企業董事收入優秀納稅計劃

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在企業中，擔任企業直接管理職務的董事（包括董事長）所取得的收入分為兩類：第一類是工資（包括歸屬于月度的獎金，下同），第二類是董事費。根據國稅發［1994］089號《國家稅務總局關于印發〈征收個人收入稅若干問題的規定〉的通知》第八條：“個人由于擔任董事職務所取得的董事費收入，屬于勞務報酬收入性質，按照勞務報酬收入項目征收個人收入稅”；以及《中華人民共和國個人收入稅法實施條例》第三十七條：“納稅義務人兼有稅法第二條所列的二項或者二項以上的收入的，按項分別計算納稅”之規定，“工資、薪金收入”與“勞務報酬收入”系個人所得稅法規定的不同項目，即使公司董事同時從同一公司分別取得上述兩項收入的，該兩項收入應當分別按照其所適用的征稅方式計算納稅，即分別抵扣各自的減除費用后，按適用稅率計算應繳納的個人所得稅。

由于工資、薪金收入按九級超額累進稅率計算征收，而勞務報酬的稅率比較復雜，并且其費用扣除標準也不一致，因此，充分利用現行個人所得稅法關于“勞務報酬收入”與“工資、薪金收入”適用不同征稅方法的規定，以及公司董事可分別領取董事費和工資收入的特殊政策，在董事的總收入一定的情況下，將收入在工資和董事費之間進行合理分配，可在不增加任何個人稅收成本，使公司董事的個人所得稅稅負達到最優。對此，以往的許多研究只局限于收入在某一點時工資和勞務報酬（董事費）的分配，本文將系統地計算出董事收入在各個級距如何分配董事費和工資，以實現稅負最優的目標。

一、董事收入最優納稅籌劃的原理

在董事收入增加時，是以工資還是董事費（勞務報酬）的形式發放，董事承擔的個人所得稅負擔較低，這里其實要比較的就是各收入級距上工資和董事費的邊際稅率。我們的籌劃思路是：首先分別計算出工資和董事費各個級距上的邊際稅率，比較工資和董事費各級距邊際稅率的大小，將收入在工資和董事費之間合理分配，實現最優納稅方案。

為了簡化計算，筆者提出以下四個基本假設：

1.假設董事的收入能夠準確預測；2.假設董事的收入為含稅收入；3.假設董事的收入中沒有全年一次性獎金收入；4.不考慮企業所得稅負擔，假設企業對董事發放的工資都是可以稅前扣除的，即董事的工資沒有超過合理性工資的標準。

（一）工資邊際稅率的測算

邊際稅率是指征稅對象數額的增量中稅額所占的比率，在超額累進稅率表中。每一級的稅率都同時是本級課稅對象增量部分的邊際稅率。以工資、薪金收入的9級超額累進稅率表為例，第2級應納稅收入額超過500元/月至2000元/月的部分，稅率為10％，即本級的邊際稅率是10％。可見，邊際稅率通常也指累進稅率表中的最高一級稅率，即最后一級稅率，如第9級應納稅收入額超過10萬元/月的部分，稅率為45％，即工資、薪金收入的邊際稅率為45％。

（二）勞務報酬邊際稅率的測算

1.當勞務報酬收入在800元以下時，勞務報酬的邊際稅率為0%。

2.當勞務報酬收入在800～4000元時，設本級中增加的收入為△?字，相應增加的收入稅為△T（下同），則本級的邊際稅率為：

從上面的計算我們得出勞務報酬的稅率體現的是由超額累進到超額累退，再到超額累進的趨勢，邊際稅率由0%到20%，再到16%，再到32%，通過對工資和勞務報酬邊際稅率的測算得到工資和勞務報酬各級級距的邊際稅率比較表，見表1。

表1工資和勞務報酬邊際稅率的比較表

二、董事收入最優納稅方案的測算

（一）當董事的收入在2800元/月以下時

將0～2000元的收入按照工資發放，將0～800元的收入按照董事費發放，兩者適用的稅率均為0%，這樣的安排達到稅負最優。如果董事費超過800元，將適用20%的邊際稅率，大于最優方案中工資適用的邊際稅率0%；如果工資超過2000元，將適用5%的邊際稅率，大于最優方案中董事費適用的邊際稅率0%。

（二）當董事的收入在2800～7800元/月時

將800元的收入按照董事費的形式來發放，將2000～7000元的收入按照工資的形式來發放，工資適用的邊際稅率為5%（10%或15%），這樣的安排達到稅負最優。如果董事費超過800元，將適用20%的邊際稅率，大于最優方案中工資適用的邊際稅率5%（10%或15%）。

（三）當董事的收入在7800～11000元/月時

將7000元收入按照工資發放，適用的邊際稅率為15%，將800～4000元的收入按照董事費發放，適用的邊際稅率為20%，這樣的安排達到稅負最優。如果董事費超過4000元，將適用16%的稅率，大于最優方案中工資適用的邊際稅率15%。

或者將800元收入按照董事費發放，將7000～10200元的收入按照工資發放，適用的邊際稅率只為20%。不管怎樣安排，董事的收入在7800元/月的基礎上，新增加3200元/月只要適用20%的稅率，就是最優稅負方案。

（四）當董事的收入在11000～32000元/月時

將7000元收入按照工資發放，適用的邊際稅率為15%，將4000～25000元的收入按照董事費發放，適用的邊際稅率為16%，這樣的安排達到稅負最優。如果工資超過7000元將要適用20%的邊際稅率，大于最優方案中董事費適用的邊際稅率16%。如果董事費超過25000元將要適用24%的邊際稅率，大于最優方案中工資適用的邊際稅率20%。

（五）當董事的收入在32000～47000元/月時

將25000元的收入按照董事費發放，適用的邊際稅率為16%，將7000～22000元的收入按照工資發放，適用的邊際稅率20%，這樣的安排達到稅負最優。如果董事費超過25000元將要適用24%的邊際稅率，大于最優方案中工資適用的邊際稅率20%。如果工資超過22000元將要適用25%的邊際稅率，大于最優方案中董事費適用的邊際稅率16%。

（六）當董事的收入在47000～84500元/月時

將22000元的收入按照工資發放，適用的邊際稅率為20%，將25000～62500元的收入按照董事費發放，適用的邊際稅率為24%，這樣的安排達到稅負最優。如果工資超過22000元將要適用25%的邊際稅率，大于最優方案中董事費適用的邊際稅率24%。如果董事費超過62500元將要適用32%的邊際稅率，大于最優方案中工資適用的邊際稅率20%。

（七）當董事的收入在84500～124500元/月時

將62500元的收入按照董事費發放，適用的邊際稅率為24%，將22000～62000元的收入按照工資放，適用的邊際稅率為25%或30%，這樣的安排達到稅負最優。如果董事費超過62500元將要適用32%的邊際稅率，大于最優方案中工資適用的邊際稅率25%或30%。如果工資超過42000元（62000元）將要適用25%（30%）的邊際稅率，大于最優方案中董事費適用的邊際稅率24%。

（八）當董事的收入在124500元/月以上時

將60000元收入按照工資發放，適用的邊際稅率為30%，其余的收入按照董事費發放，適用的邊際稅率為32%，這樣的安排達到稅負最優。如果工資超過60000元將要適用35%的邊際稅率，大于最優方案中董事費適用的邊際稅率32%。

三、結論

根據上述計算方法，可以得到董事收入的最優稅負方案，見表2。

表2董事收入的最優稅負方案表（元/月）

在企業董事有董事費和工資收入的前提下，如果按照“董事收入的最優稅負方案表”，合理安排工資和董事費收入，則可以使個人所得稅負擔最小化。但是筆者提出的董事收入的最優稅負方案表是在四個基本假設條件下獲得，所以對董事收入的最優稅負分配方案的使用要綜合考慮以下三點：

1.其實企業支付給董事的工資、董事費收入和支付時間受到諸多因素的影響，而且收入的實現時間和實現收入事實上具有不確定性，所以“董事收入的最優稅負方案”在大多數情況下并不能完全實現。但企業應當盡可能參照“董事收入的最優稅負方案表”合理安排董事的收入結構，從而使董事的個人收入稅負擔接近于最優稅負。也就是說我們不能做到最優，但是我們能夠做到次優。

2.董事的收入中沒有全年一次性獎金收入，如果董事收入中有全年一次性獎金收入，則需要重新測算最優稅負方案，因為全年一次性獎金的稅負和工資、董事費的稅負有很大的差異。

3.如果董事的工資收入超過合理性工資的標準，董事的工資超過合理性工資的部分不能稅前扣除，會增加企業所得稅負擔，如果把企業所得稅和個人所得稅當作一個整體來考慮時需要重新測算最優稅負。