資源消耗會計在企業的應用分析

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一、引言

受市場競爭不斷加劇和經濟全球化發展的影響，如何有效控制生產經營成本已經成為企業贏得市場競爭的重要手段之一。然而，企業生產經營成本的有效控制往往需要以正確選擇成本核算方法為前提。伴隨著企業經營環境的不斷變化，實際應用過程中傳統成本核算方法的弊端逐漸暴露出來，并嚴重影響了生產經營成本的控制效果。因此，改良傳統成本核算方法成為企業發展的必經之路。在此基礎上，資源消耗會計應運而生，并推動了成本會計的改革與發展。資源消耗會計以資源為焦點，旨在根據因果關系對成本進行分配，不但從外部提升成本管理的效果，也從內部優化了作業成本法。與傳統成本核算方法相比，資源消耗會計在成本的預算、控制、核算以及計劃方面均具有較大優勢，不僅體現了資源消耗與成本消耗的關系，細化了產品成本的業績評價，更便于企業管理者對企業所有資源進行合理規劃。但是，受管理層重視程度和員工現有素質等因素影響，資源消耗會計在我國的發展實踐尚淺，應用過程中仍然存在一些問題。

二、資源消耗會計的應用設計

程蕾和詹小平[1]深入研究傳統成本核算方法，認為傳統的成本核算方法主要包括彈性邊際成本法和作業成本法兩種類型，上述兩種成本核算方法各有其優勢和不足。資源消耗會計成本核算法是上述兩種方法的有機融合，既有效吸收了兩種方法的優勢，也有效彌補了兩種方法的不足，是一種更全面的成本核算方法。（一）確定成本核算對象。劉義鵑和李傳靜[2]通過研究資源消耗會計在企業成本管理中的應用情況，總結得出作為一種新的成本會計核算方法，為了方便企業按照每個成本計算對象進行核算，資源消耗會計首先需要確定成本核算對象，并分別設置產品成本明細賬以歸集各個對象所應承擔的生產費用。受經營管理決策、成本核算要求以及所處行業等差異性影響，不同企業的成本核算對象往往存在明顯差異。成本核算對象是分配和歸集成本費用的依據，同時也是成本費用的收益對象，其類型除了包括產品步驟、生產批次以及品種之外，客戶也可以成為成本核算的對象。因此，成本對象的確定應該根據企業的實際情況進行分析，根據實際需要進行合理選擇。（二）劃分作業中心。根據與產品生產過程相關性的不同，首先可將作業中心劃分為輔助和基本兩種類型，其中前者需要按照一定的分配標準對相關成本費用進行分攤，但其自身不涉及產品生產過程，后者相關成本費用應該由產品承擔，其自身與生產過程相關。因此資源消耗會計下，企業需要對作業類型進行合理劃分，并需要明確將成本分配到作業中心的五個標準，分別為擁有緊湊的地理位置，相關成本可識別且可計量，有一個管理者負責，擁有相關工作、成本、資源類型、技術以及產出重復且依計劃而定。根據輔助和基本兩種作業中心類型，進一步劃分成本庫和資源庫，并分別簡稱輔助成本庫、輔助資源庫、基本成本庫和基本資源庫。在此基礎上，企業需要明確作業動因，并遵循重要性、可操作性和同質性等原則對成本庫進行合理劃分，以提高計算的準確性。其中，重要性原則要求企業根據對成本影響的重要程度進行判斷，如影響微弱且金額較小的作業，不需要專門設置成本庫；可操作性原則指的是能預估成本庫與作業中心的數量關系、相關信息能被預估和收集以及成本庫能歸集中心消耗資源；同質性原則即為動因相同作業應在同一成本庫中歸集。同時，為了提高成本分配的準確性、搭建作業中心與資源的橋梁以及加強成本信息之間的聯系，資源消耗會計要求企業對資源庫進行準確劃分，按照資源庫的類型對消耗資源進行歸集，并明確單位成本、產出量以及資源庫金額等信息。一般而言，變動成本和固定成本是資源消耗會計的最基本核算單位。同時，成本性態的劃分標準也與傳統成本法存在明顯差異。以電力消耗為例，資源消耗會計下用于維持生產和取暖照明等電力消耗應該劃分為固定成本，而傳統成本法下通常將其劃分為變動成本。楊長英[3]重點以物流企業的成本控制作為研究方向，消耗資源會計下變動成本的判斷標準為成本費用率和消耗數量同時發生變化，企業需要根據上述標準對各成本庫和資源庫的成本性態進行劃分。最后，企業需要對結轉時的分配標準進行確定，其確定過程主要包括以下五個環節：環節一，分配目標為輔助成本庫，分配對象為輔助資源庫，如果該環節分配標準只存在一個，則無需考慮該環節，如果存在多個則需要對其成本進行分配；環節二，分配目標為交互分配，分配對象為輔助成本庫，該環節分配標準為直接法適用于固定成本，交叉分配法則更適用于變動成本；環節三，分配目標為基本資源庫，分配對象為輔助成本庫，該環節分配標準為作業中心作業量；環節四，分配目標為基本成本庫，分配對象為基本資源庫，該環節分配標準為成本庫耗用的產出量；環節五，分配目標為各成本對象，分配對象為基本成本庫，該環節分配標準為成本對象耗用的作業次數。（三）成本賬戶與成本核算程序設計。在合理劃分作業中心的基礎上，企業需要根據自身的生產經營情況，從項目格式、明細賬和核算內容三個角度對賬戶進行相應設置。企業一般需要設置以下三個賬戶，分別為生產成本、輔助作業中心和基本作業中心。其中，第一個賬戶旨在核算和反映各產品成本，對消耗的資源進行歸集；第二個賬戶旨在對不直接與生產過程相關的成本進行核算，如保險費、裝卸費、運輸費等；第三個賬戶旨在對與生產過程相關的成本進行核算，如檢驗費、燃料費、折舊費等。根據上述應用思路，從資源到成本再到產品的核算順序對成本核算程序進行設計，其流程大致可劃分為以下五個環節：其一，獲取基本成本信息，并將其作為資源輸入總庫，如材料消耗費、工資、折舊等；其二，在劃分作業中心的基礎上，進一步對成本庫、資源庫、成本性態進行合理劃分，并將各成本進行歸集；其三，如果輔助成本庫相互提供資源，企業需要根據輔助作業數量進行交互分配，然后以實際作業量為分配標準，將相關成本分配到基本資源庫；其四，根據資源耗費的動因，并結合成本性態的變化，將資源在作業之間進行分配；其五，根據作業動因將成本分配至產品。企業根據上述成本核算程序進行具體計算，并需要結合實際計算結果進行相應賬務處理。

三、資源消耗會計在長虹美菱股份有限公司的應用

長虹美菱股份有限公司（以下簡稱長虹美菱）成立于1996年，是一家以電冰箱、冰柜及空調的生產與銷售為主的企業。1993年10月，長虹美菱在深交所上市，股票代碼為000521。公司擁有巴基斯坦和印尼兩大海外制造基地，景德鎮、中山、綿陽和合肥四大國內制造基地。從現行的成本核算制度來看，長虹美菱根據產品生產步驟進行成本核算，其成本分配標準為產量，進而導致企業的成本信息準確性相對較低。以間接費用為例，隨著高新設備的不斷引進，材料費和人工費的所占比重不斷降低，相關間接費用對成本的影響不斷增大，單純的用產量來分攤費用，容易造成產品成本信息與真實情況不符，進而對成本信息的準確性產生消極影響。由于成本控制對企業的生存發展具有重要影響，因此合理判斷成本的可控性對企業發展具有重要意義。然而，長虹美菱的成本核算制度并未對成本的可控性進行合理區分，而且未將成本預算納入成本核算制度之中，進而導致企業缺少成本控制和成本考核相關信息。隨著消費結構和觀念的提升，家電行業已經進入更新換代期，品牌集中度進一步提高，行業競爭進一步加劇。面對上述背景，建立科學有效的成本核算制度，既有助于公司經營決策，同時也是企業自身成本管理的需要。因此，以長虹美菱冰箱產品成本核算為研究重點，運用資源消耗會計以幫助企業建立科學有效的成本核算制度。（一）確定成本核算對象及劃分作業中心。由于主要選取長虹美菱冰箱產品作為研究重點，因此假設產成品均為完工產品，并將冰箱產品種類作為成本核算對象。同時，為了降低信息收集難度，根據設計思路對作業中心進行合理劃分，詳細情況如圖1所示：分析圖1可知，企管辦、財務、采購和物流四個部門的主要工作與產品生產不直接相關，基于此將上述四個部門劃分為輔助作業中心。同時，由于工藝、質控和制造三個部門與產品生產直接相關，因此上述三個部門應該屬于基本作業中心。在此基礎上，分別對資源庫、成本庫和成本性態進行進一步劃分，并確定結轉時的分配標準。（1）成本庫的劃分。從各中心的作業種類來看，企管辦、財務、采購、物流、工藝和質控六個作業中心的作業類型都較為單一，因此企業僅需劃分對應的成本庫即可。就制造中心而言，該作業中心的生產流程主要包括鈑金、注塑、總裝和配套四個環節，因此根據生產環節對成本庫進行劃分，具體的劃分情況如圖2所示：（2）資源庫的劃分。由于企管辦、財務、采購、物流、工藝和質控六個作業中心僅包含一項作業，因此不需要對其劃分資源庫。就制造中心而言，根據該工作中心的實際資源消耗情況可將其劃分為材料、機械和人力三個資源庫，計量單位分別為材料耗用量、機械工時和人工工時。（3）成本性態的劃分。根據成本庫和資源庫的劃分情況，對相關成本性態進行進一步劃分，具體劃分情況如下表1所示。分析表1可知，由于長虹美菱采用計件制對工人工資進行相應核算，因此該項工資費用屬于變動成本，而對員工的工資核算采用年薪制，因此上述工資費用屬于固定成本。（4）結轉時的分配標準確定。確定結合資源庫的劃分情況可以看出，長虹美菱輔助中心不需要設置資源庫，因此企業不需要考慮輔助資源庫的成本分配問題。根據資源消耗會計的應用設計思路，企業應該首先考慮輔助成本庫的交互分配問題。以企管辦與物流兩個中心為例，由于存在相互提供服務的情況，如上崗培訓和車輛借用等活動，企業需要按照交互分配方法對成本費用進行兩次分配。其中，第一次分配主要根據單位成本、勞務數量、產品數量進行分配；第二次分配為對外分配，主要根據分配后的單位成本和勞務產品數量進行分配，詳細分配方法如下：對外分配單位成本=（待攤費用+交互分配轉入的費用-交互分配轉出的費用）÷（總作業量-輔助作業中心耗用量）公式1在此基礎上，將相關成本分配到與之相對應的基本資源庫中，如人力資源庫主要由采購、財務和企管辦成本庫分配，機械資源庫主要由物流成本庫分配等，相關計算公式如下：人力資源庫分配額=人力資源庫作業量÷基本作業中心總作業量×（企管辦成本庫成本+財務成本庫成本+采購成本庫成本）公式2機械資源庫分配額=機械資源庫作業量÷基本作業中心總作業量×物流成本庫成本公式3然后，企業需要對基本資源庫成本進行分配。由于企業資源庫僅存在于制造中心，因此僅需對該中心資源庫成本進行分配，具體的計算方法如公式4所示。最后，企業需要對基本成本庫成本進行分配，即以作業數量為標準分配給各冰箱品種，具體的計算方法如公式5所示。制造中心某成本庫費配額=該成本庫人力資源耗用量×人力資源單位成本+該成本庫機械資源耗用量×機械資源單位成本公式4產品生產成本=總裝作業次數×總裝成本庫單位成本+配套作業次數×配套成本庫單位成本+注塑作業次數×注塑成本庫單位成本+鈑金作業次數×鈑金成本庫單位成本公式5（二）基于資源消耗會計的成本核算。為了減少計算量和突出利用資源消耗會計進行成本核算的過程，選取長虹美菱某分部冰箱生產車間作為研究對象。實地調查發現，該分部主要生產單開門和兩門兩種類型的冰箱產品。根據上文設計的成本核算程序，運用資源消耗會計進行具體成本核算。（1）獲取成本信息。通過實地調查發現，長虹美菱該分部2018年一季度的成本信息如下：電力費、運輸費、設備維護費和機器設備折舊分別為706.71萬元、97.41萬元、125.3萬元和403.51萬元；輔助材料費和原材料費分別為24.9萬元和7395.64萬元；人工薪酬和管理人員薪酬分別為478.81萬元和159.6萬元。由此可以計算，長虹美菱該分部的費用總計為9391.88萬元。（2）資源歸集與劃分。在明確上述成本信息的基礎上，企業需要對該分部的作業中心、成本庫、資源庫、成本性態進行合理劃分，并將各成本進行歸集。由于該分部主要以加工生產環節為主，因此其作業中心的劃分較為簡單，其基本作業中心為制造中心、輔助作業中心為財務中心和物流中心。根據該分部的實際情況，分別建立材料、機械和人力資源三個資源庫，并分別設置財務成本庫和物流成本庫。就基本成本庫的劃分情況而言，由于該分部的產成品并非完工產品，因此與總公司的生產流程不同，該分部的生產流程較為簡單，可具體劃分為生產準備和機械加工兩個環節，因此需要根據分部的實際情況劃分兩個基本成本庫。（3）結轉輔助成本庫成本。實地調查發現，該分部的兩個輔助作業中心不存在交叉提供服務的情況，因此只需以實際作業量為分配標準，將相關成本分配到基本資源庫。其中，財務中心和物流中心的總成本分別為392.24萬元和477.64萬元，前者變動成本和固定成本分別為293.07萬元和99.17萬元，后者變動成本和固定成本分別為355.78萬元和121.86萬元。由于該分部主要有材料、機械和人力資源三個基本資源庫，因此企業需要結合公式2和公式3，將財務中心成本庫分配到人力資源庫，同時將物流中心成本庫分配到機械資源庫。經計算可得，人力資源庫和機械資源庫的分配額分別為376.86萬元和18.72萬元。費用分配完成后，三個基本資源庫的成本詳情如表2所示：（4）結轉基本資源庫成本。在此基礎上，企業需按照資源耗費動因，并結合公式4分別計算兩個基本成本庫的分配額，將相應成本在機械加工和生產準備兩個基本成本庫中分配，具體分配結果如表3所示。分析表3可得，機械加工成本庫的變動成本和固定成本合計分別為8429.91萬元和433.73萬元；生產準備成本庫的變動成本和固定成本合計分別為716.72萬元和258.76萬元。（5）將成本分配至產品。根據該分部的實際情況，通過作業動因將兩個基本成本庫成本分配到兩種主要產品，結合公式5可以計算各項產品的生產成本，詳細分配數據如表4所示。分析表4可知，單開門冰箱的變動成本和固定成本合計分別為3531.97萬元和225.27萬元；兩門冰箱的變動成本和固定成本合計分別為5296.8萬元和337.84萬元。（三）成本賬戶設置及其賬務處理分析。就基本作業中心而言，該賬戶旨在對與生產過程相關的成本進行核算，如檢驗費、燃料費、折舊費等，因此需要在各基本作業中心下設置相應的資源庫和成本庫二級科目，如“質控中心———質控成本庫”、“制造中心———機械資源庫”等；就輔助作業中心而言，該賬戶旨在對不直接與生產過程相關的成本進行核算，如保險費、裝卸費、運輸費等。由于該作業中心不需要設置資源庫，因此企業僅需設置相應中心二級科目即可，如“輔助作業中心———企管辦中心”等；就生產成本而言，該賬戶旨在核算和反映各產品成本，對消耗的資源進行歸集，因此需要根據企業的冰箱品種設置相應明細賬目。結合上述計算案例，當結轉輔助成本庫成本時，相應賬務處理的貸記科目應該分別為輔助作業中心下的物流成本庫和財務成本庫，金額分別為18.72萬元和716.72萬元，借記科目應該分別為基本作業中心下的機械資源庫和人力資源庫，金額也分別為18.72萬元和716.72萬元。當結轉基本資源庫成本時，相應賬務處理的貸記科目應該分別為基本作業中心下的機械資源庫和人力資源庫，借記科目應該分別為基本作業中心下的機械加工成本庫和生產準備成本庫。當將成本分配至產品時，企業需要根據產品類別進行相應賬務處理，貸記基本作業中心下的機械加工成本庫和生產準備成本庫，同時借記產品生產成本。

四、建議

（一）加大各部門協調配合和員工培訓力度，增強企業內部信息支持。謝東明等[4]以火電企業為例探討不同方法的應用情況，資源消耗會計的科學運用涉及企業多個部門，其需要的資料既包括經營管理信息，也包括成本資料信息。但是，結合實際情況來看，長虹美菱各部門之間的聯系較少，而且相關資料的收集也較為困難，進而一定程度上阻礙了資源消耗會計的應用。因此，企業應該從部門和員工兩個角度出發，增強企業內部信息支持。首先，應該建立并完善各部門相互交流平臺，增強各部門之間的協調配合力度，進而提高相關成本信息的準確性；其次，要求各部門重視對原始記錄的保留，如作業量、消耗數量等數據，進而提高相關成本數據的準確性；再次，加強員工綜合素質的培訓，除了進一步增強員工成本管理信息系統的運用能力以外，還需要對計算機方面知識進行重點培養，以提高相關成本信息記錄、搜集、整理以及分析等方面的效率；最后，根據EPR系統和企業自身特點及具體情況，有針對性地設計和運用資源消耗會計以能達到成本管理的最優化。（二）做好宣傳工作，提高管理人員及員工的重視程度和支持力度。姜麗艷[5]基于財務分析視角探討物流企業成本控制改進措施，研究表明作為一種先進的成本管理制度，資源消耗會計的應用需要各部門管理人員和每位員工的支持和參與。與傳統的成本核算方法相比，資源消耗會計不僅有助于企業成本信息準確性的提高，而且有助于企業資源配置效率的優化。然而，長虹美菱現行的成本核算制度僅根據產品生產步驟進行成本核算，而且企業管理層提高成本管理的積極性不高，進而導致企業的成本信息準確性相對較低，一定程度上限制了資源消耗會計的應用。因此，企業首先需要獲得管理層的支持，改變管理層固有的生產運營管理模式，提高其參與成本管理的積極性。在此基礎上，企業應該做好資源消耗會計的相關推廣宣傳工作，如定期舉辦相關專題講座、定期組織員工進行相關知識培訓等措施，宣傳資源消耗會計的應用原因及優勢，進而促進各部門管理人員及每位員工正確認識其應用的重要性。（三）正視資源消耗會計的優勢及不足。，設置專門的實施小組笪建軍和趙燕[6]重點選取電商物流類企業作為研究對象，從成本核算方法優化與控制的角度來看，雖然資源消耗會計能優化資源配置和提高企業競爭力，但是資源消耗會計也存在一些不足，如成本收集工作量增加、變動成本與固定成本區分較為困難以及應用與維護耗費相對較大等。因此，企業需要正確對待上述優勢和不足，并需要結合自身情況，充分考慮成本效益的原則對成本核算方法進行合理選擇。同時，企業需要設置專門的實施小組，小組管理人員可以由財務部管理人員和車間主管共同擔任。一方面，實施小組需要制定一定的宣傳計劃，提高各部門管理人員和每位員工對資源消耗會計的認識；另一方面，實施小組需要制定詳細的實施計劃，實時監督資源消耗會計的實施情況，并需要對實施過程中的問題進行及時記錄和反饋，進而保證相關制度實施的正常進行。

參考文獻:

［1］程蕾，詹小平.基于RCA改進的Markov鏈對制造業競爭力測度［J］.統計與決策，2017（17）：52-55.

［2］劉義鵑，李傳靜.資源消耗會計在HS公司成本管理中的應用［J］.財務與會計，2018（10）：25-27.

［3］楊長英.基于成本控制的物流企業財務管理機制研究［J］.商業經濟研究，2016（21）：183-184.

［4］謝東明，郭洪波，韓榛.作業成本法在企業環境成本核算和分配中的應用———以A火電企業為例［J］.經濟研究參考,2017（47）：59-61+64.

［5］姜麗艷.基于財務分析視角的物流企業成本控制改進措施［J］.商業經濟研究，2017（13）：141-142.

［6］笪建軍，趙燕.電商物流類企業配送成本核算方法優化與控制［J］.商業經濟研究，2017（16）：98-99.

作者:賴盛慧 單位:廣州松田職業學院