會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與公允價(jià)值分析論文
時(shí)間:2022-08-14 09:28:00
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摘要:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值的引入成為一大亮點(diǎn)。本文著重分析了公允價(jià)值引入所帶來的影響,即采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)對(duì)公司的財(cái)務(wù)信息、納稅行為以及經(jīng)營(yíng)管理等方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響,并指明了引入公允價(jià)值所帶來的啟示。
關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;財(cái)務(wù)信息;納稅行為;經(jīng)營(yíng)管理
我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并已于2007年1月1日在境內(nèi)上市公司首先實(shí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,順應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國(guó)際化的需要。首次構(gòu)建了與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)、與國(guó)際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。新準(zhǔn)則體系的一大亮點(diǎn)是在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等交易或事項(xiàng)謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。
一、公允價(jià)值的概念
公允價(jià)值一詞,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義是:“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中,雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生與清償)的金額。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義是:“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義與后者相同。目前,國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)理論界均認(rèn)為公允價(jià)值是公平交易中的交易價(jià)格(金額)。公允價(jià)值是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。在計(jì)量屬性上,公允價(jià)值與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間存在著交叉重合。
公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性。具有公平性和復(fù)合性兩個(gè)特點(diǎn)。
(一)公允價(jià)值之公平性特點(diǎn)
公允價(jià)值計(jì)量的公平性特點(diǎn)建立在自愿、熟悉情況、不關(guān)聯(lián)等因素基礎(chǔ)之上,因此具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)學(xué)偏重于實(shí)務(wù),注重可操作性,從會(huì)計(jì)學(xué)的角度來看,公允價(jià)值的公平性特點(diǎn)是會(huì)計(jì)學(xué)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的體現(xiàn)。公允價(jià)值首先是來自于對(duì)公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)。是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。
(二)公允價(jià)值之復(fù)合性特點(diǎn)
公允價(jià)值的復(fù)合性特點(diǎn)即公允價(jià)值本身不能作為一個(gè)單獨(dú)的計(jì)量屬性與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值并列,公允價(jià)值本身不能直接用于具體的會(huì)計(jì)計(jì)量。換言之,公允價(jià)值計(jì)量的具體表現(xiàn)形式可以是歷史成本計(jì)量、重置成本計(jì)量、可變現(xiàn)凈值計(jì)量。類似的表述如:“公允價(jià)值作為一種復(fù)合型的計(jì)量屬性??梢院w其他幾個(gè)計(jì)量屬性。即公允價(jià)值可以表現(xiàn)為歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多種計(jì)量屬性?!?/p>
二、公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用
上世紀(jì)90年代以來。隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生,人們?nèi)找骊P(guān)注對(duì)企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。由于歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性和及時(shí)性,使得現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告過度關(guān)注歷史、成本和利潤(rùn),忽視未來、現(xiàn)金流和價(jià)值。公允價(jià)值會(huì)計(jì)因其潛在的高度相關(guān)性受到了人們的高度重視。但是,由于公允價(jià)值計(jì)量在一定情況下存在難點(diǎn),并且當(dāng)前還存在世界性的會(huì)計(jì)信息失真難題,因此。公允價(jià)值在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用受到了一定的限制。如何解決公允價(jià)值應(yīng)用所帶來的新的會(huì)計(jì)理論和方法問題、實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的創(chuàng)新成為國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)研究中最重要的課題之一。從國(guó)際上看,無論是國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)還是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì),從來都沒有放松過對(duì)公允價(jià)值的研究。公允價(jià)值計(jì)量已經(jīng)廣泛地應(yīng)用于金融工具、長(zhǎng)期資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量之中。而我國(guó)在2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,大量引入公允價(jià)值計(jì)量屬性,這既符合國(guó)際會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨勢(shì)。也適應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。
考慮到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀,新準(zhǔn)則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。對(duì)于公允價(jià)值在新準(zhǔn)則的具體應(yīng)用這一事實(shí)。本文不再贅述。我們所關(guān)心的是公允價(jià)值的應(yīng)用到底會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和納稅義務(wù)產(chǎn)生何種影響。它會(huì)不會(huì)成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的手段之一。等等。針對(duì)這些問題。本文就公允價(jià)值引入所產(chǎn)生的影響展開剖析。三、公允價(jià)值引入所帶來的影響
(一)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的影響
在新準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。一方面會(huì)對(duì)房地產(chǎn)類企業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響,短期內(nèi)會(huì)對(duì)企業(yè)的賬面利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響,從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看,還會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策和投資決策。在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的市場(chǎng)環(huán)境中。投資性房地產(chǎn)都是以歷史成本計(jì)價(jià),所以一般情況下。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值都遠(yuǎn)大于成本價(jià),擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)。會(huì)受到利好的影響。如果改用公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的數(shù)倍溢價(jià)將在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到確認(rèn)。巨大的利潤(rùn)將顯現(xiàn)出來。這將極大地改變企業(yè)的財(cái)務(wù)信息,可能導(dǎo)致房地產(chǎn)類上市公司的利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。另一方面。公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)金融工具產(chǎn)生的影響也是不可小覷的。以股票市場(chǎng)為例,以前,企業(yè)按照“成本與市價(jià)孰低法”確認(rèn)股票的短期投資收益,賬面上只能用成本確認(rèn)投資價(jià)值,無法顯示出市值的實(shí)際變化。這樣盡管符合謹(jǐn)慎性原則。卻并不能充分反映證券投資的實(shí)際價(jià)值,也抑制了企業(yè)投資證券的積極性。而按照新準(zhǔn)則規(guī)定,交易性證券的投資必須在期末按交易所公布的市價(jià)計(jì)算證券價(jià)值,變動(dòng)部分計(jì)入損益。這就意味著,如果企業(yè)能夠較好地把握市場(chǎng)行情和動(dòng)向,其業(yè)績(jī)即會(huì)隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升;相反,如果企業(yè)的投資策略與市場(chǎng)行情相左,其當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)因此受損。
(二)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)納稅的影響
采用公允價(jià)值計(jì)量不會(huì)影響公司的實(shí)際運(yùn)營(yíng)。但會(huì)在較多方面影響公司的財(cái)務(wù)信息。進(jìn)而對(duì)企業(yè)的納稅義務(wù)產(chǎn)生影響。一直以來,“投資性房地產(chǎn)”以歷史成本入賬。每年提取折舊。隨著我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)的日漸景氣,“投資性房地產(chǎn)”的賬面價(jià)值往往低于公允價(jià)值,而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》因采用公允價(jià)值對(duì)房地產(chǎn)計(jì)價(jià)將引起利潤(rùn)上升,可能增加企業(yè)的所得稅。對(duì)于這部分利潤(rùn)的所得稅納稅義務(wù),稅務(wù)主管部門還未明確具體的處理方法。因此。對(duì)某些公司來說。仍有可能選用歷史成本計(jì)價(jià)模式進(jìn)行納稅籌劃。在金融工具市場(chǎng)。交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)會(huì)產(chǎn)生利得或損失。同時(shí)也將影響當(dāng)期損益。上市公司進(jìn)行短期證券投資,期末按公允價(jià)值入賬,賬面盈利或虧損就要直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量條件下金融工具產(chǎn)生損益的納稅義務(wù),目前的稅法體系還未進(jìn)行明確的規(guī)定。對(duì)于因公允價(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生的這部分利得或損失,不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的利潤(rùn)。根據(jù)我國(guó)稅法一貫的立法原則應(yīng)該不會(huì)確認(rèn)這部分損益。而是要求企業(yè)在年終匯算清繳中作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。在遞延稅款中進(jìn)行列示。
(三)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的影響新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,公允價(jià)值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。以投資性房地產(chǎn)為例。引用公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式取代歷史成本模式記賬的行為屬于會(huì)計(jì)政策的變更,在采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的第一年,地產(chǎn)公司將會(huì)采取追溯調(diào)整的方式對(duì)公司財(cái)務(wù)進(jìn)行調(diào)整。從而使企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值得到較大幅度的提升。有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。同時(shí)對(duì)于投資性地產(chǎn)上市公司來說。運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量意味著要每年重估地產(chǎn)價(jià)值,并以市值反映其賬面價(jià)值,這為企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的時(shí)機(jī)選擇提供決策依據(jù)。當(dāng)企業(yè)選擇以成本計(jì)價(jià)模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí),無論何時(shí)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)均不會(huì)產(chǎn)生轉(zhuǎn)換損益。但是。當(dāng)企業(yè)選擇以公允計(jì)價(jià)模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí),不同的時(shí)機(jī)選擇會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。如果企業(yè)所持有的投資性房地產(chǎn)在市場(chǎng)上的交易價(jià)格處于一個(gè)比較好的上升通道時(shí),則企業(yè)應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn);反之,當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格處于一個(gè)下降通道時(shí)應(yīng)選擇盡快將其轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn),從而避免轉(zhuǎn)換損失。另外,采用公允價(jià)值計(jì)量。房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)就會(huì)帶來公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)的波動(dòng)。這其實(shí)是對(duì)此類公司的管理者提出了一個(gè)相當(dāng)大的挑戰(zhàn),若經(jīng)營(yíng)沒有發(fā)生任何變化,作為衡量經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)的大幅波動(dòng)意味著風(fēng)險(xiǎn)的加大。因此,公司管理者為了穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。必然會(huì)作出相應(yīng)的投資決策來管理風(fēng)險(xiǎn),由此可能導(dǎo)致對(duì)其他金融產(chǎn)品的需求劇增。
四、新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值之啟示
新準(zhǔn)則中引用公允價(jià)值能更好地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響,更符合會(huì)計(jì)發(fā)展的要求,更有利于提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性,但是就目前而言,公允價(jià)值尤其是在不活躍市場(chǎng)的公允價(jià)值的計(jì)量仍然存在一定的困難。這就要求國(guó)家加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值模式的管理,企業(yè)也應(yīng)選擇適合自己的計(jì)價(jià)模式,使之更好地為本企業(yè)服務(wù)。
(一)公允價(jià)值的采用首先要有完善的理論為基礎(chǔ)
公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)現(xiàn)階段還是一個(gè)正待深入研究的領(lǐng)域。我國(guó)理論界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究仍然十分有限。對(duì)理論研究的缺失將極大地阻礙公允價(jià)值的應(yīng)用與發(fā)展,從而可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失去對(duì)經(jīng)濟(jì)決策的作用。會(huì)計(jì)職業(yè)的存在和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都將受到威脅。也就不可能真正實(shí)現(xiàn)國(guó)際化。加強(qiáng)公允價(jià)值的理論研究,建立公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。
(二)公允價(jià)值是一把“雙刃劍”,企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎采用這一計(jì)價(jià)模式
以交易性金融資產(chǎn)為例,公司采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。隨著市場(chǎng)行情上漲,數(shù)億元的投資收益將會(huì)落在報(bào)表上;然而若行情下跌,將會(huì)給公司帶來不可估計(jì)的虧損。同時(shí),公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式的謹(jǐn)慎使用。將會(huì)給國(guó)家打擊濫用公允價(jià)值操縱公司利潤(rùn)的非法行為帶來契機(jī)。
綜上,會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)該始終堅(jiān)持務(wù)實(shí)的特點(diǎn)。在原有計(jì)量方法的科學(xué)指導(dǎo)下,堅(jiān)持操作性強(qiáng)的特點(diǎn),改進(jìn)計(jì)量方法,切實(shí)提高會(huì)計(jì)計(jì)量水平;要認(rèn)識(shí)到對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量是一個(gè)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù),應(yīng)該持之以恒、與時(shí)俱進(jìn)。
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