外商投資企業避稅手段論文

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摘要：外商投資企業通過轉移定價、資本弱化及濫用優惠政策等手段避稅，給我國帶來巨大的稅收損失，也破壞了公平的稅收環境。本文分析我國外商投資企業避稅的原因和主要形式，提出防范外商投資企業避稅的對策。

關鍵詞：外商投資企業；避稅；對策

針對外商投資中避稅問題制定出相應的反避稅對策，對我國經濟健康發展具有重要意義。

一、外商投資企業的主要避稅手段

(一)通過轉移定價逃避稅收。一些外商利用我國沿海的優惠政策將部分生產活動轉移到沿海地區，設立“兩頭在外”的制造加工型企業。這些企業沒有獨立的購銷網絡，其購銷活動須依賴于境外關聯企業，而其與境外關聯企業的交易多采用內部定價策略，此辦法主要表現為人為提高設備、原材料、零部件、勞務費用、無形資產的價格等，從而壓低產(商)品的出口價等。

1．外商投資企業通過抬高定價轉移收入。實現避稅。有些實行高稅率增值稅的企業。在向其低稅負的關聯企業購進產品時，有意抬高進貨價格，將利潤轉移給關聯企業，降低出口價格，造成虛假虧損以逃避稅收。這樣，既可增加本企業增值稅扣稅額，減輕增值稅負，又可減輕所得稅負。然后，從低稅負的關聯企業多留的企業留利中多獲一部分。外商投資企業各類避稅手法都有表現，其中尤以利用中方不了解國際市場行情，采取“高進低出”的形式最為突出。表現為：通過境外關聯企業高價進口原輔材料；壓低企業銷往境外關聯企業產品的價格。

2．提高設備價格，虛增投資成本。我國稅法規定，作為投資的進口設備可不納稅。外商常利用我們不了解設備和技術真實價格的情況，從中抬高設備價格，壓低技術價格，把技術轉讓款隱藏在設備價款里。也有些外商利用其掌握國際市場信息的有利條件，將投資設備的報價提高。超出國際市場價格的幾倍，甚至把淘汰的設備當作新設備報價。通過提高設備價格，不但使外商增加了在合資企業中占的股份，以較少的投資獲得較多的股息和紅利，而且通過擴大設備折舊數額，增加生產成本，減少企業利潤，從而逃避我國稅收。

3．企業通過與境外關聯公司間相互服務時多付勞務費及支付巨額的技術指導費和服務費等辦法轉移利潤。外商投資企業的關聯企業間勞務采取不計報酬或不合常規計算報酬的方式，轉移收入避稅。如，外商投資企業在向其境外關聯企業提供銷售、管理或其他勞務時，不按常規計收報酬，采取要么不收、要么多收、要么少收的策略，相互轉移收入進行避稅。

(二)通過縮小股份融資，擴大貸款融資來避稅。跨國企業內部貸款有較大的靈活性，在一定條件下可獲得避稅好處。為達到在東道國少繳稅的目的，跨國公司可按較高的利率向子公司收取利息，子公司償還給母公司的貸款利息不僅可作為子公司的費用而在稅金中扣除，而且可免繳匯兌稅。而如果跨國公司注入的是股本金，則向境外關聯企業分配的股息、紅利就無法使應納稅所得額得到沖減。從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是資本結構不合理。高比例的借貸資本導致投資公司出資不到位，以貸款方式注入資本金，在今后的還貸付息時，減少在我國的應繳稅款，輕而易舉地將利潤轉移出境；二是利益與責任不相稱。投資公司在獲取高比例債權收益和股權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的經濟及社會責任；三是稅收權益流失。高比例的境外利息扣除，減少了子公司的應納稅所得額，進而損害了東道國應有的稅收權益。從投資國角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且投資公司通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資的情況越來越普遍，資本弱化不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大沖擊。

(三)利用我國稅制的差別進行避稅。稅法不完善是納稅人可避稅的先決條件，國家有關部門特別是稅務部門對外商管理不力，客觀上對外商的避稅行為起到一定作用。同時，我國涉外稅務人員力量薄弱，征管手段落后，缺乏信息交流，而且涉外稅收征、管、查相互制約、相互配合的運行機制尚未形成，征管工作存在漏洞，也是容易被外商避稅的原因之一。

1．濫用稅收減免優惠。一是利用“兩免三減”的稅收優惠政策避稅。我國稅法規定，對生產性外商投資企業“從開始獲利年度起”實行“兩免三減”并規定外商投資企業可享受連續五年向后結轉虧損的稅收優惠。一些外商便人為的調整利潤來逃避稅收。如，在開業當年獲利的企業盡可能的推遲獲利年度，將利潤的實現安排在“兩免”的年度里；從獲利第三年開始后的“兩免三減”的五年內，盡可能將利潤提前在“兩免”的年度內實現；從開業之日起兩年未獲利，后五年享受“兩免三減”，從第八年開始停止，又開始新的合資企業生涯，實際上又可以享受“兩免三減”的優惠政策。為追求更多的利益，有的外商在享受“兩免三減”的優惠政策后，或是更換廠名，或是搬遷廠址，或是將其主要車間劃出，把一個舊廠變成幾個新廠，而產品品種及銷售渠道等均未改變，卻要求再次獲得“兩免三減”的稅收優惠。二是利用再投資優惠政策避稅。將從企業獲得的利潤直接再投資于該企業，增加注冊資本，或者作為資本投資來開辦其他外商投資企業，經營期大于五年，經投資者申請和稅務機關批準，退還其再投資部分已繳納所得稅的40％稅款。即便在投資退稅后，經稅務機關發現再投資不滿五年撤出的，繳回40％的退稅，對投資者來說仍是一種利益，因為它利用了貨幣資金的時間價值。三是利用保稅區優惠政策避稅。我國在不同的地區實行不同的稅收優惠政策，外商將企業的經營地點設在保稅區，將生產場地設在原材料、人力相對集中的高稅區，依法可享受低稅區的稅收優惠。2．利用國際稅收協定的一些條款進行避稅。一是利用常設機構避稅。由于我國對外國企業在中國設立常設機構，從我國取得的與上述機構沒有聯系的收入，不計入常設機構應納稅所得額。這樣，一些在我國設立常設機構的外資企業，或繞過常設機構直接采購原材料、銷售商品；或雖通過代表處代購原材料，但期間發生的費用不進行分攤，全部由代表處負擔，以沖減其營業利潤，從而逃避稅收。二是機構設在避稅地。總機構是否在境內，目前世界各國主要有兩種判定準則，看注冊地或是看決策地。在中國境內主要是看注冊地，因此，很多外商投資企業避免在中國境內注冊總機構，進而享有避稅的好處。三是中斷其他所得與外商投資企業之間的聯系。其他所得指發生在中國境內外與外商投資企業有實際聯系的股息、紅利、利息、租金、特許權使用費等。如果以上各項其他所得與外商投資企業不發生實際聯系，那么至少境外部分的其他所得就不必申報納稅。另外，作為預提所得稅的稅率也比外商投資企業和外國企業所得稅稅率低13個百分點。

二、外商投資企業避稅的危害性(一)稅收流失。關聯企業通過轉移定價，降低整體稅負，將嚴重侵蝕中國政府應得的稅收收入，并直接影響稅收調節作用的有效發揮。在現實中，“操縱性”轉移定價與關聯交易密不可分。利用中方不了解國際市場行情。使得轉移定價避稅非常容易實現。此外，避稅活動所采取的轉移定價、資本弱化等手段，對正常的經濟秩序也造成影響，而避稅中轉移出去的利潤對我國保持外匯收支平衡也很不利。

(二)濫用稅收優惠。我國通過“兩免三減”等優惠稅率和其它減免稅措施，給予外商投資企業超國民待遇，這本身就減少了國家的稅收收入。外商投資企業為追求個體利益的最大化，通過避稅手段，將利潤轉移出中國，又使我國稅收收入進一步遭受損失，使同地區、同行業的企業稅負不均現象更加嚴重，不利于公平競爭。

(三)不利于區域經濟平衡發展。在我國，不同地區、不同行業存在許多稅收優惠。如，改革開放初期東部地區享有諸多優惠政策，東部企業到中西部投資，利潤通過轉移定價方式轉移到東部納低稅。中西部耗費了資源，破壞了環境，卻沒得到應有的納稅補償，而東部地區沒有付出成本卻坐享其成，嚴重破壞了區域經濟的發展失衡。實行西部大開發戰略后，國家對西部地區也給予了大量的稅收優惠政策，這樣中部地區競爭環境更加惡化，形勢更為不利。

(四)不利于鼓勵外商積極來華投資。由于避稅行為造成外資企業虧損面大，甚至有的地區高達70％以上，從而錯誤地產生中國投資環境差的負效應，這會影響不明真相的外商來華投資的積極性，客觀上給其他潛在的外國投資者造成投資環境不良的印象，打擊了這些投資者進入中國投資的決心。

三、我國反避稅的對策

(一)完善轉移定價法規。目前，我國轉移定價法規過于簡單和抽象，缺乏可操作性。1998年制定的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》是迄今為止我國最完整、最全面的轉移定價稅制，但它僅是一個試行規定，其嚴肅性和權威性都不高，而《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》又過于簡單和抽象，缺乏可操作性。此外，由于轉移定價調整是一件實踐性強的工作，在許多國家的轉移定價稅制立法中往往還會列舉許多轉移定價調整的法定范例，而我國轉移定價稅制立法中缺乏一些轉移定價調整的法定范例，也使法規的可操作性大打折扣。針對我國在轉移定價稅制方面存在的主要問題，該法規的完善應主要突出以下方面：

1．完善轉移定價的調整方法。一是增加國際上新出現的利潤分割法、交易凈利潤率法等作為現有方法的補充。二是借鑒OECD等國家的做法，細化可比性的規定與說明，引入“正常交易值域”的概念，以適應錯綜復雜的國際經濟環境。三是對各種調整方法作進一步細化，詳細說明各種方法的適用條件、適用范圍及優缺點等，并列舉如何使用的實例。

2．推行預約定價稅制。從1998年開始，廈門市、深圳市開始嘗試與外企簽訂預約定價協議。引入預約定價協議，以征納雙方事先簽訂的預約定價協議作為以后征納稅的會計核算依據。這種方式與原來的事后調整方法相比，可給納稅人安排自己的事務以更大的確定性，只要納稅人按協議約定的方式定價就可避免稅務部門對其進行調整，也省去復雜的事后審計。

3．綜合運用關聯關系判定標準，拓寬關聯關系適用范圍。目前，我國對關聯關系的判定標準體現在1998年國家稅務總局頒布的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》第四條，從中可看出，我國對關聯關系的判定標準采用的是股權測定法和實際控制法。建議考慮國際發展趨勢，將與避稅地進行交易的企業納入具有關聯關系的關聯方范圍中，以進行規制。

4．細化勞務費用的規定。進一步明確勞務費用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規定勞務費用的正常收費標準，對集團內部轉讓勞務成本應包括的因素和正常收費何時可以包括利潤因素等一系列操作性問題做出規定。對于勞務費用的非納稅扣除項目，即企業不得列支向關聯企業支付的管理費，借鑒OECD準則，應作出規定。

5．完善無形資產轉讓規定特別條款。無形資產的轉讓具有與商品交易不同的特點，特別是無形資產具有獨占性和專有性的特點，往往很難找到對應的參照標準來確定正常交易價格，調整起來較為困難。因此，對無形資產的轉移定價單獨進行稅法規制是經濟發展的客觀要求。在轉移定價的確定方面，首先要將無形資產與有形資產區分開來。其次，由于無形資產的轉移定價包含的開發成本費用及無形資產的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計，無形資產轉讓時估計的價格與實際價格很可能存在差距。在這種情況下，通過建立事后調整制度，可以使對無形資產轉移定價的調整盡量準確。

(二)制定資本弱化稅法。針對外商投資企業“資本弱化”的避稅行為，稅法應明確規定外商投資企業的債務與資本金的比率。債務股本比率越低，說明資本弱化法規越嚴格。嚴格的資本弱化法規雖有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入，但同時也可能帶來一些副作用。資本弱化雖然是企業融資自主權的體現，但過分的資本弱化損害了國家稅收利益，所以必須加以限制。美國、英國等世界上許多國家都對資本弱化進行法律約束，其中一般規定負債資本與權益資本的比率，美國為1.5:1，英國為3:1。因此，結合我國國情，我國在制定資本弱化法規時應采取從寬政策，債務股本比率應較發達國家略高，定為3:1到4:1之間較為合適，允許跨國公司在一定比率內對債務利息進行稅前扣除。超過部分不予抵扣。

(三)修改有關稅收優惠的規定。修改減免起始時間，建議修改減免起始時間為“生產之日”或“開業之日”。同時，縮短外商投資企業虧損結轉年限。修訂外商投資企業注冊程序，法律應該規定對那些申請新辦企業與原企業的股東，經營方式、經營地點沒有較大改變的均只能辦理變更登記，而不視為新辦企業。

(四)推進信息化建設。跨國公司的業務活動遍及世界各地，只有依靠國內各地的稅務機構間和國際上國與國之間的雙邊和多邊合作，互通情況，才能更好地收到反避稅效果。為做好這項工作，應盡早建立國家級的稅務信息庫，專門負責收集有關的國際商品價格信息、外商個人收入水平及外商、外籍工作人員跨地區經營活動資料和住宅遷移情況，便于有關地區稅務部門核實征收。