無形資產成本法評估范文

導語：如何才能寫好一篇無形資產成本法評估，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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國務院在1991年11月16日的《國有資產管理辦法》第30條規定：對占有單位的無形資產，區別下列情況，評定其價值：1.外購無形資產，根據購入成本及該項無形資產的獲利能力，確定評估價值；

2.自創或自身擁有的無形資產，根據無形資產形成時所需實際成本及該項無形資產具有的獲利能力，確定評估價值；

3.自創或自身擁有的未單獨計算成本的無形資產，根據該項無形資產具有的獲利能力，確定其評估價值。

無形資產成本指無形資產研制或取得、持有期間的全部物化勞動和活勞動的費用支出。無形資產按照其來源渠道可以分為外購和自創兩種類型，外購無形資產的成本是由買價和購置費用兩部分構成的；自創無形資產成本一般包括材料費用、工資費用、專用設備費用、咨詢鑒定費用、培訓費、差旅費、管理費、技術服務費等項。與有形資產不同，自創無形資產具有一次性生產的明顯特點，其成本具有不完整性、弱對應性以及虛擬性等特點，這是確定無形資產成本時，必須考慮的因素。

二、無形資產重置成本的確定

無形資產重置成本是指在現時市場條件下，重新創造或購置全新無形資產所耗費的全部貨幣性支出的總額。由于企業無形資產的來源不同，其重置成本的成本項目、評估方法和影響因素亦不同。

1.外購無形資產重置成本的確定

外購無形資產的成本包括買價和購置費用。一般企業都有無形資產購置的原始記錄資料，即使無賬面記錄資料，亦可找到市場同類無形資產的交易價格資料。由于掌握資料的條件不同，外購無形資產的重置成本的確定方法通常有以下兩種：

（1）有賬面記錄資料時，采用物價指數法即以賬面歷史價格為基礎，乘以自購置日至評估日的物價指數，將賬面歷史成本調整為重置成本。其公式為：

無形資產重置成本=無形資產賬面成本×無形資產評估日物價指數按物價指數確定重置成本時，關鍵的問題是物價指數的確定。從無形資產成本構成來看，主要有物質消耗費用和活勞動消耗費用，不同的無形資產，兩類費用的構成相差很大。那些需要利用現代科研和實驗手段的無形資產，其物質消耗往往占有較大比重，則其物價指數將主要由同類生產資料物價指數決定。在實際評估業務中，一般按兩類費用的構成和生產資料及生活資料物價指數計算綜合物價指數，作為無形資產評估日的物價指數。

例：某企業1997年1月初自某科研單位購入一項無形資產，其賬面價值為100萬元，評估1999年1月初的重置成本。

經分析該項無形資產兩類費用分別為：物質消耗占60%，活勞動消耗占40%.自購置日至評估日生產資料價格指數為118%，生活資料價格指數為120%.則該項無形資產重置成本為：100×60%×118%+40%×120%60%+40%=100×118.8%=118.8（萬元）

（2）有市場同類無形資產的交易價格資料，采用市價類比法。評估無形資產重置成本時，若無該項無形資產的賬面歷史成本資料，可搜集市場同類無形資產的交易價格資料，并根據無形資產的功能以及技術先進性和適應性進行調整求得現行購買價格，然后根據被估無形資產的實際情況和現行標準，按購買價格的一定比例，確定無形資產的購置費用。無形資產重置成本按下式確定：

無形資產重置成本=無形資產現行購買價格+無形資產現行購置費用

2.自創無形資產重置成本的確定自創無形資產成本是由企業創造或研制無形資產過程中所發生的物質資料消耗和活勞動消耗的總和組成。在實際評估業務中，自創無形資產重置成本的確定一般可以采用以下幾種方法。

（1）賬面歷史成本法。自創無形資產有賬面歷史成本資料時，可以賬面歷史成本為基礎，乘以相應的物價指數求得重置成本。

無形資產重置成本=無形資產歷史成本+自創立日至評估日物價指數

（2）財務核算法。無賬面歷史成本的自創無形資產可按該項無形資產創立時實際發生的材料、工時消耗的數量以及現行價格和費用標準，確定其重置成本。

無形資產重置成本=物質資料實際消耗量×現行價格+實耗工時×現行費用標準由于無形資產屬創造性智力成本，因此不能原樣重置，其重置成本只能是復原重置成本，故上式中物質資料消耗量以及工時消耗量均按當時創立無形資產發生數計算，而不能按現行標準計算。

（3）市價調整法。若市場有與自創無形資產相似的無形資產交易時，可按市場同類無形資產的交易價格，以及自制成本與售價的一定比率調整，求得自創無形資產的重置成本。

無形資產重置成本=同類無形資產市價×成本售價系數式中：成本售價系數可根據本企業有代表性的已出售的無形資產的自創成本與售價的加權平均比率求得。

三、無形資產重置成本法影響因素的分析

重置成本法評估的是無形資產的重置成本凈值，其數額是由無形資產重置成本和無形資產的成新率決定的。而無形資產成新率又是由無形資產的損耗決定的，因此，確定無形資產的成新率，必須研究無形資產的損耗。

無形資產的損耗是指由于無形資產的使用、技術進步以及企業外部環境的變化，而引起的無形資產價值的降低。通?？梢苑譃闊o形資產時效性陳舊貶值、功能性貶值和經濟性貶值3種情況。無形資產時效性貶值通常是指由于無形資產的使用，使其尚可使用年限減少而引起的；無形資產功能性貶值是指由于技術進步，使得擁有該項無形資產的主體的壟斷性減弱，從而降低其獲得壟斷利潤的能力而引起的，一般來說，技術進步越快，無形資產更新的時間越短，則其功能性貶值越高；無形資產經濟性貶值是由于企業的外部環境變化對企業產生不利影響而引起的，如國家的政策、企業之間的激烈競爭等。

在實際評估業務中，對無形資產貶值的確定，是根據考慮三種貶值因素的綜合成新率測定的。

無形資產綜合成新率=尚可使用年限/（實際已使用年限+尚可使年限）×100%式中：實際已使用年限較易確定；尚可使用年限，指無形資產能夠為經營主體帶來超額收益的年限，但是它不是指法定保護年限。

在實際評估業務中，尚可使用年限可以采用下列方法確定：

（1）專家對經濟壽命預測法。該方法是通過聘請有關技術領域的專家，對被評估無形資產技術的先進性、適用性以及技術市場的發展趨勢進行預測，從而確定無形資產的尚可使用年限。

（2）技術更新周期法。該方法是根據同類無形資產的技術更新周期，確定被評估無形資產的更新周期，從中扣掉無形資產已使用年限，便可得到無形資產的尚可使用年限。

四、無形資產重置成本法的適用性探討

1.無形資產重置成本法的適用范圍在無形資產評估中，單獨使用重置成本法是以攤銷為目的的無形資產評估、工程圖紙轉讓、計算機軟件轉讓、技術轉讓中最低價格的評估、收益額無法預測和市場無法比較的技術轉讓等。而更多的場合是重置成本法與收益法結合使用，如用于專利權、專有技術和整體無形資產的評估。當評估價格中重置成本部分遠大于收益部分時，可以單獨采用重置成本法進行評估；當評估價格中重置成本部分遠小于收益部分時，可以單獨采用收益現值法進行評估。

2.無形資產重置成本法的局限性

無形資產重置成本法的局限性表現為：

（1）無形資產的成本問題。以成本作為評估依據的基本條件：一是成本能夠識別；二是成本能夠計量。識別和計量的成本可以是被評估商品本身的成本，也可以是相同商品的再生產成本。為了排除貶值、通貨膨脹等因素的影響，成本一般以再生產成本為計量對象。但是，無形資產的再生產成本不能作為計量成本的對象，其原因在于：有些無形資產不能再生產；即使可以再生產的無形資產，由于再生產的成本極低，也根本無法作為估價的依據。因此，無形資產的成本估算只能是其創造時的初始成本，即開發成本，而這種成本與無形資產帶來的效益不完全對稱，它只能在一定范圍和一定程度上作為估價的基礎。

（2）在實際操作中應區別不同情況進行處理。對商譽、權利類和關系類無形資產的評估，由于其成本不能識別，也不能計量，因此，不適宜用重置成本法。

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一、無形資產評估傳統方法評析

在無形資產評估過程中，評估方法的選擇和運用處于核心地位。目前無形資產評估的主要方法有成本法、收益法和市場法，下面對這三種方法進行評析并對應用中的有關問題進行探討。

（一）成本法。成本法的基本思想是利用歷史成本(即最開始購置或創造無形資產時所支付的完全成本)或簡單重置成本(即以重新購進或創造無形資產時所需的支出費用)作為推算無形資產價值的主要依據。無形資產的重置成本法，是指在評估無形資產時，按被估資產的現時完全重置成本(重置價)減去應扣減損耗及貶值，或乘以成新率來確定被估無形資產價值的一種方法。公式為：無形資產評估值=無形資產重置成本×成新率。在實際運用中，重置成本是根據歷史成本調整得到的。歷史成本體現了資產的原始形成過程，具有易獲得性和可驗證性，不受人為因素的影響，容易被人們所接受。成本法的適用場合是以攤銷為目的的無形資產的評估，但相對于有形資產來說，無形資產有其特殊性，所以成本法的使用也有局限性。一是無形資產的歷史成本具有不完整性、弱對應性及虛擬性等特點，因此根據歷史成本調整得到的重置成本來評估無形資產現值是不合理的。二是無形資產的成新率很難確定。三是大多數無形資產常常存在著開發成本高而應用前景差或開發成本低而應用前景好的現象。對這樣的無形資產用成本法進行價值評估是不合適的。

（二）收益法。收益法是通過估算被評估資產未來預期資產未來收益并折算成現值，借以確定被評估資產價值的一種資產評估方法。采用適當的折現率折算成現值．然后累加求和，得出被評估無形資產評估值。不論是收益現值法還是成本收益加法，其出發點均是將所預計的無形資產的未來收益、收益期限和收益率作為資產評估的主要依據。優點主要表現在：第一，運用此法時基本上不用考慮無形資產的歷史成本，克服了無形資產歷史成本的不完整性缺陷。第二，從理論上講，收益法以資產的預期獲利能力為基本依據決定資產現行公平市場價值，評估結果能夠比較真實、準確地反映出無形資產的獲利能力，有較強的說服力。第三，它克服了無形資產成本的弱對應性和虛擬性特點給成本法使用帶來的不便，對于成本和收益相關性差的無形資產也能評估。第四，采用這種方法會使評估者站在買者(或受讓方)的角度來確定各項指標，評估結果往往對無形資產的接受方比較有利。但是在使用這種方法時也存在著主觀因素影響較大的問題。因為在收益法運用中評估者需要對收益額、折現率和收益年限等指標做出預測，預測帶有一定的抽象性和隨意性。評估者對這些參數預測的主觀態度都將會直接影響評估結果。

（三）市價法。市價法是指在市場上選擇若干具有可比性的相同或相似的無形資產作為參照物，并根據它們的交易條件，市場交易價格和價值影響因素的差異，以及使用權轉讓次數，綜合分析調整，來確定無形資產評估值的方法。市價法在使用時應注意其前提條件：(1)存在一個充分發育、活躍的市場；(2)參照物及其與被估無形資產相比較的指標、技術參數等資料是可搜集到的。從這個角度看，運用市場法進行資產評估是一種很直接的方法，得出的結果也很有說服力。但是我國市場經濟體制還不夠完善，不存在充分發育而且很活躍的市場。再者，由于無形資產壟斷性強、透明度不高，使取得相關信息資料十分困難，在市場上難以找到相同或近似的評估參照物，有時甚至是

不可操作的，現行市價法的局限性就顯得更為突出。這些因素限制了市場法在我國無形資產評估中的運用。

二、無形資產評估的新方法

傳統的方法在對無形資產進行評估時存在的一定的缺陷，在此介紹幾種新的無形資產的評估方法：復合成本法、生存曲線法、成本收益雙折現法、成本收益現值法。

（一）復合成本法在評估無形資產中的應用。所謂復合成本法，就是在評估一項無形資產時，不僅考慮其歷史成本或重置成本，還要考慮其稀缺性及其效用的大小。用公式表示為：

無形資產重置成本=（效用函數/稀缺系數）×100％

通過上面的公式，可知無形資產的價值是勞動量、效用性和稀缺度3個因素共同決定的。

（1）勞動量。無形資產具有存在唯一性，理論上講應當取最先研制成功的具有相同功效的一批無形資產中包含的最小勞動量。未獲得成功的無形資產所耗費的勞動量則不能計入無形資產的價值。在研發成功的無形資產中，也只有包含最小勞動量的無形資產交易才最容易成功，價值得到認可。不過最小勞動量在確定時有一定的難度，在實務中應當盡評估師所能，多收集資料，篩選對比后選出最小勞動量使用。也可以用歷史成本或傳統成本法求得的重置成本替代之，因為勞動量在無形資產價值中的影響并不顯著。

（2）效用及效用系數。無形資產的效用可以劃分為生產資料效用和生活資料效用。生產資料效用的測量標準是提高勞動生產率和推動社會生產力進步。效用對勞動量起著約定作用。效用系數通常用0，0.1，0.2，……1，1.1，1.2……表示。系數越大表明效用越大。無形資產效用系數的確定可參考專家和專有技術人員的建議按其作用的大小確定，專家如果認為使用一項無形資產可提高產量100倍，則可將效用系數定為100。

（3）稀缺度及稀缺系數。稀缺度指的是無形資產的稀缺狀況以及市場上無形資產的供求關系，通常用稀缺系數表示。在理論上稀缺系數存在0的值，但是當其為0時實際意義及不大，所以我們將稀缺系數定在0.01至1的范圍之內。而1則代表著供求平衡時的稀缺系數。系數越小表明越稀缺，反之亦然。

可以看出，復合成本法的優點是可以很好地解釋無形資產價格和成本背離的現象，在評估實務中具有較強的可操作性。而且，與傳統成本法不同的是，它考慮了無形資產的未來收益情況，因此是比較科學合理的。

（二）生存曲線法在無形資產評估中的應用。生存曲線法主要用來預測無形資產的剩余壽命。無形資產經濟壽命又叫有效期限，是指無形資產發揮作用，并具有超額獲利能力的時間。所有系統，都會隨使用年限而退化并最終失效。而失效的時間往往是一個隨機變量。生存模型就是以無形資產的生存和死亡狀態(生命狀態)為研究對象的，視無形資產的生存和死亡為隨機變量，用一個恰當的概率分布函數(生存分布)去描述，對生存分布函數進行統計處理從而預計無形資產的剩余壽命。

采用生存曲線法預計無形資產的受益期限一般需要經過以下六個主要步驟：第一，收集生存數據。我們可以選定一個樣本進行觀測，所有觀測點由存活的初始狀態轉變為死亡狀態后試驗終止。另外，我們還可以觀測市場上同類無形資產的生存、死亡情況來收集生存數據。第二，數據的初步分析，繪制數據圖以獲取模型選擇的一些信息。第三，模型選擇，即選擇一個恰當的模型去擬合生存數據。第四，參數估計。第五，模型檢驗。第六，求出無形資產的期望剩余壽命。

（三）成本收益雙折現法。成本收益雙折現法，即歷史成本雙折現及超額收益現值法，是指在無形資產評估時，按被評估無形資產的歷史成本折現值，加上其使用過程中的價值積累和超額預期收益現值，減去應扣損耗或貶值，來確定被評估無形資產價格的一種方法。該評估方法適用于一切易于獲取歷史數據的無形資產的評估，重置成本可以獲得的無形資產的評估。對于不可辨認的無形資產“商譽”的評估，該評估方法也是適合的。當涉及到無形資產的使用權的轉讓和許可權時，該評估方法是不適宜的，因為其評估的結果不易為交易雙方所接受。

成本收益雙折現法的計算公式為：

無形資產評估值=歷史成本折現值＋使用過程中的價值積累＋超額預期收益現值－實體性貶值－功能性貶值－經濟性貶值。

（1）歷史成本折現值，即無形資產的歷史折現至評估日的值。當評估該項無形資產的歷史成本數據資料易于獲取時，可根據該項無形資產的歷史成本，按照一定的復利率折現為評估日的數據；如果評估日該項無形資產的歷史成本數據資料不易或不能獲得時，可用其完全重置成本代替之。（2）使用過程中價值積累，即無形資產在使用過程中的投入積累。（3）實體性貶值，也稱有形磨損貶值，它是指資產在使用或閑置中因磨損、變形、老化等造成實體性陳舊而引起的貶值。（4）功能性貶值，也稱無形磨損貶值，它是由于技術進步出現性能優越的新的無形資產，使原有的無形資產部分或全部失去使用價值而造成的貶值。（5）經濟性貶值，指由于外界因素引起的，與同性質資產相比活力能力下降而造成的損失。市場需求的減少、原材料供應的變化、成本的上升、通貨膨脹、利率的上升等因素都可能使原有無形資產不能發揮應有的效能而貶值。（6）預期超額收益現值。如果至評估日，無形資產才開始出現，則公式中除第一項和最后一項外其余各項均為零．這時該評估方法與現行的三種評估方法中的收益現值法等價。

（四）成本收益現值法。成本收益現值法，就是考查評估基準日以前評估對象所費成本，并通過一定的物價指數將此成本調整為評估基準日時的價值(現值)作為評估對象評估價值的一部分；評估價值的另一部分是在預測未來一定時期內企業各年銷售收入的基礎上確定合適的提成率，其提成額除稅后作為評估對象帶來各年收益，再通過折現求和計算所得的結果，以上兩部分之和即為該評估對象的評估值。由上述可見，該方法同時考慮重置成本標準和收益現值兩種標準，它比單一的重置成本或收益現值標準全面，該方法適用于商標所有權價值的評估。其計算公式為：

其中：V評估值；C評估對象成本現值；α企業各年的銷售額；β所得稅率；r折現率；m評估對象經濟壽命期分界段。

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【關鍵詞】無形資產評估；失真；方法

無形資產這一術語，在不同的學科，不同應用環境中，有不同的定義?！镀髽I會計準則第6號―無形資產》對無形資產的表述為企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產?！秶H評估準則》中的定義是以其經濟特性而顯示其存在的一種資產，無形資產無具體的物理形態，但為其擁有者獲取了權益和特權，而且通常為其擁有者帶來收益。

一、無形資產評估的必要性

（一）定期對無形資產進行評估維護企業資產的完整

一個企業到底有哪些無形資產，其價值量如何，作為企業的管理者并不清楚，形成了資產管理的盲點。只有充分揭示這部分資產的真實價值，才能做到心中有數，進而變被動管理為主動管理，使之規范化，保證企業資產完整性。

（二）資本運營需要，以無形資產為先導，實現低成本擴張

企業在市場經濟中作為投資主體的地位已經明確，但要保證投資行為的合理性，必須對企業資產的現時價值有一個正確的評估。企業改制、合資、合作、聯營、兼并、重組、上市等各種經濟活動中以技術、商標權等無形資產作為投資已很普遍。

（三）為經營者提供管理、決策依據

評估的過程是資產清查的過程，重點在于發現企業在資產管理、經營過程、資本結構、企業效率和盈利能力等各個方面存在的問題和不足，努力解決或為企業提供建設性的意見和建議，有利于經營者對無形資產投資做出明智的決策，合理分配資源，減少投資的浪費。

（四）無形資產評估是經濟全球化發展的必然要求

隨著經濟全球化進程的加快，國際貿易呈現飛速發展趨勢。其中以技術貿易為代表的無形資產貿易增長尤為突出，其年平均增長速度已大大超過了有形商品貿易的增長速度，因此對于技術類商品價值進行合理評估是很有必要的。

二、無形資產評估失真的原因

（一）評估范圍和對象界定模糊，造成無形資產虛評

確定無形資產評估標的物是無形資產評估的出發點，但無形資產無實體性的特點使其評估范圍和對象的確定成為無形資產評估中的一個重點和難點。在評估過程中，被評估企業和評估師往往對無形資產認識不足、漏評無形資產從而造成資產的流失。對無形資產認識不足的另一種表現是：只注重外在形式不關注實質內容，造成無形資產的虛評。

（二）評估標準不統一，方法不科學，計算誤差大

世界上許多國家和地區，對無形資產評估制度有統一的標準，而我國至今沒有統一的資產評估準則體系。無形資產評估缺乏量化標準，使得對同一無形資產不同評估機構的評估結果往往大相徑庭。我國的無形資產評估標準、方法仍處于摸索之中，各行業根據自身需要各自制定相關的具體評估標準，這就造成了一些不可避免的問題：各評估單位過分依賴有利于自身利益的行業標準、數據和方法；阻止其他行業的評估機構進入本行業市場，評估工作的透明程度比較低。

（三）評估委托方提供的資料不準確、不齊全，評估方法的選取受限

由于外部數據參考價值不大，又缺乏行業統計數據，評估中所需的資料大多來自委托方提供的數據。企業在長期實務工作中對無形資產不夠重視，導致往往在委托方要求進行評估機構進行評估時所提供的無形資產相關數據不準確。我國目前對無形資產評估多采用成本法，但由于無形資產成本與收益的弱對應性，成本的增加并不意味著無形資產價值的增加，這些做法都使得成本法不一定能真實反映無形資產的市場價值。

（四）評估人員素質不高、能力不強，缺乏專門評估機構

無形資產評估是一項全面、系統、復雜的工作。這就要求執業人員必須具備一定的專業理論知識和操作經驗，但我國無形資產評估行業從業人員多是從行政機關分流的離退人員，缺乏嚴格的專業培訓和資格認證，容易導致評估中的操作不規范，鑒定不科學從而影響評估質量。

三、解決無形資產評估失真的方法

針對上述問題，筆者提出以下四點意見來解決這些問題：

（一）明確無形資產評估的目的和對象，拓寬無形資產的外延

要確定無形資產評估對象首先要明確評估目的，因為有些無形資產只有在特定評估目的下才能成立。例如合并商譽在不涉及合并時就不能作為評估對象，在明確評估目的之后與評估目的有關的符合無形資產定義的都應作為評估對象。在知識經濟時代，無形資產的內容越來越豐富，在確定評估范圍時，應擴大無形資產的外延。拓展后的大致包括市場資產如企業品牌、營銷渠道和特許經營權等。

（二）制定完善的無形資產評估法律法規體系

我國現行的相關評估標準已經不能滿足經濟發展的需要，國家應盡快出臺與世界接軌、又滿足我國具體國情的相關法律法規，從法人、非法人組織和個人的角度確定無形資產的權屬。同時對相關人員的資格取得、執業范圍、權利、義務、行業管理等方面做出規范。

（三）建立網絡評估數據庫，便于資料的收集

資料的缺乏成為制約我國無形資產評估公允性的關鍵因素。這一現象要求我們必須建立一個完整公允的無形資產評估數據庫。該網絡數據庫的建立，對于無形資產評估具有劃時代的意義。必然能消除以往評估工作中的很多弊端，促使無形資產評估工作高效化、規范化、現代化和科學化。

（四）提高評估人員的專業素質，建立專職的無形資產評估機構

提高評估人員的專業性以勝任無形資產的評估，提高評估結果的可信度?？煽紤]將注冊資產評估師的執業資格具體細分為機器設備評估師、無形資產評估師和企業價值評估師等。同時應加強評估人員職業道德教育，讓廣大從業人員在外界干擾下仍能以崇高的職業道德來要求自己，做出真實的評估報告。

【參考文獻】

[1]劉毅.淺議我國無形資產的評估失真原因及對策[J].中國證券期貨，2011（9）.

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【關鍵詞】 虛擬財產； 司法； 網絡服務； 資產評估； 財會數據

2013年，被告人章某等人制作非法充值網絡鏈接，非法入侵某網絡公司，竊取“極光世界”游戲、“傲劍”游戲“元寶”，數額巨大。法院認可了網絡公司對于游戲幣充值市價的舉證，并直接將網絡公司市場定價定為犯罪數額，判令章某等承擔刑事責任①。在此之前，2012年譚衛武非法獲取計算機信息系統數據案②，2012年申比軍非法經營案③都涉及到侵犯企業虛擬財產犯罪。法院雖然盡職工作，但是在沒有恰當的法定評估方式情況下作出判決，或有損司法公正。因此，在涉及虛擬財產的案件中，急需設計相應的虛擬財產評估規則，服務司法實踐。

一、虛擬財產的界定

虛擬財產是存在于網絡服務和軟件中相對獨立的非物化財產。本質看，是存儲在運營商服務器上的，有專有性和使用性的電磁記錄總稱。在實踐中，鑒于虛擬財產具有價值和使用價值，理論和實務界均已認可虛擬財產的財產屬性（林旭霞，2010），韓國、臺灣等國家和地區也相繼確認了虛擬財產價值屬性，④我國司法實踐中，也將虛擬財產作為財產論。

二、企業虛擬財產評估需求與可行性

（一）虛擬財產的價值認識需求

一般而言，虛擬財產沒有實體性貶值，僅存在功能性貶值和經濟性貶值的可能。在虛擬財產使用過程中，將會便利用戶的工作生活，產生效用。對于企業而言，通過虛擬財產的銷售和推廣，可以為企業帶來當期和預期的利益。因此，正確認識和管理虛擬財產需要利用評估手段。

（二）虛擬財產評估司法應用

往往有不法分子運用技術手段損害虛擬財產，直接影響到了網絡服務項目的運營和用戶的使用。我國司法實踐中，在認定相關犯罪和賠償數額的時候，仍然運用簡陋的、不當的計量方法，不利于當事人雙方權益的保護，更不利于公正地定罪量刑，需要通過評估為司法實踐提供技術支持。

（三）虛擬財產的可確認性

虛擬財產雖然是網絡運營項目中派生出來的，但虛擬財產作為網絡用戶控制和使用的虛擬物品，本身有一定的獨立性。運營商完全占有和管理網絡服務項目，而網絡用戶則對虛擬財產享有占有、使用、處分甚至收益的權利。若企業網絡服務項目侵害虛擬財產，用戶將向該企業主張權利。在司法實踐中，已經確認其財產屬性和法律地位。

（四）虛擬財產的可計量性

虛擬財產雖然沒有對應的成本和完整規范的交易市場，與其他資產相比更難評估，但是通過分析虛擬財產的關聯資產，發掘虛擬財產在企業運營中的作用，可以評估得出虛擬財產價值。

三、擬財產評估方法分析

（一）成本法

成本法以資產繼續使用為條件，在虛擬財產評估中，無法直接評估虛擬財產成本，而采用評估網絡服務項目的方法對虛擬財產進行間接評估。其計算公 式為：

資產價值=重置成本-實體性貶值-功能性貶值-經濟性貶值

作為整體的網絡服務項目重置成本包含了人力資源成本、多項軟件的無形資產、為運營購置的固定資產這三項。通過搜集企業相關財會數據和管理數據，對企業的相關成本進行核算之后，按照虛擬財產比例進行分擔，從而得出虛擬財產的價格，即受損虛擬財產占虛擬財產總額的比例作為網絡服務項目受損比例。

同時，虛擬財產仍然存在貶值的問題。一般而言，虛擬財產不存在實體貶值，但有的虛擬財產可能存在功能性貶值和經濟性貶值，具體可參照以下公式。

功能性貶值=復原重置成本-更新重置成本

經濟性貶值=資產年收益損失額×（1-所得稅稅率）×（P/A，r，n）

（二）市場法

市場法要求：一是存在一個活躍的公開市場；二是公開市場上有可比的資產交易活動。對比市場法中現行市價法、價格指數法、功能價值法以及市場折扣法的要求，此處選用現行市價法更優。

1.從侵權人角度看，賬號或者高級游戲裝備有稀缺性，市場交易少，價格波動很大（王昌慶，2009），缺乏相應財產參照，有些企業甚至限制該類產品交易。犯罪行為中，侵害人將非法獲取的物品進行販賣，違法分子意在盡快轉手謀取利益，其所得收益常常小于實際價值，此時的虛擬財產價格不能反映該財產的實際價值，故采用銷贓價格作出判決是不當的，只有在小額糾紛中具有一定的指導意義。

2.從受害方（包括用戶和運營商）角度看，若該虛擬財產存在活躍的公開交易市場，玩家之間已經存在成熟的交易行為，此時，評估基準日現行市場價格即可作為評估對象的評估價值。對于企業而言，采用虛擬財產的市場價格也不合適，企業對該市場有絕對的控制力。

因此，只有當虛擬財產具有公開活躍的交易市場時，市場法才可以作為評估的方法使用。同時也證明了司法中，簡單利用虛擬財產銷贓價格、企業定價等方法確立的犯罪金額都是不科學的。

（三）收益法

虛擬財產本身并不能帶來長期收益，企業唯一可以用于收益的標的是企業的網絡服務項目。虛擬財產作為該服務的唯一渠道和產品，是影響網絡服務范圍的重要標準，可以將虛擬財產視為營銷渠道，通過收益法間接評估。

收益法是指：通過估測被評估資產未來預期收益的現值來判斷資產價值的各種評估方法的總稱。收益法的三個基本要素是：被評估資產的預期收益、折現率或者資本化率以及被評估資產取得預期收益的持續時間。

其中，P是被評估財產的總價值；n為持續經營期限；Ri是當期收益；r是資本化率或折現率。

（四）差值法

在司法實踐中，往往會忽略虛擬財產的時間效益。僅僅返還財產而沒有對侵占虛擬財產的期間進行補償。在此情形下，可以通過差值法計算出貶值數額，從而進行相應的賠償。該方法公式為：

其中，P'為虛擬財產期間價值；Px為虛擬財產損害前價值；Py是虛擬財產當期價值。

四、財會數據與管理信息影響

（一）收益法主要會計數據選用

1.企業相關業務現金流量表及財務憑證

游戲項目的現金流量表是該評估中首先分析的對象。所謂造成的損失，實際上是企業的當期收益和預期收益受到了相當的影響，在現金流量表中，企業為了消除危害而付出的廣告費用和人力成本等。而在現金流量表中具體表現就是一段時間內，企業收入減少、企業為減少危害進行的其他支出等。

2.利潤表內相關業務數據及財務憑證

同時反映和佐證項目受損金額的還有利潤表。在各期的利潤表中，企業項目收入為主營業務收入，運營過程中的成本則從管理費用、財務費用、營業費用中反映出來（劉萍，2006）。損害會導致項目收益呈現劇烈波動。若這些數據異常，評估人員應當重點查閱所屬相關會計資料。

侵害后的合理期限內，利潤表中企業主營業務收入下降明顯，企業為消除危害、減少損失三項支出上升明顯，此時的利潤表才可以作為損害結果的合理依據。因此，本方法會計數據的形態特征需要比較突出，利于預測。當然，企業會計數據的選用，不僅限于這些會計數據，評估人員要盡可能多地收集具有前瞻性的數據，基礎財會資料應當至少收集三期數據，預測未來收益應當超過五期（唐艷，2012）。同時，為了應對會計舞弊和會計陷阱，最好是采用已經審計的會計數據，對于尚未審計的部分，應當盡量回避可能產生虛構成本收入的數據，少使用風險較大的會計數據，從而回避會計陷阱。由于在評估中只計算網絡服務項目的收益，故在利潤數據上，對比毛利、核心利潤、凈利潤三個概念（陳光中等，2006），則應選取核心利潤為項目利潤計算的標準。

3.收益法會計數據選用優劣

收益法是較為理想的方式，適合大額的損害評估，但某些情形下，外來的損害對企業的盈利影響不大，或者該影響暫時還未從企業會計財務數據中體現出來。采用收益法難以獲取會計資料，難以應對一些突發或者不利于會計數據收集的情形，也不適合小額的虛擬財產評估。

（二）成本法主要會計數據選用

1.資產負債表

從成本法計量，應當同時關注企業的管理成本、無形資產成本、固定資產成本三方面，核心是資產負債表。網絡服務項目是一個有機結合的整體，具有其獨立的性質，若網絡服務項目只是企業旗下項目的其中之一，不會單獨編制資產負債表。因此，需要評估者自行收集材料，合理評估各項資產總和，正確區分財產歸屬，耐心地收集完整的會計數據。

2.相關固定資產盤點表和財產清查資料

成本法中，固定資產的評估方式應當按照現有的行業標準進行，會計數據主要反映使用各項資產的購置成本以及相關費用，再扣除折舊得到現有價值。相關固定資產的評估在現有條件下較為容易。這些固定資產也是構成網絡服務項目的重要組成部分。

3.無形資產會計計量

網絡服務項目中的核心是游戲軟件和相關輔助軟件。如果軟件是自行研發的，評估方式采用無形資產下針對計算機軟件的評估方式；若網絡服務項目是通過轉讓或者許可的方式獲得，可以通過合同明確地了解項目運營時間，該項評估的對象也改為該許可權利的價值。

4.費用科目相關支出明細表

費用方面，包括人力資源成本、廣告費用、設備維護費用等等。通過較為細致的查閱，可以得出該項目的費用總額，核查清楚數據后，也應當計入游戲項目的成本，但應當排除不屬于該項目中的費用。在人力資源成本方面，不僅是持續經營時的人力資源成本，還應當包括企業獲取該游戲項目所付出的成本。

5.成本法下的會計數據優劣

在采用企業價值成本法中，所用數據是已發生的交易額，數據準確度比較高，而且對各期會計數據數額走向沒有太多要求，不需要評估人員高風險地進行收益預估。但是該方法數據龐雜，容易遺漏，并且工作量也非常大。

（三）管理數據選用

用戶名單和在線用戶數據。用戶名單是項目服務的對象，體現為關注該項目的在冊用戶人數，即表現出該項目的規模等，而在線用戶的波動則反映了項目的發展趨勢。在一段時期內，在線用戶的數量比注冊用戶名單更為有用。在線用戶的人次是虛擬財產銷售的基礎，在線用戶越多，購買虛擬財產的機會也就多，企業收入就會上升。而由于損害，造成相當長一段時期內在線用戶人數減少，即使從現階段會計利潤上看變化不大，也應當認定損失，計算損害結果。其損害應當以減少的在線用戶比例計算。

以上方法選用的財會數據各有不同，但都存在對數據的評價問題。為了保證數據的真實性，排除企業會計舞弊，要求評估人員盡量選用審計后的資料，并有能力對會計數據進行辨析。對于超出企業管理和盈虧的個別數據要仔細核查，必要的時候可以用其他方法進行規避。有時為規避風險較大的會計數據，往往放棄一些實用性較強的評估方法。

五、虛擬財產其他影響因素

（一）企業網絡服務項目收入成分

網絡服務項目的主要收入是虛擬財產的出售與服務支持。但是，仍有部分收入來源于廣告等其他手段。這部分收入在運用收益法評估虛擬財產時，應當予以扣除。在成本法中，此類收入也難以對應相應成本，若收入存在多種形式時，應當避免采用成本法。

（二）人身屬性虛擬財產的精神損害

部分虛擬財產有極強的人身屬性，例如私人郵箱，網絡通訊賬號等。根據我國相關法律，企業不存在精神損害問題，但對于用戶而言，精神損害賠償也是需要補充考慮的問題，由法官依法自由裁量。

在確定評估假設和基準之后，考慮評估環境，采用兩種及以上的評估方法進行評估，多種方法互相印證（許拯聲，2007）。針對性地利用會計數據完整比較，最后得出最具公信力的評估結果。

【參考文獻】

[1] 林旭霞.虛擬財產權研究[M].北京：法律出版社，2010.

[2] 中國注冊會計師協會.財務成本管理[M].北京.中國財政經濟出版社，2013.

[3] 王昌慶.虛擬財產價值評估初探[J].全國商情（經濟理論研究），2009（6）.

[4] 施超.企業價值評估中不同評估方法間評估結果的實證比較與分析[J].中國資產評估，2012（2）.

[5] 劉萍.資產評估與會計的協調和合作[J].財務與會計，2006（6）.

[6] 唐艷.無形資產評估風險與控制研究[J].財會通訊，2012（9）.

[7] 陳光中，賈治輝，徐為霞.司法鑒定學[M].北京：中國民主法制出版社，2006.

篇5

關鍵詞:準則;稅法;差異

一、會計與稅法產生差異的根源

(一)會計目標與稅收立法宗旨的差異

從制定的目的來看,財務會計的目標是為了真實、完整地反映企業的財務狀況、經營成果,為相關利益人提供決策有用的信息,以服務于報表使用者為目的。而稅法的立法宗旨則是為了保證財政收入,保證及時征稅,以服務于國家利益為基本出發點。這也決定了準則與稅法之間必然存在差異。

(二)會計核算基礎與稅法的差異

準則規定企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。而稅法既要保證稅收收入的均衡和防止避稅,又要保證納稅必要資金原則,因此,并不完全遵循權責發生制原則,對于生產經營所得的計量貫徹權責發生制原則,而其他所得則更接近收付實現制。

(三)會計核算計量屬性與稅法的差異

新準則采用歷史成本和公允價值兩種計量屬性,增加考慮了貨幣時間價值,而稅法基本上都是遵循歷史成本原則,只有在資產轉移定價以及反避稅要求時才采用公允價值計量。稅法不承認公允價值變動損益,不允許企業隨意調整資產賬面價值,如果相關資產背離歷史成本則必須按照稅法規定的適當方式反映或者確認,同時不允許采用現值和可變現凈值計量,不考慮貨幣時間價值,未經核定的減值準備不允許稅前扣除。

(四)會計信息質量要求與稅收立法原則的差異

1、可靠性與真實性原則比較。會計信息質量強調可靠性,要求企業保證會計信息的真實、完整和中立,允許會計人員合理的職業判斷,而稅法的真實性原則受法定性原則的修正,要求以真實的交易為基礎,實際發生的支出只有符合稅法扣除標準的才允許稅前扣除。

2、相關性原則比較。準則與稅法都強調相關性原則,但是二者的內涵不同。準則的相關性強調的是會計信息的價值,要求提供的會計信息應當與決策相關;而稅法中的相關性要求企業實際發生的與取得收入有關的支出才允許扣除,它強調的是滿足征稅需要。

3、謹慎性和確定性原則比較。準則規定企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。對于可能發生的損失和費用,應當加以合理估計。而稅法則遵循確定性原則,不承認謹慎性原則,納稅人可扣除的費用不論何時支付,其金額必須是確定的,只有實際發生的支出才允許扣除,對于按照估計并未經核定計提的準備金支出則不允許在稅前扣除。

4、重要性和法定性原則比較。準則的重要性原則要求應當反映所有重要交易或者事項,對于次要的交易或事項可以簡略核算,在選擇會計政策時要考慮經濟業務本身的性質和規模,根據經濟業務對經濟決策影響的大小來選擇合適的會計政策;而稅法遵循法定性原則,不承認重要性原則,不區分項目的性質和金額大小均按規定計算納稅,稅法規定要納稅的一律要納稅,稅法規定不征稅或者免稅的一律不征稅或者免稅。

5、實質重于形式原則比較。準則要求的實質重于形式原則是指經濟業務的實質內容重于其具體的表現形式,關鍵在于允許會計人員運用職業判斷,帶有人為估計判斷的成分。稅法中強調的實質重于形式原則只是應用于反避稅條款,其強調的“實質”是指明確的法律規定。

二、具體準則與稅法差異比較

(一)存貨準則與稅法差異比較

1、初始計量差異。準則對于外購存貨初始計量規定存貨的初始成本由采購成本構成,而稅法規定支付現金取得的存貨以購買價款和支付的稅費為成本,流通企業已經計入存貨成本的,不再作為營業費用扣除。對于自制存貨成本中資本化的借款費用部分稅法也予以認可,但是如果計入存貨成本的借款費用利率超過稅法規定的同類同期金融機構借款利率標準的,則超過標準的部分稅法不允許扣除,要進行納稅調整。對于合并取得存貨的,準則規定在非同一控制下企業合并方式中,購買方為進行合并發生的各項直接相關費用應當計入取得資產的成本,而稅法對于這類費用允許在當期直接扣除。

2、期末計量差異。準則中對于存貨的期末計量規定成本高于可變現凈值時應當計提存貨跌價準備,并計入損益,當存貨的可變現凈值恢復高于成本時要轉回以前計提的存貨跌價準備,存貨已經銷售的要同時結轉已計提的存貨跌價準備;而稅法則不認可準則基于謹慎性原則計提的跌價準備,只允許確認存貨銷售時真正實現的損益。

(二)長期股權投資準則與稅法差異比較

準則規定,成本法下投資收益的確認僅限于被投資單位接收投資后產生的累積凈利潤的分配額,超過的部分應作為投資成本的收回;對于權益法核算,準則規定期末根據被投資單位實現的凈利調整長期投資成本,并確認按照享有股權的比例分享確認投資收益。而稅法則不區分成本法還是權益法,規定股息、紅利等權益性投資收益均以被投資方做出利潤分配決策的時間確認投資收益的實現,不區分投資日前產生或者日后產生的投資收益,也不按股權比例確認分享的投資收益,而是按照投資單位實際收到的股利分配作為納稅基礎,并且對于會計上按照權益法確認的被投資單位損失在稅法上不予認可,稅法規定被投資方的損失不得抵頂投資方的利潤。此外,對于企業依據準則規定計提的長期股權投資減值準備,在稅法上也是不予支持的,只有等到處置長期股權投資時才最后確認該損益。

(三)固定資產準則與稅法差異比較

1、初始計量差異。準則規定與固定資產相關的借款費用允許資本化,并且對于購買價格超過正常信用條件延期支付實質上具有融資性質的,固定資產成本以購買價款的現值為基礎確定固定資產成本,也就是準則在確認計量時考慮了貨幣時間價值。而稅法則不論固定資產是否具有融資性質,均按照購買價款和支付的相關稅費作為計稅基礎。對于特殊行業的特殊固定資產,準則將其棄置費用在初始確認時以現值計入固定資產成本,而稅法在固定資產初始計量時并不考慮棄置費用,等報廢時允許在當期據實扣除,作一次性納稅調減處理。

2、折舊計提差異。對于折舊范圍,準則規定除了已提足折舊繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地以外,應對所有的固定資產計提折舊,會計上的折舊注重的是實際價值量的流轉和下降。而稅法則規定除房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產等按新準則計提的折舊不得稅前扣除,也就是稅法計提的折舊強調與收入的配比。對于折舊年限,準則允許企業根據固定資產的性質和使用情況,合理確定固定資產折舊年限,而稅法則對各類固定資產限制了最低折舊年限,同時還嚴格限定了縮短年限的情形。對于折舊方法,準則同樣給予企業更多的會計政策選擇權,而稅法規定一般只能采用直線法,限制了允許采用加速折舊法的范圍。對于預計凈殘值,準則允許企業根據情況變化調整預計凈殘值,而稅法規定預計凈殘值一經確定不得變更。

(四)無形資產準則與稅法差異比較

1、初始計量差異。對于外購無形資產,如果具有融資性質的,準則規定按照購買價款的現值入賬,稅法則直接按照購買價款和相關稅費入賬。對于自行開發的無形資產,準則規定研究階段的支出于發生時計入當期損益;開發階段的支出,滿足一定條件的才確認為無形資產。稅法對于自行開發的無形資產以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎,而且對于研究開發費用允許加計扣除,未形成無形資產計入當期損益的,允許在據實扣除的基礎上加計扣除50%,已經形成無形資產的,允許按照無形資產的150%攤銷。

2、后續計量差異。對于攤銷范圍,準則規定使用壽命有限的無形資產應當攤銷,使用壽命不確定的則不攤銷,稅法對于使用壽命不確定的無形資產可以按照10年攤銷。對于攤銷年限,準則為無形資產的經濟使用壽命,對最低攤銷年度沒有作明確規定,稅法則規定了法定使用壽命,攤銷年限一般不少于10年,或者依據法律、合同、協議約定的年限。對于攤銷方法,準則允許直線法或者類似加速折舊的方法,稅法則只能采用直線法。對于依據準則計提的無形資產減值準備,稅法同樣不予認可。

(五)職工薪酬準則與稅法差異比較

1、職工范圍和薪酬范圍差異。準則中所稱的“職工”范圍比較寬泛,不僅包括訂立合同、正式任命的人員,還包括在企業計劃和控制下為其提供與職工類似服務的人員,稅法則強調“任職或者受雇的員工”,范圍較小。準則規定凡是企業為獲得職工提供的服務所給予或者付出的所有代價均視為職工薪酬。稅法中的工資薪金指的是企業支付給本企業任職或者受雇員工的所有現金和非現金形式的勞動報酬。因此,不能將按準則確認的職工薪酬全部作為工資薪金支出在稅前扣除,而應將職工薪酬分解為稅法對應的費用支出,并根據稅法規定確定能否稅前扣除。

2、計量差異。準則允許在職工提供服務期間,將應付的職工薪酬確認為負債,并依據職工服務的收益對象計入成本費用。而稅法在工資薪金稅前扣除上規定,只有實際發生的合理的工資薪金支出才允許扣除,對于僅計提而未發放的,不允許稅前扣除。此外,對于職工福利費的計提,準則沒有規定具體比例,要求企業根據自身情況和薪酬計劃予以確定,而稅法則明確規定為工資薪金總額的14%,超過部分不予扣除。對于計提的“五險一金”只有實際繳納的才允許扣除,已提未交的以及超標準計提的不得稅前扣除。對于辭退福利屬于準則職工薪酬核算范圍,但不屬于稅法的工資薪金范疇。對于已計提未支付的辭退福利,當期不允許扣除,直到實際支付時作為納稅調減處理。

(六)收入準則與稅法差異比較

1、收入范圍差異。準則的收入強調企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益總流入;而稅法的收入范圍更為寬泛,不適用“日?；顒印睒藴?強調包括臨時性、偶然性的所得在內的各種收入。

2、收入確認條件差異。對于收入的確認條件,稅法的規定與準則的基本一致,但稅法沒有“與交易相關的經濟利益能夠流入企業”這一條件,對于結果不能可靠估計的,稅法一樣要求確認收入,即稅法不直接承擔企業間的壞賬風險。

3、特殊情形下收入確認的差異。對于附有銷售退回條件的,準則允許根據以往經驗合理估計退貨可能并確認相關的負債,稅法則不確認暫估退貨金額,只有等實際發生退貨時沖減退貨當期商品銷售收入。對于售后租回業務,準則將收到的款項確認為負債,售價與資產賬面價值之間的差額,采用合理的方法作為折舊費用或者租金費用調整,稅法則將該業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。對于利息收入,準則規定按照權責發生制在資產負債表日確定利息收入金額,稅法則要求按照合同約定的應付利息日期確認收入。對于政府補貼收入,準則規定應當劃分與資產相關和與收益相關的政府補助分別進行處理。政府無償劃撥的非貨幣性資產,公允價值無法可靠取得的,按名義金額1元計量;稅法規定補貼收入除了國家規定不征稅的,一律并入應稅所得征收企業所得稅,對于名義金額1元計量的,應當以評估的價格計稅。

參考文獻:

1、財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006.

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［關鍵詞］會計準則；技術資產；培育

［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2012）26-0079-02

隨著世界經濟從工業經濟向知識經濟的轉變,會計環境發生了巨大變化,企業技術資產的地位與重要性日益顯著?，F行會計準則對于目前的技術資產培育來說,也產生著不同的影響和作用。會計準則應當適應社會經濟的發展變化,使會計模式能夠更好地為技術資產的培育服務。通過建立基于技術資產培育的會計體系,從而真實客觀地反映現代企業技術資產的價值,為會計信息使用者提供相關可靠的信息,對加強技術資產開發利用和保護,提高企業競爭力和效益,促進國家科技進步具有深遠的意義。同時又對完善技術資產會計理論、指導實踐具有重大的現實意義。

1 技術資產概述

在會計學中,技術資產是指含有技術內容的無形資產,只有當技術具備了資產的性質,才能成為技術資產。技術資產就是技術類無形資產,是指本身不具有獨立實體,有賴于一定的技術載體才能展現的,在一定時期內能對特定主體的市場經濟行為產生顯著影響并帶來經濟利益的一切經濟資源,由軟、硬載體來展現的技術產品或商品、智能形態的技術成果和其他與技術相關的權利組成。

技術資產培育是指企業通過自身的努力和探索產生技術突破,攻破技術難關,并在此基礎上依靠自身的能力推動創新的后續環節,完成技術的商品化,獲取商業利潤,達到預期目標的創新活動。技術資產培育具有如下一些基本特點：①技術突破的內生性。技術資產培育所需的核心技術來源于企業內部的技術突破,是企業依靠自身力量,通過獨立的研究開發活動而獲得的。②技術與市場方面的率先性。培育技術資產的企業既是技術上的先鋒,又是市場方面的先鋒,培育技術資產的優勢在很大程度上正是由技術與市場兩方面的率先性奠定的。

2 現行會計準則對技術資產培育的影響

2.1 技術資產會計初始確認存在的問題

技術資產的會計確認是指對經濟活動有關的信息數據進行篩選、確定、并在會計憑證和賬簿中予以正式記錄和做出相應會計報告的過程。企業經濟活動產生的數據或信息,能否進入及何時進入會計系統,均由會計確認這一程序決定。在知識經濟時代,企業對技術資產的投入越來越多,如不及時加以確認,將導致會計信息嚴重失真。因此,隨著會計計量技術的發展,技術資產的確認已顯得非常必要。技術資產確認的最大阻力來自可靠性、謹慎性和計量方面的要求,而這些阻力都是源于傳統會計思維。隨著經濟的不斷發展,傳統會計確認標準的局限性越來越明顯,表現在：第一,那些潛在的相關項目由于不符合確認標準而被忽略；第二,人們并不總是清楚為什么一些信息包含在財務報表當中,而其他的信息則被排除在外。

2.2 技術資產會計計量存在的問題

技術資產會計計量的首要問題就是計量基礎的選擇。常用的計量基礎有投入價值觀和產出價值觀。技術資產會計計量應主要以產出價值為基礎,反映企業未來的獲利能力,同時考慮企業未來的經營風險,滿足用戶對信息相關性的要求。但是,由于對技術資產價值的構成及影響因素的認識不同,多年以來,我國對技術資產的估價基本上是沿用傳統的對無形資產估價方法,基本上都可以歸入三種評估法之內：成本法、市價法和收益法。成本法的局限性非常明顯,且技術資產本身的特點決定了成本計量和識別都具有相當難度。市價法看似簡單明了,其實應用條件是受限的,主要是可比性和交易信息的可利用性問題。收益法由于技術資產的未來收益不可預見性很強,且折現率的確定有較大難度,使得目前較為合理和為多數資產交易者認可的收益法也面臨著棘手問題。所以說,無論是成本法、收益法,還是市場法,都或多或少存在著難以在交易雙方之間做到公允和公正的問題,資產評估結果常常不能得到交易雙方共同接受和認可。

2.3 技術資產披露存在的問題

技術資產的信息披露是指按照國家證券監管部門及證券交易所的法律法規,在證券發行、上市和交易等一系列環節中,以規定的方式向社會公眾及有關方面公開與證券有關的信息。而我國幾乎所有財務報告揭示項目的安排都是以有形資產為核心的,重要地位日益突出的技術資產卻仍然沒有受到重視。即使少數企業對技術資產進行了披露,其研發費用在會計報表附注中披露所列科目或項目也不統一。技術資產披露主要存在以下問題：①難以正確反映技術資產價值?，F行會計信息披露僅僅從技術資產的歷史成本角度進行反映,導致會計信息需求者對于企業的信息不能準確及時得以了解和作出決策。②研究與開發費用反映不夠全面。③整體價值低估。在現行會計信息披露條件下,企業技術資產的價值被低估,有關不能被量化的資產也沒有進行揭示,導致整個企業的價值被低估。

3 對現行會計準則的改進建議

3.1 重新確立技術資產確認和計量的標準

在知識經濟時代,科學技術的發展日新月異,幾乎每個企業都在加大自身新產品的研究、開發力度,幾乎每天都會有新產品、新技術誕生。產品更新換代的日益加快對現有的技術資產確認提出了更高的要求,即使已經摒棄現行會計準則下的無形資產確認條件,對其做出應有的改進,也必須緊跟時代的步伐前進,注重對新出現的技術資產進行歸類和確認。

另外,還可以采用多種計量屬性?，F行財務報告是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的,歷史成本計量是傳統會計計量的核心。但在知識經濟條件下,其缺陷也暴露無遺：金融工具的出現引發了會計計量模式的多元化；技術資產價值的不確定性、風險性使其歷史成本不能反映技術資產的真正價值。公允價值、未來現金流量現值等計量模式則可以隨著經濟環境的變化,及時反映資產價值的變化和風險,具有較高的決策相關性,打破了歷史成本法的一統天下,豐富了會計計量模式。可以斷定,在知識經濟時代,多種計量屬性的應用將極大地豐富財務報告的內容。

3.2 建立技術資產會計體系

會計核算模式離不開會計核算的前提、原則、基礎以及對象?；诩夹g資產培育的會計擬建立在市場價值的基礎上,以會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量為前提,遵循全面性、科學性、效益性、先進適用性、未來經濟利益以及貢獻原則,對技術資產的價值運動進行核算。技術資產價值的增減變動完全是由其價值運動引起的,技術資產價值的投入是指由內部自創技術資產所投入人力、物力的支出。技術資產價值的退出(不一定是資金總量減少的退出)是指資金退出技術資產形態,包括技術資產的讓售、資產減值和報廢核銷。技術資產價值的耗費是指由于使用技術資產而發生的無形損耗,其價值經攤銷成為其發生作用的期間費用。

3.3 提高相關人員的素質

技術資產的評估不僅需要會計人員根據企業具體的實際情況進行判斷,還要由相當市場經驗的評估師,經驗豐富、知識淵博的營銷人員和數學家們進行專業判斷。技術資產會計的應用對會計人員的職業判斷能力提出了更高要求,所以提高會計人員整體的職業判斷水平已是當務之急。

3.4 創新技術資產的賬務處理

我國國情在經濟方面主要表現為存在多種經濟體制、多種生產方式和多檔次的科技水平,高科技企業與傳統企業并存,經濟發展極不平衡。這種客觀情況決定了我國對自創技術資產的處理不能采用單一的模式,可以考慮根據不同類型企業的特點,采用不同的會計處理方法。在研究階段,產生的費用直接于發生的當期予以費用化；在開發階段,產生的費用根據具體情況,決定其是否符合予以資本化的條件,不符合條件的予以費用化,符合條件的計入“研究與開發成本”,期末列入資產負債表的資產方。對于研發投入一般的企業,預計開發費用小、費用難以劃分的項目,可以采用全額費用法,對研發階段產生的費用直接于發生的當期計入“管理費用”；預計開發費用大、開發期限長、費用能夠合理劃分的開發項目,采用成果決定法。

3.5 改進技術資產的攤銷方法

我國和國際上大多數國家基本上采用的是直線攤銷法。知識經濟時代,科技飛速發展,技術轉移速度加快,以電子技術為代表的高新技術資產的技術損耗強度加大,在此種情況下,若仍采用直線法攤銷,必然會影響企業對技術資產成本的收回。除此之外,技術資產在發揮其效益的整個期間,為企業創造的效益是不均衡的,一般是早期發揮的作用較大,為企業帶來的超額利潤較多,越是臨近后期,失效危險越大。尤其是新技術、新產品,在其早期競爭對手不易模仿,這使企業處于壟斷地位,可獲得壟斷超額利潤。隨著時間的延續,競爭對手就會增多,最終達到平均利潤。此時技術資產的超額利潤便消失了,其效益也會驟然下降。鑒于以上原因,技術資產的攤銷應適時地采用加速攤銷法。

3.6 加強技術資產的披露

技術資產的信息披露應該針對技術資產自身的特點,加強有關顯示科技含量的相關信息及技術資產風險的披露,并要對技術資產的非財務信息及一些預測信息作相關的披露。在新的披露體系下,為真實地體現技術資產價值的整體形態,不僅要揭示技術資產原值、累計攤銷值和技術資產凈值,而且要將對企業貢獻起重要作用的研究開發成本和商譽的信息進行單獨披露。技術資產在損益表中的披露仍可以按照目前的形式,將技術資產轉讓收入、技術資產轉讓成本在其他業務收入和其他業務支出中反映,對于出售技術資產取得的凈收益則包含在營業外收入中,技術資產對外投資收益在投資收益中反映。在現金流量表中,“技術資產攤銷”應單獨列示于主表內,以反映當年計入成本費用的技術資產價值,并且將“投資增加的技術資產而支付的現金”和“處置技術資產收回的現金”單獨列示,以披露企業技術資產增減變動對現金流量的影響。

參考文獻:

篇7

關鍵詞：公允價值獲取方法　新準則　應用

一、新準則中有關公允價值的規定

為實現我國會計準則與國際會計準則的趨同，在充分考慮我國目前各種經濟環境因素的基礎上，新會計準則體系38項具體準則在不同方面都運用了公允價值計量屬性，具體運用情況如下。

金融工具的計量―金融資產與金融負債的初始確認，按照公允價值計量。

資產減值測試――資產存在減值跡象的，其可收回金額根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

企業合并――非同一控制下的企業合并，合并成本與被收購方的可辨認凈資產以公允價值計量。

投資性房地產―在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以公允價值模式進行后續計量。

股份支付――以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，以授予職工權益工具的公允價值計量(以現金結算的以承擔負債的公允價值計量)。

收入――按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外(包括采用遞延方式，實質上具有融資性質的)。

融資租賃――日賃期開始日承租人將租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值。

政府補助――為非貨幣性資產的，按照公允價值計量。

非貨幣易――交易具有商業實質且換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。

其他――如生物資產等。

如此大范圍的使用公允價值屬性，使得公允價值在實務中的具體操作顯得特別重要。本文就現行市價法、現行成本法、現值法在上述準則中的具體應用進行闡述。

二、現行市價法的運用

現行市價法是比照與計量對象相同或相似資產的近期交易價格，來確定計量對象公允價值的一種估價方法。這種方法站在銷售人或賣方的立場上，利用已被市場檢驗了的實際交易價格來判斷和估計計量對象的市場價值。由于這種方法是以經過實踐檢驗的實際價格為依據，因此，通常被認為是公允價值獲取的最為直接和最具說服力的獲取方法之一。盡管如此，現行市價法并不適合所有計量對象，其運用受一定范圍和條件的限制。

1、現行市價法的運用范圍和使用條件

就計量對象自身的性質而言，現行市價法主要適用于金融工具計量、非貨幣易、收入、股份支付、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、資產減值測試、生物資產等會計準則。具體到企業的資產，是指那些可以對外銷售或準備對外銷售的實物資產、無形資產以及金融資產等。這些資產通常包括以外銷為主的庫存商品、產成品、可以對外銷售的半成品，以及股票投資、債券投資、已貼現的應收票據，可打包出售的債權，準備外售的固定資產、土地使用權等。嚴格地說，對于一些以自用為主的資產項目，如原材料、輔助材料、自用固定資產等，其公允價值也可以參照其市場價格確定，但由于這種市價是從購買者的角度來看的，因此，理應歸人現行成本法范圍內。

采用現行市價法獲取資產的公允價值通常需要具備三項基本條件：一是存在一個活躍的公開市場；二是該公開市場上有可比的資產及其交易為參照物；三是所選定的參照物的各項指標、技術參數是可收集的。公開市場是一個充分發育的商品市場，市場上有眾多的賣者和買者，因而排除了個別交易的偶然性，所形成的價格基本上可以反映市場行情，以這樣的價格為基礎確定的公允價值，易于為企業各利益相關者所接受?？杀容^的參照物通常為近期在公開市場上交易的，與計量對象相類似可據以確定計量對象現行市價的資產項目。參照物的選擇應具備以下幾個條件：第一，參照物與計量對象在功能上具有可比性，具體包括用途、性能上的相同或相似；第二，參照物與計量對象面臨的市場條件具有可比性；第三，參照物成交時間與計量日間隔時間不長，相隔時間應在一個適度的、其影響可以調整的間隔內。

2、現行市價的確定方法

如果存在一個活躍市場，且該市場上存在與計量對象同質的交易項目，則計量對象的現行市價可直接確定。如果與計量對象有關的活躍市場并不存在，或者說，雖然存在，但與計量對象完全相同的交易項目不存在，在這種情況下，只能根據參照物的價格調整確定。對于多項資產的組合或整體來說，是很難找到參照物的，對此類資產來說，市盈率法將是一種較為適合的方法。因此，現行市價法的確定方法概括地說主要包括直接確定法、調整確定法和整體確定法三類方法。

三、現行成本法的運用

現行成本法又稱重置成本法，是從購買人的角度來確定計量對象公允價值的方法。由于公允價值立足于現時，因此，現行成本實際上是在計量當日重新購置或購建被計量資產所需要的成本。以現行成本法獲取公允價值所貫穿的基本思路是：在條件許可的情況下，任何一個潛在的投資者在決定投資某項全新的資產時，所愿意支付的價格都不會超過購置或購建該項資產的現行成本；如果投資對象并非全新，投資者所愿意支付的價格會在投資對象全新購置或購買成本的基礎上扣除各種貶值因素。

1、現行成本法的應用條件及范圍

現行成本是從重置資產的角度來反映資產的公允價值的。因此，只有當計量對象能夠持續使用，且在持續使用中為現有或潛在的所有者和控制者帶來經濟利益，資產的重置成本才能為潛在的投資者和市場承認和接受，若不能持續使用，重置該項資產將變得毫無意義。現行成本法的應用范圍主要包括金融工具計量(金融負債)、資產減值測試、企業合并、融資租賃、政府補助等會計準則，具體包括以下幾個方面：第一，就計量對象的用途而言，主要適用于一些自用為主，不準備外售或變現的資產項目，如原材料、輔助材料、房屋、建筑物、生產設備及土地使用權等。第二，就計量對象的性質而言，適用于一些不能外售或變現的資產項目，如待攤費用、遞延資產、租入固定資產改良支出等。這些資產未來的現金流入難以辨認，因而現值法和現行市價法對它毫無意義，現行成本法則是最為適合的公允價值獲取方法。第三，就計量對象所適合的計量準則而言，現行成本法還適用于雖準備外售或變現，但其取得成本更能體現其真實價值的資產項目，如產成品、庫存商品、預付貨款等。若以現行市價對這些項目進行計價，會夸大其本身的價值，因為這些資產尚未銷售。第四，就估價方法而言，計量對象必須是可以再生的或可以復制的，計量對象的實體特征、內部結構及其功能必須與假設的重置全新資產具有可比性，否則不能采用現行成本法。總之，對于未來使用中逐步轉移其價值的在用資產來說，現行成本是唯一合理的公允價值獲取方法。

2、現行成本的確定方法

現行成本的具體確定方法有具體分析法、功能價值法、功能指數法、物價指數法、統計分析法和回歸直線法等方法，這些方法都是現行資產評估中通用的重置成本獲取方法。在此基礎上，可結合會計估計的特點，總結歸納出現行成本確定的三種方法：成本替代法、購買價格法和回收凈額法。成本替代法是指在經濟環境相對穩定、物價基本不變的情況下直接以計量對象的歷史成本或賬面價值來代替現行成本的方法。購買價格法又稱具體分析法，它是利用現行購買價格直接估算計量對象的現行成本?；厥諆纛~法是根據資產負債的現行市價(售賣價格)扣除相關稅費來倒擠現行成本的一種方法。

四、現值法的運用

現值法是通過計算計量對象未來現金流量的現值確定其公允價值的方法。由于資產通常被認為是能夠帶來未來收益的經濟資源，因此，通過計算資產未來收益的現值來確定其公允價值的方法在理論上是最完美的。

1、現值法的使用范圍及條件

現值法是應用范圍極為廣泛的一種公允價值獲取方法，只要計量對象所帶來的現金流量能夠可靠估計，并且能夠找到一個在時間、風險等方面都與其現金流量相適應的折現率，現值法對任何項目的公允價值獲取都是適當的。如金融工具的計量、資產減值測試、融資租賃等準則都會使用。但在實際運用中，現值法又是最難操作的一種方法，其困難的主要原因在于：現金流量發生的時間、金額、概率的確定，以及折現率的選擇都離不開人的主觀估計，這在很大程度上限制了現值法的推廣應用。因此，一般情況下，現值法主要應用于一些市場價格無法獲得，也無類似資產的價格可供參考，而其所帶來的現金流量及折現率可以較為客觀的估計的資產負債項目，如無形資產項目、金融工具項目及企業整體資產的公允價值估價等。

2、現值確定的基本方法

計算未來現金流量的現值，理論上需要考慮下面三個因素：預期的現金流量、預期現金流量的風險以及貨幣的時間價值。由于傳統計算方法的諸多弊端，本文在這里主要使用期望現金流量法計算現值。

(1)期望現金流量法的含義。期望現金流量法是一種更有效的現值計算方法。它是對資產未來現金流量按照每期現金流量期望值乘以相應的發生概率，然后再加總的計算現值的方法。單一利率或許可以確定金額的不確定性，但要確定一個能夠反應時間不確定性的利率是很難的。期望現金流量法考慮了所有可能的現金流量并計算出它們的期望值，而不是只尋找一個最可能的現金流量。

篇8

隨著社會經濟的進步，無形資產在為企業創造利潤的過程中扮演著越來越重要的角色，但是，目前我國無形資產的會計核算還存在著一定的滯后性，特別是內部開發的無形資產成本難以確認和計量，導致大量無形資產游離于賬外。因此，對于無形資產確認與計量的研究有著十分重要的現實意義。本文將通過對無形資產和社會發展現狀的分析來揭示其會計核算中存在的問題，并提出相應的解決思路。

二、我國現行無形資產確認與計量中存在的問題

（一）無形資產確認中存在的問題

1.無形資產的核算范圍偏窄

與我國現行企業會計準則相比，其他國家會計準則中無形資產的內容更為廣泛，如美國還包括客戶名單、戰略同盟這些與客戶相關的無形資產；加拿大還包括廣播權、飛行航線權等內容。雖然各國對無形資產的界定的不同，很大一部分是由于各國經濟、科學發展水平的不同以及各國基本國情的差異產生的，但是這些國家的界定都充分考慮到了與現行經濟水平、科學技術的發展相匹配，能更全面地反映企業中無形資產的價值。

我國的無形資產顯然還停留在工業經濟時代的無形資產范圍，與現在知識經濟時代的大背景相比過于狹窄，許多新涌現的無形資產無法得到確認。例如SO9000質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品商標使用權等認證體系，現行準則對其確認都缺少相關的規定。這種確認內容的缺失，必將造成企業實際價值的扭曲，使企業的價值無法通過財務報告得到全面的反映，從而影響利益相關者作出決策。

2.將土地使用權歸屬于無形資產不妥

在我國的無形資產中，土地使用權占有較大的比重，但是國際準則、美國會計準則和加拿大的會計準則中并不將土地使用權確認為無形資產，都是將其與固定資產歸為同一類。我國的這種處理方法不利于中國企業與境外企業在無形資產指標上的對比分析。

將土地使用權歸屬于無形資產，會導致我國企業與國外企業在無形資產指標上失去可比性，會高估企業的科技競爭能力而低估企業的有形資產變現能力，使會計報表不能真實地反映企業的資產組成狀況。

（二）無形資產計量中存在的問題

1.傳統的成本計量模式不合理

目前，我國無形資產的計量方法主要采用歷史成本法。在人才智力資源對社會經濟發展的影響越來越重要的情況下，該計量方法無法揭示無形資產的經濟實質―未來的經濟利益。此缺陷將會導致企業的市場價值與其賬面價值背離。

從無形資產本身的角度來考慮，其無實體性、專用性、收益不確定性也決定了完全套用有形資產的計量方法是不恰當的。一方面，有些無形資產在未來的使用中能給企業帶來超額價值，采用歷史成本并不能反映其潛在價值；另一方面，由于無形資產常常都是通過企業的長期積累形成的，所以時點的確認也可能比較困難。此外，在技術進步刺激下，為了維護原有技術的先進性和壟斷性，企業可能會不斷投入物質、知識、人力成本，改進更新原有知識產權，如果此時仍按歷史成本計價則會少計無形資產的價值。根據成本收益配比原則，如果沒有能正確計量無形資產的價值，就等于沒有充分承認這部分勞動的價值，也沒有從根本上確立人才、資源和創新在企業生存發展中的地位，從而無法從根本上調動人們的積極性和創造性。

2.研發支出的有關規定主觀性過強

我國目前對研發支出的會計處理為部分資本化，即將企業內部產生無形資產的過程分為研究和開發兩個階段。其中，研究階段是指為獲得新的技術和知識等進行有計劃的調查，其特點在于計劃性和探索性。開發階段是指在進行商業性使用之前，將研究成果或者其他知識應用于某項計劃和設計，其特點在于具有針對性和形成結果的可能性較大。

盡管準則中對研究階段和開發階段給出了定義及其所包括的范圍，但是在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段是非常困難的，在一定的程度上缺乏可操作性，尤其是對本身并不精通科學技術的會計人員來說，要想判斷清楚研究階段與開發階段的界限更是難上加難。由于現行準則對研究階段和開發階段的劃分僅僅停留在定義范疇，并未對劃分的標準做出詳細嚴格的量化規定，勢必會給企業帶來在實際劃分過程中出現難以把握劃分標準的狀況，使得研究和開發階段的劃分帶有強烈的主觀性和隨意性。

3.貨幣計量存在局限性

現行會計制度以貨幣為主要計量單位。但是過分強調貨幣計量和精確計量往往導致“過猶不及”，對于有些反映企業競爭力的顧客滿意程度、企業研究與開發能力、企業人力資源價值、企業文化氛圍等方面的無形資源很難以貨幣計量，這使得大量有價值的信息無法反映在財務報表中。如果由于計量原因而將其排斥于無形資產范疇以外，那么對于企業資產的核算無疑是很大的損失。因為不能夠完全強求統一用貨幣進行精確計量，大量有價值的會計信息如人力資源、顧客滿意程度、市場占有率、智力資本、知識產權無法在表內進行確認；而這些信息對投資者決策的作用并不亞于財務報表上按照貨幣計量的其他項目，這也有助于信息使用者對信息的全面了解。

根據以上分析可知，我們對于無形資產的會計計量，不應排斥那些非貨幣計量的方法。某些無形資產難以用貨幣進行精確計量并不代表著不可計量，作為計量的客體，具有不同的屬性。對于某些項目，我們可以利用非貨幣指標進行合理計量。因此，我們認為財務報告所提供的應“主要”以貨幣計量的財務信息而不應“僅是”以貨幣計量財務信息。

三、對我國無形資產的確認與計量改進的若干建議

（一）對于無形資產確認方面的建議

1.拓展無形資產核算范圍

在知識經濟時代，無形資產的核算范圍應隨著科學技術、商業經濟的發展不斷加以擴充完善。首先是各類新出現的認證及許可權，譬如ISO9001質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標志等。它們是企業的產品在經過一系列嚴格的考核后取得的并具有獨占性，能很好地反映出企業的產品質量與管理水平。其次就是隨著科學發展和技術創新不斷發展而形成的新資源，對它們進行確認既符合時代特征又體現了會計信息反映要求，當下很多人認為應該計入無形資產的網址和域名就是一個很好的例子。最后就是以顧客、市場為基礎形成的無形資產，例如企業的客戶關系、市場地位、企業融資關系等重要資源。這些企業內部形成的關系，往往也會給企業帶來意想不到的經濟利益，因此它們也應作為無形資產進行確認。

2.將土地使用權從無形資產中分離

建立在自然資源基礎上的“土地使用權”與屬于科技、智力資源的專利權、商標權等無形資產有著本質的不同，因此筆者認為有必要將其從無形資產中分離出來。在規定投資入股的法律條文中，我國《公司法》已將“土地使用權”單列，與其他類型的無形資產區別開來?？紤]到土地使用權與固定資產都是將價值轉移到成本中去這個相似之處，我們可以借鑒國外的做法，單獨設置屬于“土地”類資產科目，與固定資產并列。由于我國土地不斷增值的特點，將其單獨列示后并不需要像無形資產一樣進行攤銷，可以在賬面反應出其實際價值與經濟效益。與計入無形資產相比，這樣不僅合理地反映了土地使用權的價值，而且避免了無形資產賬面價值虛高的情況，便于企業以真正的知識產權作為無形資產參與國際上的競爭。

（二）對于無形資產計量方面的建議

1.采用以產出價值為基礎的計量模式

歷史成本的計量模式具有很大的局限性，不能準確地計量出企業實際所擁有的無形資產以及它們的價值。為了能更客觀地反映企業實際控制、擁有的資產，應合理選擇計量屬性。根據無形資產的性質，我們應該以其產出價值為基礎進行計量，譬如采用現金流貼現的方法來計量無形資產。產出價值觀是以時間價值的現值作為計量基礎的，因此其注重的是資產未來現金流入的現值，對于無形資產所能給企業帶來的超額盈利以及價值變動能夠進行真實的反映。與成本計量相比，產出價值更接近無形資產的實際價值，有利于會計信息使用者評估企業的未來盈利能力與可持續發展能力，作出更為合理的決策。

2.明確企業的研究費用和開發費用

要正確計量自創型無形資產，前提是要做好對企業研發費用的分配。針對現行會計規定中研究費用與開發費用的分配難以劃分的情況，我們一方面可以在準則中將二者的劃分加以明確化，另一方面可以加強與專業技術部門的溝通合作，甚至專業技術評定機構的鑒定來幫助會計人員進行合理判斷，使研發支出的會計處理能合理反映無形資產的成本。此外，還應加強內、外部的監督管理，防范企業利用研發支出的不明確進行操縱利潤等舞弊行為。

3.增加非貨幣計量手段

無形資產的確認和計量可以采用貨幣性計量和非貨幣性計量相結合的方法。既然單一的貨幣標準已經不能滿足無形資產的計量之需，可考慮輔之以非貨幣計量方法，如用百分比來表示市場份額，用等級指標來表示產品質量，用客戶獲取和保持成本來反映客戶關系等等。這些標準的設置應當有一個統一的判斷指標，以符合各企業間的會計信息的可比性要求。在會計處理上，我們可以像事業單位會計中的“基本數字表”一樣，增加一張附表來反映這些非貨幣計量的無形資產，對其屬性、價值進行有效披露，以確保會計信息的充分性和完整性。

四、結論與展望

篇9

【關健詞】穩健性原則；財務會計；建議

穩健性原則又稱謹慎性原則，是我國會計準則中會計信息質量的一個基本特征，是指某些經濟業務有幾種會計處理方法和程序可供選擇時，要求企業在對交易或者事項進行確認、計量和報告時，不得多計資產或者收益、少計負債或者費用，不得多計提秘密準備。穩健性要求體現于會計確認、計量的全過程，包括會計確認、計量報告等各個方面。

一、穩健性原則在財務會計處理中的主要表現

(1)穩健性原則最明顯的表現

穩健性原則最明顯的表現就是在計提資產減值準備，在計提存貨、應收賬款、長期投資、短期投資、固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款八項資產的減值準備要求，并具體列示了這八項資產計提資產減值準備的參考性條件，從而真正體現出資產必須能夠給企業帶來預期經濟利益的屬性，借此提提高會計信息的穩健性。例如，選擇恰當的存貨計價方法，對真實反映存貨的價值是非常重要的，為了穩健地反映存貨的價值，以市價來取代歷史成本作為存貨的賬面余額，若市價低于成本而形成的損失作為當期損失加以確認，既避免了將這種損失推遲到以后期間，也有助于各期間財務狀況和經營成果的真實性。

(2)對資產折舊方法的合理選擇

資產折舊方法有直線法和加速折舊法兩大類，使用加速折舊法，固定資產在前期服務潛能下降較快，在后期服務潛能下降較慢，折舊額的計提應反映這一經濟事實；其次，加速折舊法使固定資產各期服務成本比較均衡；由于無形損耗的不確定性，固定資產越到后期，服務交通的正常發揮越具有不確定性，因此在前期多提折舊符合穩健性的原則的要求，在一定程度上有利于企業資本保全。我國長期采用平均年限法和工作量法，建立在資產使用的自然屬性基礎之上的，沒有考資產的經濟壽命、物價變動和技術變革等因素，折舊額在每個會計期間都相等，導致有資產使用后期磨損費用補償不足，企業裝備十分落后，產出低，成本高，企業面臨著無力進行實物更新的嚴峻現實。

(3)企業債務重組

財務會計實務中企業在進行債務重組時，對于債務人來說，計算債務的未來現金流量時包括或有支出；對于債權人來說，計算債權的未來現金流量時不包括或有利得。如果存在或有收益，也只能在實際收到時，才能作為當期收益處理，體現了穩健性原則的內涵，有利于防止企業利用債務重組調節利潤的現象發生。

(4)企業無形資產確認和計量

企業自創、研制開發無形資產的開發、研制費用，由于開發研制具有很大的不確定性，因此，計入當期損益，只將專利申請中的注冊費、審計費、律師費等計入無形資產成本；為提高企業品牌效應，增加商標知名度而支付的廣告宣傳費，出于謹慎的原因直接計入當期損益，開發費用則應在符合條件的情況下予以資本化；自創商譽由于存在著一系列不確定的因素，故從穩健原則考慮，企業在會計核算時沒有確認并計量自創商譽的價值。

(5)收入的確認與計量

例如企業在提供勞務交易的結果不能可靠估計的情況下，應當在資產負債表中對收入區別不同情況予以確認和計量，方能充分體現穩健性原則。例如“建造合同”準則規定：跨期合同在提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，應采用完工百分比法確認相關的勞務收入，而當結果不能可靠估計時，應按可補償的成本確認收入；如預計已發生的勞務成本不能補償，則不應確認收入，但應將已發生的成本確認為當期費用?？梢姕蕜t中對于收入的確認愈加謹慎。

(6)對或有事項的處理，或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果需通過不嚴確定事項的發生或不發生予以證實

《企業會計制度》第41條規定，如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件：①該義務是企業承擔的現時義務；②該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業；③該義務的金額能夠可靠地計量。企業應當將其確認為負債，在資產負債表中單列項目列示。

(7)對外投資的會計處理

《企業會計準則》中規定：對于對外投資非現金資產評估高于其賬面價值，不確認收益；對于股權投資差額，若為借項，按不超過十年的期限攤銷，若為貸項，按不低于十年的期限攤銷；企業收到短期投資的股利或利息時，不確認收益，而是到處置時再體現在凈損益中。對短期投資持有期間所獲得的現金股利或股息的處理，隊取得時已記入應收項目的現金股利或股息外，以實際收到時作為投資的成本的收回，沖減短期投資的賬面價值。在長期股權收到時作為投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價值。在長期股權投資采用成本法下，投資企業確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在投資后產生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，沖減投資的幾項價值。顯然，這是從投資企業穩健性的角度來確認股權投資收益的。

二、穩健性原則應用中存在的問題

(一)穩健性原則的相關法律法規條款缺乏可操作性

目前，《會計準則》在很多方面體現了穩健性原則對會計實務的規范，但某些準則條款缺乏可操作性的弊端也明顯，主要表現在：制度要求對會計政策變更引起的差異要進行追溯調整。而某些差異，如固定資產折舊政策變更引起的差異進行追溯調整可能幾年甚至幾十年，既要調整企業所得，還要調整所得稅費用，操作難度及工作量龐大。

篇10

一、進行人力資源會計核算的基礎和原則

（一）在探討人力資源會計核算之前，首先要弄清以下三個基礎性問題：

1.人力資源是企業的一項資產（隨后還有闡述）。

2.人力資源是通過負債的方式取得的。

3.在核算人力資源的時候，既要核算其取得、開發與使用成本，又要核算其原有價值。其中取得和開發成本屬于資本性支出，應將其資本化，作為資產處理；使用成本屬于收益性支出，應將其費用化，計入當期損益。人力資產原有價值應作為資產的一部分進行核算，同時作為“租用人力”增加一項負債。

（二）人力資源會計核算的確認原則

1.重要性原則。人力資源是企業的重要經濟資源，應重點加以體現，尤其是那些不可替代人力資源的信息、數額巨大的培訓項目等。

2.配比性原則。當人力資源數額較大，涉及多個會計期間時，應遵循配比原則對其價值進行合理攤銷。

3.歷史成本原則。

將招聘、培訓和開發人才等一切人力資源方面的支出均作為人力資產和成本，其數據是根據原始發生時的金額歸集的。

4.相關性原則。企業人事管理部門，它對于職工的管理不僅是看其工資發生額的大小，而且重要的是如何合理配置人力資源，所以要求人力資源會計提供的信息應體現相關性原則。

5.效益成本原則。人力資源會計在很多方面發揮了較大的作用，但在核算時還應考慮對那些核算成本較高，對決策意義不大的核算項目可不予揭示。

6.劃分資本性支出與收益性支出原則。將遞延資產中的職工培訓費、費用中的職工教育經費、數額較大的培訓費、招聘廣告費、稀有人才離職損失費予以資本化，將工資福利費等各期發生額均衡的支出計入費用，作為收益性支出。

二、人力資源會計核算的內容和方法的確認人力資源會計核算內容包括如下幾點：

（一）人力資產的核算。人力資產就是企業所擁有的人力資源的總價值，包括人力資產原有價值、人力資產取得和開發成本，以及進知識經濟下人力資源會計確認和計量問題研究馬雅麗河南省三門峽市市政工程處472000行人力資產評估時的增值部分（減值時沖減）。

1.人力資產原有價值。在企業取得前由于勞動者已經具備一定的知識、技能而具有一定的價值。它被企業擁有后，原有價值依然存在，因此它應作為人力資產的重要組成部分。不過對其進行計量有一定難度，這可以由會計學會等權威部門研討制定統一標準，由國家頒布實施。

2.人力資產附帶成本。企業在取得或開發人力資源時，總要發生一定的費用。如付給招聘人員薪金和津貼，招聘廣告費、測驗費，如教育培訓人員的工資津貼、教材費及學費等。

這些都應作為人力資產附帶成本，記入人力資產價值，平均分攤在勞動合同期內。

3.人力資產評估增值（或減值）部分。人力資產價值除了受勞動者的知識技術水平影響外，還受勞動者的職位、年齡、身體健康狀況及敬業程度等多種因素的影響。所以，定期對人力資產進行評估很有必要。評估增值增加人力資產價值，評估減值則沖減人力資產價值。它可由權威的人力資產評估機構，結合每個人的情況，采用科學的方法統一評估確定。

4.租用人力的核算。企業一開始擁有人力資源，就負有合同到期時無條件地把這部分人力資源歸還給勞動者的義務，從而形成負債——租用人力。它在數值上應等于人力資產原有價值加上人力資產評估增值（或減去人力資產評估減值）。

5.人力資產使用成本的核算。企業在使用人力資源時，要支付工資、福利費等，并發生其他相關支出；此外還有與各期收益相配比而攤銷的資本性支出（人力資產附帶成本攤銷）。這些都構成了人力資產使用成本。

（二）人力資源會計賬戶設置的確認為了進行人力資源會計核算，應設置以下賬戶：

1.“人力資產”賬戶。該賬戶根據其內容構成，下設三個明細賬戶：

（1）人力資產原值。本賬戶核算具有不同標準的勞動者在進入企業前就擁有的價值量。企業在取得人力資源時記借方，在勞動合同到期勞動者離開企業時記貸方。期末余額在借方，表示期末人力資產原值結余額。

（2）人力資產附帶成本。本賬戶核算企業在取得或開發人力資源時所發生的必要支出。支出發生時記借方，在合同期內分期平均攤銷時記貸方，直接沖減“人力資產”價值。期末余額在借方，表示尚未攤銷的附帶成本。

（3）人力資產評估增值。本賬戶核算在對人力資產進行評估時的評估增加額或減少額。評估增值時記借方，評估減值時記貸方。當勞動者離開企業時全額沖減該項人力資產的增值額。期末余額在借方，表示增值量；期末余額在貸方，表示減值量?！叭肆Y產”賬戶屬于長期資產類賬戶，根據勞動者在企業的重要程度、貢獻大小，可按部門或個人設置明細賬，以反映人力資產的分布情況。

2.“租用人力”賬戶。

該賬戶屬于長期負債類賬戶，核算企業在勞動合同到期時需要償還給勞動者的那部分價值，包括人力資產原值和評估增值部分（減值時沖減）。當企業取得人力資源及評估增值時記貸方，當勞動者離開企業及評估減值時記借方。期末余額在貸方，表示企業還需償付給勞動者的價值量。

3.“人力資產成本費用”賬戶。

該賬戶屬損益類賬戶，核算人力資產的收益性支出如工資、獎金、勞保福利費等，以及應與本期收益相配比而攤銷的資本性支出（人力資產附帶成本）。它應屬于管理費用、銷售費用、制造費用、生產成本、營業外支出等賬戶的二級賬戶。當費用發生時和附帶成本攤銷時記借方，期末結轉損益時記貸方，結轉后無余額。

（三）人力資源會計報告的確認1.人力資源要素在會計報表中的披露方式。通過對人力資源的核算、計量及賬務處理，使得人力資源價值能在財務報表上客觀地列示。

在資產負債表中，“人力資產”在“無形資產及遞延資產”項后列示，“租用人力”在“長期應付款”項后列示。損益表中，“人力資產成本費用”包含在管理費用、銷售費用等項中，并不直接列示出來。

2.人力資源會計報表與傳統會計報表的關系：人力資源會計報表與傳統會計報表的框架是一樣的，只是在傳統會計報表里加入了人力資源的增減變動、使用情況，從而使得包括了人力資源的資產負債表，其資產總額比傳統會計報表的資產總額要大；在兩種損益表里，包含了人力資源的損益表對人力資源的成本、費用處理是當期的人力資產攤銷額，而在傳統的損益表里，當期有關人力資源方面的支出全部作為當期費用，這就造成了兩種損益表計算出的損益也不同。但是人力資源有別于物質資源，其內容比較復雜，僅僅靠財務報表來揭示人力資源會計信息遠遠滿足不了信息使用者的需要。所以還應附加以下報告：

3.人力資產投資報告。主要用來提供企業人力資產管理所應耗費或已耗費的成本信息。通過把人力資產實際投資額和計劃投資額相比較，分析投資目標是否達到等。

4.人力資源結構及變動情況報告。主要用來反映人力資源的結構；并通過人力資產期初期末余額及人員數量的比較，反映人力資源變動情況，從而給企業決策者提供有用信息，以決定人力資源投資方向，使人力資源結構趨于合理化。

5.人力資源效能報告。用來反映人力資源的使用狀況；通過分析，了解人力資源是否得到充分利用，是否每個勞動者都發揮了自己的潛能，以便決策者及時采取有效措施，提高人力資源利用效益。

三、人力資源會計的確認與計量問題

（一）人力資源會計的確認人力資源能否作為企業資產，這一點是會計學者爭論的焦點。因為這一問題是關系到人力資源會計能否存在的關鍵，所以，須加以詳解：所謂資產須具有以下三個要素：

1.必須是一項經濟資源，未來可提供收益；

2.為企業所擁有或控制；

3.可以用貨幣計量其價值。

首先，人力資源以人為載體，通過生產活動可以體現其價值，人力資源可為企業創造經濟價值，提供未來收益。其次，人力資源能夠用貨幣進行計量。人力資源作為一種經濟資源，就需要企業進行取得、開發與使用，而取得與開發需發生相應的成本支出，使用要形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的。

最后，人力資源也是企業可以實際控制的。一些學者認為：人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權歸勞動者所有，而企業無法擁有對勞動者的所有權，從而也就無法擁有和控制人力資源。人力資源的所有權屬于勞動者個人，勞動者具有流動性，但是，一旦勞動者被聘用為企業員工，企業即取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權。所以，人力資源是可以為企業所擁有和控制的。綜上所述，人力資源是可以定義為資產的。

（二）人力資源會計的計量

人力資源計量是對人力資源上的投資進行計量，對人的勞動技能已經創造或可能創造的價值加以計量，是為了把握人力資源的現狀和變化情況，從而為賬務處理、價值管理以及最終提供完整的會計信息奠定基礎。而人力資源會計的計量問題是決定人力資源會計是否可行、是否具有可操作性的關鍵，因此要努力抓好人力資源會計的計量工作。將人力資源資本化，就涉及到人力資產的計價問題，而對人力資產的計價主要有兩種觀點：第一種觀點認為，對人力資產應按照其獲得、維持、開發過程中的全部實際耗費支出作為人力資產的價值入賬，這種方法稱為成本法；另一種方法認為，對人力資產應按其實際價值入賬，而不應按其耗費支出入賬，因為企業獲得、維持、開發人力資源的過程中的支出往往與人力資產的實際價值不符，對人力資產應按其實際價值入賬，該方法稱為價值法。這就成就了人力資源會計的兩大分支——人力資源成本會計和人力資源價值會計：

1.人力資源成本會計常見有三種方法：

（1）歷史成本法該法是以人力資源的取得、開發、安置、遣散等實際成本支出為依據，并將其資本化的計價方法，歷史成本法操作簡便，數據確鑿，具有客觀性和可驗證性。此法運用于一般企業。

（2）重置成本法該法是指在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。它包括兩個部分：一個是由于現有雇員離去導致的離職成本；另一個是取得、開發其替代者的成本。

（3）機會成本法該法是以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為依據進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經濟價值，但與傳統會計模式相距較遠，導致核算工作量繁重。適用于雇員素質較高、流動性較大且機會成本易于獲得的企業，如會計師事務所等。

2.人力資源價值會計每個員工的個人價值，在一定程度上決定著人力資源群體價值的大小，但又不是人力資源個人價值的簡單相加。為滿足管理需要，人力資源會計既要對外披露企業人力資源的群體價值，又要提供企業內部管理決策所需的人力資源的個人價值，所以，人力資源價值的計量，既要反映群體的經濟價值，又要提供個人的經濟價值，兩者互為補充，這就是人力資源價值的主要特點。

人力資源價值會計的計量方法主要有以下幾種：

（1）工資報酬折現法。該法是將一個職工從錄用到退出企業為止預計支付的全部薪金，按一定的折現率折成現值，作為人力資源的價值。這種方法以職工的工資支付額為基礎，有一定的合理成份。但它只把補償價值作為人力資源價值，在實際應用中會高估或低估個人的預期工作年限，人力資源創造的價值也可能會高于或低于其工資，這都影響到人力資源價值的準確性。

（2）未來收益折現法。該法是將企業未來收益中由投資于人力資源所得的那部分視為人力資源的價值。計算方法是在人力資源的預計有效使用期限內，企業各年預計凈收益之和乘以人力資源的投資額占企業總投資額的比例。該法適用于群體人力資源價值的計量。不足之處是沒有反映人力資源的交換價值，低估了人力資源價值，且由于未來凈收益、人力資源使用年限均含有不確定性，故不可避免地帶有較強的主觀性。