創業的納稅籌劃研究論文

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[摘要]納稅籌劃是企業戰略的重要組成部分，創業者應當有未雨綢繆的規劃意識。通過解析現行稅法的有關規定，事實證明納稅主體在設立之時，其形式、地點、規模、時機、融資等方面，諸多稅收問題均值得權衡考慮。納稅人可以通過了解不同情況下的差別稅收待遇，把握商機、合法節稅，以實現自身的發展戰略。

[關鍵詞]創業；納稅人；納稅籌劃；戰略

納稅籌劃作為企業戰略的一個范疇，不僅要著眼于稅款的節納，而且要著眼于相關的收益、機會的最大化、風險及成本的最小化，以期實現納稅人“凈收益”、“社會效應”及“企業價值”的最大化目標。當代主流經濟學是建立在“經濟人”假設基礎之上的，在1776年的《國富論》中，亞當·斯密認為“利己性”是從事經濟行為的人類的本性，“經濟人”在一切經濟活動中的選擇都是合乎理性的，即力圖以最小的經濟代價去追尋和獲得自身最大的經濟利益。Ⅲ這使得納稅籌劃這門新興學科有了經濟學理論基礎。縱觀世界各國的法律條文和司法判例，納稅籌劃與偷稅的法律界限還是涇渭分明的，從而為前者的合法性提供了法理依據。

國務院辦公廳2008年9月26日批轉了人力資源和社會保障部等11個部門聯合發出的《關于促進創業帶動就業工作的指導意見》，這是中央政府貫徹落實黨的十七大提出的“實施擴大就業的發展戰略，促進以創業帶動就業”的政策舉措。開創基業之初，有關稅務方面的長遠規劃往往不被創業者們及時重視。然而，一旦主體性質與其他安排確定下來，這一納稅籌劃的變數就成為了外生變量，而不再是納稅人能夠自由控制的內生變量，因此，納稅籌劃的“預見性”和“提前量”在創業環節尤為重要。企業戰略涵蓋了公司層面戰略和業務層面戰略兩個視角，設立納稅主體的納稅籌劃顯然屬于較為宏觀的公司層面戰略。如何未雨綢繆、搶占先機，是每個“準納稅人”在正式成立注冊并成為納稅主體之前，必須考慮與分析的。

一、設立納稅主體的類型

(一)產業或行業類型選擇。高新技術產業、文化創意產業、殘疾人用品生產行業、農林牧漁業、環境保護和節能節水、國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營等產業和項目均享受相關的稅收優惠政策。如我國現行稅收制度對軟件行業在增值稅、營業稅和企業所得稅方面均有優惠規定。按照其稅式支出的政策出發點，產業類稅收優惠主要分為四大類，一是以經濟增長和產業壯大為目標，二是以環境資源可持續發展為目標，三是以社會文化綜合發展為目標，四是以政治、軍事、外交等其他領域的發展為目標。在產業優惠面前，納稅人應有足夠的政策敏感性，例如，若其勞動對象既可以是普通材料，又可以是“三廢”物資，就應當權衡顯性與隱性的稅收利益或成本，考慮是否進行廢物利用，以申請獲得循環經濟方面的稅收寬免。

(二)個人或企業身份選擇。雖然創業者往往是個人，然而，即使是個人，也可以對眾多的納稅主體組織形式擇優采用——從個體工商戶、個人獨資、合伙企業到有限公司，從內資企業到外資企業。雖然不同所有制企業之間稅收待遇呈現差別縮小、相互融合的趨勢，但是在一定時期應當繼續關注它們之間的稅制異同。尤其是個人所得稅與企業所得稅之間的交叉、重復以及由此引起的稅負差異和稅負不公，是世界各國都面臨的問題，也是納稅籌劃的重頭戲。對稅后利潤的影響，可通過估算企業的凈利潤，再應用計稅公式加以計算比較；或列出方程求解，尋找節稅平衡點。

(三)特定經營主體形式選擇。享有稅收優惠的特殊主體包括：殘疾人、下崗職工、退伍軍人、社區服務機構、大學生、非營利組織、高校后勤服務實體、具有學歷授予權的教育機構等。如果是一個家族經營的企業，其中有下崗職工或享受減免稅的其他主體，則可用其證件進行注冊登記，以迎合國家對該類主體的優待政策。另外，在一些產業優惠中，規定合法的主體必須是“非營利性組織”，是否能夠被稅務機關認定為此類主體。也必須經過事先的規劃與申報。有些免稅主體資格的事先審批權并不在稅務部門，例如有些企業具備相關勞務經營收入的，如果向教育主管部門爭取到了“高校后勤集團”的資格，或是辦理一般培訓的同時也具備了學歷授予資格，則可以享受較多的教育產業稅收優惠。

(四)特定納稅主體形式選擇。我國的增值稅納稅人有小規模與一般納稅人之分，在不同的征管待遇面前，大部分企業并不能自由選擇身份，而必須由稅務機關依據稅法的條文確認。嚴格按照稅法的要求來進行相關納稅人的認定是企業籌劃的基本準則，否則，如果超過一般納稅人的認定標準而貪戀小規模納稅人給企業帶來的較輕稅負會導致企業被強制認定為一般納稅人之余還要接受懲罰。然而，有些增值稅納稅人處于可選地帶，如“年應稅銷售額未超過標準的商業企業以外的其他小規模企業，會計核算健全。能準確核算并提供銷項稅額、進項稅額的，可以申請辦理一般納稅人認定手續”，其應當先匡算自己的產品增值率、增值稅稅率和征收率，以決定是否申請認定為一般納稅人。在稅務征管實踐中，很多企業因賬證不健全，而被稅務機關適用俗稱“包稅”的核定征收辦法。一般而言，查賬征收的實際稅負要比核定征收更輕。但值得注意的是。如果企業的成本扣除項目很少，則它們雖然賬證健全，也寧愿被核定征收，從而可以交納比采用查賬征收更少的稅款。同理也適用于個人所得稅的納稅方式選擇。

二、選擇納稅主體的地點

(一)國內的地區性稅收優惠政策賦予納稅籌劃空間。在特定的時期內，不同地區間納稅人稅收負擔各具差異性。例如，內外資企業在兩法合并的過渡期內仍有一定的稅率差別，在西部地區投資于國家鼓勵行業還存在優惠稅率；又如，個人在跨縣區的同種勞務報酬并不被合并起來計算稅款，因此針對于具有累進性的勞務報酬稅，可以在條件允許時利用勞務提供地的變化以減輕稅負；再如，增值稅從生產型轉為消費型，雖然在全國實施是大勢所趨，但目前僅在東北三省及中部若干省市試點，如果企業外購的大型設備的比例較高。則通過在這些試點地區的設點經營，可切實減少增值稅的應納稅額。此外，盡管中國的稅法是全國統一的，但各地區政府間稅收競爭引致的隱性納稅成本差異也是企業投資決策的重要參數。當一個地方為了招商引資、做大GDP蛋糕，將地方分成的稅收以各種界于合法邊緣的形式返還給納稅人時，企業可以將這一部分收益作為納稅成本的減項，以供選址考慮。

(二)全球化經營中納稅人“用腳投票”選擇納稅的居住國和東道國。公共選擇學派中有個著名的“用腳投票”理論，即個人可以移居至公共產品提供較為優裕的地點，從而實現對政府行為的選擇。而稅收環境即一國各項稅收政策，對納稅人而言，不同國家與地區有很大的差異，對納稅人的稅后收益也產生極大的影響。主要體現在以下幾個方面：一是稅收管轄權，有采用“屬地”原則、“屬人”原則，以及“屬地與屬人相結合”原則的；二是稅種設置，相對而言，應選擇稅種少、稅制簡潔而穩定的國家和地區進行投資；三是稅率高低，出于不同政策目標，各國在同一個稅種上的名義稅率差別是普遍存在的，而且稅收優惠的不同也導致了實際稅率的差別；四是稅收管理，包括征稅時的管理水平、公平程度，以及稅務機關在簽訂稅收協定與執行國際合作方面的能力。

(三)“地利”優勢有助整合不同地點分支機構的共同利益。通過在低稅地區設立上游企業，在高稅地區設立下游企業，關聯企業之間可以轉讓定價，如果將內部交易價格定得較高，或相關的成本費用則安排在高稅地區企業發生，則企業集團整體的稅負就會有所減輕。通過在對科技產業實施優惠的地區設立研發中心，在對金融產業實施優惠的國度設立財務公司，都能合法而有效地降低稅收成本。誠然，當前我國的稅收優惠正在逐漸由地域優惠向產業優惠轉型，使國內的地域選擇范圍更為有限，這就需要納稅人擴展全球視野，實施“走出去”戰略，從事離岸商業活動以尋求合法合理的避稅途徑。三、決定納稅主體的分合：規模效應?拆分效應?并購效應?

(一)具有規模效應的經營方案。從企業管理的角度，橫向看，不同類別的產品，如替代品或互補品均可實施生產整合以提高市場占有率；縱向看，生產鏈的前后環節也可以合并優化以提高經營效率。擴大再生產不僅具有產業集聚效應，而且稅收優惠的規模效應也在一定范圍內存在。例如，在2008年之前，外商投資企業在經濟特區從事服務性行業或金融行業，可享受“免一減二”的優惠，也各有投資金額最低為500萬美元和1000萬美元的限制。再比如，當稅法規定企業的研發費用在比增達到一定比率才能扣除時，如果從事研發的企業合理規劃與其他環節、其他階段的企業的合并，則其可以扣除的金額就能相應提高。總之，在設計納稅主體的過程中，規模效應是重要的參考因素。

(二)適宜拆分的納稅籌劃策略。各稅種除了采用比例稅率與定額稅率外，累進稅率的實施往往造成收入越高者納稅越多。普遍地，由于各國對于中小企業發展的扶持，較小的企業可以享受較低的適用稅率。例如，我國的個人所得稅，不論工薪所得、勞務所得、經營所得都是實行累進稅率。我國的企業所得稅。在2008年之后對小型微利企業采用20％的優惠稅率。又比如，增值稅納稅人如果增值率較高，超過一定程度后，以小規模納稅人的征收方式計納稅款，反而有利可圖。從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人年應稅銷售額超過100萬元、從事貨物批發或零售的納稅人年應稅銷售額超過180萬元之后，就應當辦理一般納稅人認定，此時，有些納稅人往往愿意將大企業進行拆分，以便繼續維持小規模納稅人身份。對于市場經濟的微型主體，營業稅、增值稅、個人所得稅都有起征點或免稅額規定，因此，如果納稅人的收入總額界于起征點上下，不妨做一下平衡點分析，計算比較本納稅期內少實現的收入與可節省的稅款，以決定是否需要取得最后一兩筆使總所得超過起征點的收入。再比如，為了享受國家鼓勵高新技術企業的優惠政策，如何達到“高新技術企業”標準是一個值得注意的問題。倘若企業已有核心自主知識產權，但由于其他固定比例要求，項目指標達不到標準，可以考慮將大企業拆分，使其中一個分設的子公司符合高新標準，再通過合法的轉讓定價等手段將利潤移至該高新子公司。

(三)并購戰略的稅務成本優勢。并購企業若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位，可選擇一家具有大量凈經營虧損的企業作為目標企業進行并購，通過盈利與虧損的相互抵消，實現企業所得稅的減免。如果合并納稅中出現虧損，并購企業還可以實現虧損的遞延，推遲所得稅的交納。世界大多數國家的公司所得稅法允許企業向后彌補虧損，少數還允許虧損向以前年度結轉。虧損因此成為納稅籌劃者手中一個相當有用的工具。在發達國家，企業重組已經屬于較為常見的成熟行為，有不少企業每年從稅務戰略出發，由專人負責尋找目標企業進行重組操作。由于現行稅法對不同企業規定的計稅扣除項目、折舊政策和稅率水平等存在著較大差異，這就為納稅籌劃提供了運作空間。而且為鼓勵重組，我國目前對股權整體轉讓也規定有免征增值稅和營業稅的優惠；此外，在企業整體資產轉讓時，如果非股權支付額占支付股權票面價值不高于20％，則被合并企業也不確認全部資產轉讓的所得或損失，即免予征收企業所得稅。總之。在創業時，新企業除了新設成立外，還可換個思維方式——考慮并購一家老企業，而獲得已有資源和稅務成本優勢。

四、創業時納稅籌劃的其他考慮

(一)企業納稅義務發生時間的確定。例如，企業可以選擇對外投資的借款費用列支時間。稅法規定，企業籌建期間發生的長期借款費用，除購置固定資產、對外投資而發生的長期借款費用外，計入開辦費；在正常經營期間納稅人對外投資而借入的資金發生的借款費用，符合規定的可以直接扣除，不需資本化計人有關投資的成本。可見，推遲至企業正常經營期間，借款投資于長期資產，可以不須將借款費用資本化，而直接作應納稅所得額的減項。再如，選擇最優的人才激勵方案。薪酬設計方面的納稅籌劃直接影響到企業人力資本的激勵效果，除了在個人所得稅各收入名目如年終一次性獎金與其他薪酬形式間權衡之外，還可以借鑒國際上的一些最新經驗。如我國稅法也規定，上市公司員工接受企業授予的股票時，一般不作為應稅所得納稅；而行權時，取得股票的實際購買價(施權價)低于購買日公平市場價(該股票當日收盤價)的差額。才按工薪所得項目納稅。鑒于延遲納稅義務可節省的資金時間成本，有條件的納稅人應當采取股票期權的方式吸引和挽留更多人才。

(二)基于長期稅后利益最大化的投融資方案。從企業角度而言，利用財務杠桿效益優化資本結構并綜合考慮財務風險，是企業從設立起整個經營過程都必須考慮的。可以采用“每股收益：[(息稅前利潤－利息)(1－所得稅率)－優先股股利]，普通股股數”的公式，計算出“息稅前利潤籌資無差別點”，從而確定企業債權與股權投資的比例關系。從投資者角度而言，如果預計今后公司股東將以股權分紅形式從公司取走投資的本息，則必須交納20％的個人所得稅(資本利得稅)，為了減少這一開支，可以將預計的股權投資改為債權投資。當債權人收回利息與本金時，是不需要交納個人所得稅的。而且，鑒于目前對上市股票資本利得的暫免征稅。如果股權轉讓所得能轉化為股票轉讓所得，則也可以免納個人所得稅。

(三)納稅籌劃風險的規避。主要有以下三個方面：首先，政策風險。納稅籌劃是為納稅人服務而非向政府效忠。然而，在稅法的優惠被濫用而超越了其原本的立法宗旨時，政府就不得不考慮重新修訂游戲規則，這也是有人認為納稅籌劃可以推動稅制改革的原因。也鑒于此，稅法絕不可能是固定不變的，而總是在不斷修訂完善。創業者只有明確稅制改革的走向，才能確保企業納稅籌劃的遠期目標不至于成為空中樓閣。其次-法律風險。納稅籌劃應該在法律范圍內進行，但其是否合法最終要由稅務部門或司法部門確認。如果在籌劃過程中發生對法律理解的偏差，使納稅籌劃蛻變為偷稅行徑，就會導致法律風險。因此。及時向稅務部門申請裁定或評估約談，以認可納稅籌劃的合法性是需要計劃與技巧的。最后，市場風險。企業的整體戰略不能僅顧及納稅籌劃帶來的收益而忽視了可能流失的機會。隨時因市場的改變而調整經營戰略，可能導致原來稅務方案的失效。綜上所述，納稅籌劃是為了企業戰略而服務的。應當有“丟卒保車、趨利避害”的全局意識。

綜上，關于創業環節的稅務籌劃可以達到三個層次的目標。首先，最基本的目標就是通過財務策略的安排，實現推遲納稅的目標，例如對借款費用列支時間的調整。其次，在不同的稅種之間實現適用較低稅率的稅種，或在稅種既定的情況下使自己適用稅負較低的課稅方式或享受特定的稅收優惠，從而實現少納稅的目標。其三，使企業不成為納稅人。實現不納稅的目標，通過主體資格、投資地點、經營方式的選擇。有可能實現這一目標。當然，在企業實現上述目標的過程中，不單要注意策略目標的籌劃，還應當注意操作過程的籌劃，考慮操作成本與風險，如果操作成本與風險超越稅收收益，則該策略在現實操作中就失去價值。