無形資產準則新問題探索論文

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[摘要就企業如何對無形資產進行會計處理，從而使企業的財務報告能更完整、公允地反映企業真實的財務狀況、經營業績，尤其是探究和開發費用和商譽的會計處理，進行了一系列的探索，提出了自己的看法。

《企業會計準則摘要：無形資產準則》（以下簡稱無形資產準則）的頒布，旨在提高會計信息質量，規范我國證券市場，保護中小投資者的利益。從總體上來看，無形資產準則是參照國際會計準則制定的，充分體現了穩健性原則，從而使得某些上市公司想利用無形資產來粉飾會計報表更加困難[1.但是，無形資產準則中若干新問題的會計處理，筆者認為有失妥當，應進一步加以探索。

一、探究和開發費用的會計處理

（一）探究和開發費用會計處理存在的新問題

無形資產準則第13條規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的探究和開發費用，應于發生時確認為當期費用”[2.這種會計處理方法，符合會計的穩健性原則，且核算簡單，便于會計人員操作，同時也體現了國家對企業進行探究和開發活動的政策支持，使企業獲得了稅收優惠，有利于企業進行更多的探究和開發。但從會計確認和計量角度來看，存在如下新問題摘要：

1.不符合真實性原則

真實性原則要求企業會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。由此看來，無形資產準則規定將探究和開發費用作為當期損益處理，顯然歪曲了企業的財務信息，造成企業在開發無形資產過程中虛減當期利潤，也可能使企業當期的盈利轉為虧損；而在依法申請取得無形資產后，由于申請取得前發生的探究和開發費用沒有計入成本，從而使得每期攤銷的費用減少，進而又虛增了企業利潤。這難以真實地反映企業的經營成果，有悖會計信息的真實性原則。另外，若將無形資產的探究和開發費用支出費用化，企業管理者為追求短期的盈利指標，會不適當地削減探究開發支出，這不利于增強企業創新能力，更不利于企業的長遠發展。

2.違反了會計核算應合理劃分收益性支出和資本性支出原則

凡支出的效益僅和本會計期間相關的，應作為收益性支出；凡支出的效益和幾個會計期間相關的，應作為資本性支出。企業自創無形資產時發生的探究和開發費用，是為了成功獲得無形資產，這些支出所產生的收益，不僅和本會計期間有關，也和以后幾個會計期間相關，應作為資本性支出處理。而我國無形資產準則把探究和開發費用作為當期損益，即作為收益性支出，顯然不妥。

3.不符合配比原則

企業在會計核算時，收入和其費用、成本應當合理配比，同一會計期間的各項收入和相關的成本費用應當在該會計期內予以確認。而我國無形資產準則將探究和開發費用作為當期損益，即在依法申請取得前將探究和開發費用予以費用化，而僅僅將依法取得時發生的注冊費、律師費等費用資本化，這顯然嚴重低估了無形資產的入賬價值，使得無形資產依法申請取得后，能為企業創造收益時，分攤的成本遠遠少于實際獲得所耗費的總成本，和以后帶來的經濟利益的配比產生了差異，不符合成本和收益配比原則。企業發生的探究和開發費用，目的是讓企業未來更好地發展、更好地參和市場競爭，它和未來各期的收益密切相關，該項費用支出也理應和未來收益相配比。

4.未能在會計報表中反映探究和開發費用的投入情況和探究和開發各投入期的經營業績

無形資產準則只要求披露各類無形資產的攤銷年限，當期期初和期末賬面余額、變動情況及原因以及當期確認的無形資產減值預備，沒有要求披露探究和開發費用的投入情況和由此獲得的經營業績。

（二）探究和開發費用會計處理方法設想

國際上對探究和開發費用的處理有3種不同的意見摘要：國際會計準則認為探究費用應當計入損益，而開發費用則應資本化；英國會計準則認為，探究和開發費用在符合一定條件時可以資本化；而美國會計準則則主張將其計入當期損益。國內學者對探究和開發費用的確認提出了如下的處理方法[3-5摘要：（1）全部費用化，即發生的所有探究和開發費用計入當期損益；（2）全部資本化，即發生的所有探究和開發費用計入無形資產，以后再予以攤銷；（3）有條件資本化，即將無形資產達到技術可行性之后的支出資本化，此前的支出在發生時計入當期損益；（4）追溯資本化，即在探究和開發的無形資產制造出商業上可行的產品之前，先將其支出全部費用化，待制造出可行的產品之后，再將先前費用化的支出資本化，同時將此后發生的支出全部資本化。然而，“有條件資本化”方法中的“條件”在具體實施中比較難以把握，操作過程中也存在很大的主觀性。更為重要的是，越來越多的企業認為技術上的可行性只有在開發的后期才能確定，而此后探究和開發費用支出相對較少，因此，只對技術上達到可行性之后的探究和開發費用支出進行確認，就不能客觀地反映該無形資產的成本。至于“追溯資本化”方法，顯然會造成費用的重復確認，而假如對以前的會計報表進行重新編報，那么從成本效益來看，也是不足取的。

筆者認為，探究和開發費用應全部資本化，會計處理要解決兩方面的新問題摘要：一是如何同時滿足謹慎性原則、配比原則和歷史成本計價原則3項要求；二是如何在資產負債表中反映出探究和開發費用的投入情況，在利潤表中反映出各期探究開發費用抵減利潤的情況。針對上述新問題，我們不妨采取以下兩種方法摘要：一是在探究和開發過程中，借鑒固定資產核算時采用的“在建工程”賬戶，設立一個“在建無形資產”賬戶，來歸集各項探究和開發費用，待探究開發項目結束后，再將其轉入“無形資產”賬戶。二是在探究開發尚未結束的會計期末，借鑒應收賬款核算時所采用的備抵賬戶，設立一個“探究開發失敗預備”賬戶，以避免未來探究開發失敗時對當期利潤造成巨大影響。

具體的賬務處理過程如下摘要：（1）在探究開發過程中，用“在建無形資產”賬戶歸集發生的各項費用，借記“在建無形資產”，貸記“原材料”（應付工資、累計折舊等）。（2）在會計期末，估計探究開發失敗的可能性，按一定比例計提“探究開發失敗預備”，借記“管理費用”，貸記“探究開發失敗預備”。（3）若某探究開發項目結束并獲得成功，按該項目所發生的實際成本結轉計入無形資產的價值，同時將已計提的“探究開發失敗預備”轉回，借記“無形資產”“探究開發失敗預備”，貸記“在建無形資產”“管理費用”。（4）若某探究開發項目宣告失敗，按其已發生的費用扣除已計提的“探究開發失敗預備”后，余額結轉計入當期損失，借記“管理費用”“探究開發失敗預備”，貸記“在建無形資產”。

這樣的會計處理，既不影響企業的資產指標，也不影響企業的利潤指標，有利于激發企業投入探究開發的熱情，增強企業的創新能力。一旦探究開發成功，無形資產無疑增強了企業參和市場競爭的能力；一旦研制失敗，說明企業前期投入無果，雖然削弱了企業今后的財務實力和經營業績，但可以刺激企業的創新意識，使其不斷地去研制和開發新產品、新技術，以適應市場經濟發展的需要，挑戰知識經濟時代。無形資產在研制成功后的價值是其全部實際成本，真實地反映了它的價值和企業的財務信息，有利于企業加強對無形資產的利用和管理，既符合真實性、合理配比原則，又符合歷史成本計價原則，且在會計報表中易于列示。

二、商譽的確認和計量

（一）商譽的確認

1.當前在這方面存在的新問題

無形資產準則第4條規定，無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認摘要：（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業；（2）該資產的成本能夠可靠地計量。無形資產準則第7條又規定，企業自創商譽不能加以確認。這種確認方法顯然符合會計界對商譽新問題的傳統看法，即只有在企業合并中取得的外購商譽，也就是購買價格和被購企業可辨認凈資產公允價值之間的差額，才能在會計上加以確認。非購買商譽，即企業在持續經營過程中形成的自創商譽，在任何狀態下都不能確認。筆者認為，這種規定是不合理的。其理由是摘要：第一，在日益增多的企業兼并活動中，不少企業往往不惜重金收購其他企業，所付的資金中，有80%甚至90%是用于購買商譽的[6.企業合并中顯現出的如此巨大的商譽價值，不是產生于企業被收購、改組或合并之時，只是在收購、改組或合并時才得以實現罷了。第二，不是并購活動，而是企業持續地開發創造知識產權的努力形成了商譽的價值，因此從商譽價值形成的角度看，只在發生并購業務時才確認商譽價值的會計處理方法缺乏合理性。第三，僅僅確認并購企業的商譽價值導致并購企業和非并購企業之間缺乏可比性。財務數據只有在不同的企業之間進行比較時才具有決策價值，企業中只有一部分企業的資產負債表中包含了商譽，一方面導致投資者利用商譽信息時更加無所適從，另一方面也導致并購企業和非并購企業的財務比率因計算口徑不一致而存在顯著差異。

2.自創商譽是否應當確認

商譽包括外購商譽和自創商譽。企業自創的商譽該不該確認呢？美國財務會計準則委員會提出的會計要素確認的4條基本原則包括可定義性、可計量性、相關性和可靠性。長期以來，自創商譽由于不符合“可靠性”標準一直不被確認。然而過分強調可靠性，必須以犧牲相關性為代價，非凡是當衍生金融工具出現以后，會計學界開始意識到，僅僅為了強調可靠性而將那些對決策有用的重要信息拒于會計核算的門檻之外的做法已不合時宜了?，F在，企業文化、管理模式、客戶關系、銷售渠道、品牌等商譽的構成要素在企業的資本增值、資本運營中效力日益顯著，相應地，股東、債權人也急需了解這一未入賬的重要的資產信息。在一定意義上，現代企業的競爭就是創造能力的競爭，核算這部分能力價值的商譽，對于衡量企業未來的競爭優勢、判定企業的投資價值是至關重要的。以適當的方式反映并披露商譽信息，無疑能更完整、公允地反映企業真實的財務狀況和經營業績。其優點在于[7摘要：（1）內部經營管理者可利用這些信息進行投資、籌資決策。只有清楚地了解企業自創商譽的價值，才能對其進行有效的資本化運作，實現規模擴張。并且，企業也可借此商譽吸引投資，擴大其籌資渠道。（2）在吸引外資的過程中，可避免因為忽視了未入賬的資產價值，造成企業價值被嚴重低估，致使國有資產遭受損失。（3）投資者、債權人要根據有關企業未來盈利能力的信息進行決策，披露商譽信息，宏觀上有利于資源在全社會的優化配置。因此，傳統的自創商譽不確認理論已經不再適應社會經濟形勢的發展需要，必須進行改革創新。而且，會計確認、計量手段等的改變，使得在歷史成本計量模式下不能反映的自創商譽有可能進入財務會計系統。商譽應作為一項資產被確認。資本市場的經驗探究結果表明摘要：報告的商譽資產價值和股價之間是相關的，并且在商譽已經攤銷5年之后仍然相關[6.同時相關的探究還顯示摘要：報告了商譽價值的企業，其賬面價值更接近于市場價值，這從另一個側面證實了商譽的確認使得會計信息更加有用。因此，自創商譽應該被確認。

3.外購商譽如何確認

一般認為，在企業購并當中，當收購企業以超過被收購企業的凈資產公允市價的價款購入被收購企業時，超過市場公允市價的這部分價款被認為是被收購企業的商譽。然而，假如對購并（收購或兼并）企業的購并動機進行分析，就會得出一些不同的結論。一般企業購并的主要目的有摘要：快速進入某一行業；擴大生產規模，形成規模效應；獲得被購買企業的生產技術和專營特權；分享被購買企業的商譽；獲取被購買企業的某項非凡資產，如非凡的地理位置等；實行生產一體化。因此，收購價格和凈資產公允價值之差，并不完全等同于被收購企業的商譽。而且，市場公允價值在很大程度上取決于供求關系。事實上，在實踐中有許多經營不善甚至惡化的企業，也能以高于其凈資產公允價值的價格出售。換言之，企業愿以高價收購目標企業，往往是出于自身發展戰略的需要，獲得超額盈利能力僅僅是其中可能的原因之一。此外，收購價格之高低懸殊決定了外購商譽的價值不合乎邏輯。比如[7，從1989年8月至1990年3月，美國聯合航空公司處于被兼并的交易協商過程中，不同買主的收購價格先從37億美元上升到67億美元，后又跌至51億，在短短8個月內，收購價格就有如此巨大的波幅，倘若按價差法計算商譽，豈不也將大幅波動？這顯然是不合理的。在并購實務中，收購價格受市場供求關系、交易雙方的談判技巧、交易信息、交易成本等因素的影響，簡單將價差歸結為商譽并不準確。同時，并購溢價和并購后的企業的超額盈利能力并不直接相關。自20世紀80年代以來，并購溢價越漲越高。據統計，并購后的收購企業能從溢價中獲取超額盈利能力的只有33%左右，可見并購溢價并不符合商譽的本質，因此不能用以定義商譽。

針對以上這些情況，筆者對外購商譽的確認提出自己的一些看法。首先，在確認外購商譽時，不應該僅依據并購溢價，應將并購動機和供求關系等因素引起的價款變動從并購溢價中剔除出去，據此來確認外購商譽。其次，我們不能僅以目標企業自身的獲利能力為基礎，應結合并購雙方整合后的預期盈利能力來確認外購商譽。如何將這些想法同實際工作結合起來，還有待于進一步探究。

（二）商譽的計量

商譽的計量即入賬價值新問題。商譽的價值大小決定于其在多大程度上能夠轉化為經濟利益流入。鑒于商譽帶來的預期超額收益具有高度的不確定性，以及市場公允價值計價基礎尚未得到廣泛應用，因而商譽的計量成為會計實務操作中的一個難點新問題。目前，有關商譽的量化這一新問題爭議頗多，無法形成統一意見[8.一般來說，企業的超額利潤可視為商譽帶來的收益，因此在找到能以正確公允的價值確認企業商譽的辦法之前，可采用以下方法進行商譽的計量摘要：企業商譽的價值=企業利潤總額/行業凈資產利潤率-企業賬面凈資產。

同時，企業還可以在財務報告中揭示其預期盈利及行業平均利潤，揭示本企業產品的市場占有率、分布情況及其銷售額在行業中的排名等，以幫助投資者對企業商譽的價值形成正確熟悉。

此外，針對上市公司可以采用一種新的商譽計量方法，即上市公司的商譽以修正后的股價減去賬面凈資產的公允價值來確定。以最近一年（除去異常走勢區間）股價的平均數代表修正后的股價，這個修正后的股價代表了市場對企業價值的一個客觀評價，即企業的實際價值。和賬面價值的差異包含兩個部分摘要：賬面價值的歷史成本和現行價值之間的差異和賬外資產價值。式中，凈資產的公允價值一般由資產單項評估確定，即按歷史成本、重置成本、現行市價等計價標準，逐一確定企業現有資產、負債的單個存量價值，然后資產減負債得出。它是把被評估企業的資產、負債看作互不相關、相互獨立的部分而做出的靜態評估。這種處理方法和當前有關商譽入賬價值的確定保持了一致性，并且可以在一定程度上遏制企業隨意調整商譽入賬價值以實施盈余管理的機會，因而適合上市公司使用。盡管在目前看來，這種方法的可操作性不強，但隨著證券市場的規范和企業經營管理水平的提高，相信不久以后能夠使用。

三、商譽的攤銷

商譽作為一項無形資產，不管是自創商譽還是外購商譽都要予以確認和計量，在賬面上確認后，就要考慮其是否需要攤銷，若需要，應采用何種方法進行攤銷。目前，有關是否攤銷這一新問題仍沒有統一的意見。

《國際會計準則第38號摘要：無形資產》（IAS38）認為無形資產的成本應在其使用壽命的最佳估計期限內系統地攤銷，規定所使用的攤銷方法應反映企業消耗無形資產的經濟利益的方式。假如該種方式不能可靠地確定，那么應采用直線性，且使用期自可利用之日起不超過20年，企業還應每年對該無形資產的可收回金額進行估計，以確定是否發生了減值損失[9.美國會計原則委員會第17號意見書（APB17）認為，無形資產的價值均會逐漸喪失，因此，其價值應在估計的有效期內攤銷，但不得超過40年。我國無形資產準則第15條規定“無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷”，并對攤銷年限作了具體的規定。商譽作為無形資產，必然要遵循這一規定，即在規定的時間內采用直線法攤銷。認為應該攤銷的理由主要是摘要：（1）購買商譽作為企業獲取超額收益的能力，在激烈的競爭中的趨向是日益減少的。（2）按權責發生制和配比原則，應在其收益期內合理分配。

雖然攤銷的處理體現了謹慎性原則，但經處理后的會計信息在知識經濟環境下是否仍具有相關性，引起了眾多質疑[9.而美國財務會計準則委員會（FASB）在（APB17）之后的財務會計準則第142條“商譽”中又規定商譽不必進行攤銷，但必須每年一次對商譽進行減值測試；若某些事件或情況出現令呈報單位公平值跌至賬面值以下時，則應每半年進行減值評估。

然而，筆者認為商譽不進行攤銷更為合理。原因在于商譽所核算的是企業創造和開發知識產權能力的價值，商譽的賬面記錄應該和這部分價值保持對應。我們知道，企業中和創造知識產權相關的能力并沒有隨著時間的推移而喪失，事實上大多數企業會隨著時間推移而提高這部分能力，其價值的大小取決于市場。FASB將對商譽價值的決定權交給了市場摘要：若市場環境變化降低了企業贏利能力，則商譽價值減少；企業獲利能力不變，則商譽價值不變。這樣提供的會計信息使報表使用者能對其投資決策作出更準確的判定?？墒?，假如對商譽進行攤銷的話，作為反映獲利能力的商譽的價值卻隨著攤銷逐漸減少、消失，這違反了會計處理的真實性原則，因此商譽不應該被攤銷。商譽不進行攤銷，代替它的是定期對其進行減值測試。每一報告單位可選擇年度內任意日為測試日，然后根據前述的商譽計量公式（即企業商譽的價值=企業利潤總額/行業凈資產利潤率-企業賬面凈資產），將測試當日的相關數據代入公式中來確定測試日企業商譽的價值，進而將該數據同企業商譽的賬面價值作比較后提取減值預備。通過減值測試，保證商譽入賬后計量的可靠性，從而實現了相關性和可靠性的統一。當然，這一做法目前仍存在很大的難度。

當今社會正從工業時代向信息時代過渡，以知識和技術為依托的知識經濟時代的來臨，進一步突出了無形資產的重要功能。無形資產正日益成為決定企業現金流量和市場價值的主要動力。目前，會計的核算主要是以有形資產的計量和報告為中心的，對無形資產的計量、報告、管理等，不能適應時代和經濟發展要求。企業應逐步深化對無形資產的核算內容、計價基礎以及信息披露等方面的探究和思索，將無形資產正式納入會計系統進行核算。

[參考文獻

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