪金是合理的；三必須是當期實際發生的金額。在征管實務中對“任職或受雇”的認定主要是看是否簽定勞動合同、是否繳納養老保險。對“合理”的判斷主要看雇員實際提供的服務與報酬總額在數量上是否配比，凡是符合企業生產經營活動常規而發生的工資薪金支出都可以在稅前據實扣除。

另外，企業允許在稅前扣除的工資薪金，是當期實際發生的工資，僅計提尚未發放的應付工資不允許在稅前扣除。對于年末計提的工資薪金，在所得稅清繳前發放的所得稅匯算年度（上年度）的應付未付工資，可作為匯算年度已發放的可以稅前扣除的工資。如果在匯算清繳期結束后仍未發放上年度工資薪金，則應予以調增應納稅所得額。同時將清繳期結束后發放的上年度工資，作為發放年度的實發工資。

2.3職工福利費方面的差異及調整

2.3.1列支標準的差異

在新準則中將職工福利費視為沒有計提標準的職工薪酬形式，不再按工資總額的14%計提，對實際發生的符合福利費條件和范圍的支出計入相關資產或成本費用中。

新企業所得稅改變了過去不超過計稅工資總額的14%計提的福利費可以稅前扣除的規定。強調了允許稅前扣除的福利費支出必須是實際發生的且不得超過工資總額的14%。

2.3.2列支內容上的差異

會計準則中規定職工福利費主要用于尚未實行分離辦社會職能或主輔分離、輔業改制的企業，內設醫務室、職工浴室、理發室、托兒所等集體福利機構人員的工資、醫務經費、職工因公負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助、未實行醫療統籌企業職工醫療費用，以及按規定發生的其他職工福利支出。

《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）中明確規定了企業職工福利費的內容：除了上述準則中規定的內容外，還包括各種集體福利設施的維修保養費用、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。這些費用會計上一般作為管理費用或勞動保護費處理。

納稅調整：企業在計算稅前允許扣除的福利費金額時，應將上述稅法規定屬于福利費開支范圍，而會計上未做福利費處理的項目進行分析，將其發生額合并計入職工福利費中，計算出當期實際發生的福利費總額，與工資總額（稅法口徑的工資總額）的14%進行比較，超支的部分調增應納稅所得額，且該部分超支數額構成永久性差異，以后年度不得“以豐補歉”。

2.4五險一金方面的差異與調整

“五險一金”，即醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。準則規定企業應當按照國務院、所在地政府或企業年金計劃規定的標準，計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費用的金額。

在這方面稅法的規定是：“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的五險一金，準予扣除。”也就是說超出此范圍和標準的部分，不得在稅前扣除。同時只有實際繳納的金額方可扣除。對于提而未繳的“五險一金”不得在稅前扣除，本期實際繳納數超過了提取數的部分，允許在實際繳納的年度扣除，即前期調增的金額，允許在本年作納稅調減。

此外，《企業所得稅法實施條例》第35條第2款規定：“企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。”超過標準的部分本期及以后年度均不得扣除，本期提而未繳的不得扣除，提取數未超過稅法規定的標準，允許在實際繳納的年度扣除。

2.5商業保險方面的差異與調整

準則規定：以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于職工薪酬，計入相關資產或成本費用中。

新所得稅法對此方面的規定是：除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。

納稅調整：企業在計算應納稅所得額時應將不符合扣除條件的商業保險費金額調增應納稅所得額，調增的部分形成永久性差異。

2.6辭退福利方面的差異與調整

新準則的一大變革就是將辭退福利，納入職工薪酬核算的范圍，企業與職工解除勞動合同而支付的合理的補償費，屬于與生產經營有關的必要而合理的支出，計入管理費用。對于職工有選擇權的辭退補償，會計上的做法是采用預提的方式計入管理費用和預計負債。

稅法則認為：對企業實際發生的辭退補償可以據實扣除。對于職工有選擇權的辭退補償，通過預計負債計入了費用不盡合理，稅法對此不認可。

因此，在所得稅申報時對本期提而未付的金額，不得在當期扣除，應調增應納稅所得額，該調增的金額形成可抵扣暫時性差異，作遞延所得稅資產處理，實際支付時，作納稅調減。

2.7兩項經費的差異及調整

依據會計準則，工會經費仍實行計提、劃撥辦法，計提時計入管理費用。稅法規定：“企業撥繳的工會經費，必須提供《工會經費撥繳款專用收據》，且不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。”即企業撥繳的工會經費，不得超過稅法口徑的工資薪金實際發放數的2%，超過部分不得扣除，提而未繳的不得扣除。不允許扣除的金額應調增應納稅所得額。

根據新會計準則，職工教育經費仍實行計提、使用辦法。計提基數的口徑與工會經費一致，從2008年1月1日起，可按2.5%的比例計提。

《企業所得稅法實施條例》第42條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”與舊稅法相比，“超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除”是一個創新，這實際上是允許企業發生的職工教育經費支出全額扣除，只是在扣除時間上作了相應遞延。

由于職工教育經費規定了扣除限額，因此，每年調增的金額，與當年產生的會計新結余數有可能不同。納稅調整方法如下：以每年實發工資總額的2.5%作為扣除限額，首先按照提取數與實際使用數對比，按照孰低原則與扣除限額比較，確定可以在稅前扣除的金額。如果提取數大于允許扣除的金額，調增所得。其中提取并使用的金額超過扣除限額的部分，允許在以后年度扣除。如果提取數小于允許扣除的金額，若動用了可遞延抵扣的新結余，則應調減所得，對于可遞延至以后年度扣除的金額對企業所得稅的影響，應通過“遞延所得稅資產”科目核算該項可抵扣暫時性差異。

3協調職工薪酬準則與稅法差異的建議

3.1統一職工薪酬的概念和范圍

新形式下，企業的人工成本不再局限于工資、獎金、津貼和補貼，其支付方式呈現多樣化。因此新準則明確了職工薪酬的概念及范圍，但新稅法只是在扣除標準和基數上做了調整，在“薪酬”的概念及范圍上與會計準則極不統一，造成了納稅調整項目較多，加大了企業核算的難度。因此，在稅法中使用與會計準則一致的職工薪酬的概念和范圍是準則與稅法協調的需要，不僅有利于會計核算，也有利于稅收征管。

3.2對合理的工資薪金的標準需進一步明確

新稅法取消了計稅工資標準，規定“企業發生的合理的工資薪金支出準予扣除”。對于“合理的工資薪金”，雖定性的說明了其含義，但是目前并沒有定量的界定不同人員工資薪金合理的標準。在實際執行中，隨意性比較大，導致企業“充分”利用合理的工資這一彈性規定，曲解“合理”含義，侵蝕企業所得稅稅基。因此應該盡快出臺相關法規對職工工資薪金應分層次定量地界定不同企業，不同類型職工的合理的工資薪金支出。

3.3在保證財政收入的前提下，盡量統一扣除標準

對于職工福利費、工會經費、職工教育經費等稅法仍然規定了扣除比例，對保險費等也做了限制性規定。這對于防止企業隨意加大成本費用，保證財政收入具有重要意義。但對企業而言則加重了稅收負擔，不利于企業的長遠發展。如果企業出于避稅的角度完全可以將該部分支出以工資的形式發給職工，由職工以個人名義參保或使用，如此既可避免納稅調整，又可以在稅前扣除。這樣，稅法的控制就失去了意義。因此在保證稅收收入的前提下盡量統一計量尺度，既可以簡化納稅過程，又有利于企業的發展。

總之，無論是新會計準則還是新稅法在職工薪酬方面都趨向于更寬松的政策環境，總體上減少了限制性、增加了支持性。由于二者的原則和出發點不同，存在差異是必然的，作為財務人員應全面地理解和掌握準則和稅法的差異，準確地進行納稅申報，減少納稅風險。