無形資產增加的原因范文
時間：2023-06-27 18:00:51
導語：如何才能寫好一篇無形資產增加的原因，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。
篇1
一、“雙分錄”業務會計處理專用科目
新《制度》為了適應擴大“雙分錄”會計處理業務，在凈資產中取消了老《制度》中的“固定基金”科目，同時又增加了“資產基金”和“待償債凈資產”兩個科目。
（一）關于“資產基金”科目
“資產基金”科目核算的內容主要有7個方面，即主要是對行政單位的預付賬款、存貨、固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施等共7個非貨幣性資產在凈資產中占用的金額。在實際進行會計處理過程中，應當在“資產基金”科目中下設“預付款項、存貨、固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施” 等7個明細科目，按類別進行明細核算。該科目貸方登記預付賬款等以上7個內容的非貨幣性資產在凈資產中占用金額的增加額，借方登記預付賬款等以上7個內容的非貨幣性資產在凈資產中占用金額減少額。本科目期末余額一般在貸方，表示行政單位預付賬款等非貨幣性資產在凈資產中占用的金額。
（二）關于“待償債凈資產”科目
“待償債凈資產”科目核算的內容主要有兩個方面，即主要是對行政單位發生應付賬款和長期應付款而需要在凈資產中沖減的金額。該科目的借方反映行政單位因發生應付賬款和長期應付款而在凈資產中增加的應當沖減的金額，是行政單位實際產生應付賬款和長期應付款時的金額。貸方反映行政單位償付應付賬款和長期應付款而在凈資產中減少的應當沖減的金額，是行政單位實際償付的應付賬款和長期應付款的金額。本科目期末余額一般在借方，表示行政單位尚未償付的應付賬款和長期應付款而需在凈資產中沖減的金額。由此可以明白待償債凈資產是行政單位凈資產的抵減項目。
二、“雙分錄”業務會計處理
新《制度》規定的“雙分錄”會計業務共有固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施、存貨、預付賬款、應付賬款、長期應付款等9個方面的內容。
（一）關于“預付賬款”
預付賬款是行政單位在開展購貨、服務等業務活動中，按照合同規定預付給供應單位或個人的款項及行政單位依據合同規定支付的定金。特別要注意的是行政單位支付可以收回的定金不屬于預付賬款的核算內容。為反映行政單位預付賬款的增減變動情況，新《制度》新增了“預付賬款”科目，該科目借方登記行政單位預付賬款的增加額，貸方登記行政單位預付賬款的減少額，期末余額一般在借方，表示行政單位實際預付但尚未結算的預付款項。主要賬務處理為：
1.當行政單位按照合同發生預付款項時，按照行政單位預付給供應單位款項（含支付的定金）的實際金額：
借：預付賬款——某單位、個人等
貸：資產基金——預付款項同時：
借：經費支出
貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款
2.當行政單位收到所購貨物或服務時，按照之前實際預付賬款的金額：
借：資產基金——預付款項
貸：預付賬款——某單位、個人等
若收到物資還要按照收到所購物資的實際成本；
借：資產類有關科目
貸：資產基金——有關明細科目
3.對于發生的補付預付款項，按照實際補付的金額：
借：經費支出
貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款
（二）關于“存貨”
存貨是指行政單位在工作中為耗用而儲存的資產，主要包括材料、燃料、包裝物、低值易耗品以及未達到固定資產標準的家具、用具、裝具等實際成本。為反映行政單位存貨的增減變動情況，新《制度》新增了“存貨”科目，該科目借方登記行政單位存貨的增加額，貸方登記行政單位存貨的減少額，期末余額一般在借方，表示行政單位實際庫存存貨的實際成本。主要賬務處理為：
1.當行政單位外購存貨收到驗收入庫時，按驗收入庫存貨的實際成本：
借：存貨
貸：資產基金——存貨同時，按照實際支付存貨的金額：
借：經費支出
貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款
若有尚未支付存貨款項的，應當按照應付未付存貨的實際金額：
借：待償債凈資產
貸：應付賬款——某單位、個人等
2.當行政單位開展業務活動等發出、耗用存貨時，按照發出、耗用存貨的實際成本：
借：資產基金——存貨
貸：存貨
關于發出存貨實際成本的確定，行政單位可根據實際情況采用先進先出法、加權平均法、個別計價法等方法來計算確定發出存貨的實際成本。
（三）關于“固定資產”
固定資產是指行政單位使用期限超過1年（不含1年），單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有實物形態的資產，以及單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間超過1年（不含1年）的大批同類物資。行政單位的新老會計制度對固定資產的核算所設置的會計科目是一致的，強調一點是“固定資產”科目是核算行政單位固定資產原價的，固定資產的原價是相對固定不變的。主要賬務處理為：
1.對于外購不需安裝的固定資產交付使用時，按其外購確定的實際成本：
借：固定資產
貸：資產基金——固定資產同時按照實際支付的款項：
借：經費支出
貸：財政撥款收入、零 余額賬戶用款、銀行存款
2.若外購固定資產需要安裝時，待安裝完畢交付使用時以其實際成本：
借：固定資產
貸：資產基金——固定資產
同時沖減在建工程：
借：資產基金——在建工程
貸：在建工程
3.對于外購固定資產若尚有未付款的，應當按照應付未付款的金額：
借：待償債凈資產
貸：應付賬款或長期應付款
4.對于經批準出售、報廢、毀損的固定資產，應將固定資產的賬面價值轉作待處理財產損溢，作會計處理：
借：待處理財產損溢（按固定資產的賬面價值）
累計折舊——固定資產累計折舊（按賬面已提折舊）
貸：固定資產（按固定資產的賬面原價）
5.對于經批準無償調出、對外捐贈的固定資產，則不用轉作待處理財產損溢，直接沖減固定資產的賬面原價：
借：資產基金——固定資產（賬面價值）
累計折舊——固定資產累計折舊（按賬面已提折舊額）
貸：固定資產（按固定資產的賬面原價）
（四）關于“在建工程”
在建工程是指行政單位已經發生必要支出，但尚未交付行政單位使用的建設工程。主要包括基建工程、建筑工程、設備安裝及信息系統建設等內容。新《制度》新增了“在建工程”科目，該科目主要用來核算行政單位已經發生必要支出，但尚未交付行政單位使用的基建工程、建筑工程、設備安裝及信息系統建設等建設工程的實際成本。借方登記行政單位發生的建設工程的實際成本，貸方登記行政單位建設完工交付使用的建設工程的實際成本，期末余額一般在借方，表示行政單位尚未完工的在建工程的實際成本。“在建工程”科目除按具體工程項目設置明細科目外，還應設置“待攤投資”和“基建工程”兩個明細科目，用以分別核算需要分攤計入不同工程項目的間接工程成本和由基建并入的在建工程成本。這里主要介紹除基建工程以外的改建、擴建、修繕等的建筑工程、設備安裝和信息系統建設等非基本建設項目的會計處理。主要賬務處理為：
1.若單位將固定資產轉入改建、擴建、修繕時，應先將固定資產轉入在建工程，會計處理：借：在建工程（按固定資產的賬面價值）
貸：資產基金——在建工程
同時還應作如下會計處理：
借：資產基金——固定資產（賬面價值）
累計折舊——固定資產累計拆舊（已計提折舊）
貸：固定資產（賬面原價）
2.如果單位將改建、擴建、修繕的建筑部分拆除時，則作如下會計處理：
借：資產基金——在建工程（按拆除部分的賬面價值）
貸：在建工程
如果對改建、擴建、修繕的建筑部分拆除產生的有殘值收入，則對殘值收入作會計處理：
借：銀行存款
貸：經費支出同時還應該按殘值收入部分：
借：資產基金——在建工程
貸：在建工程
3.單位支付并結算改建、擴建、修繕工程款項時，按實際支付的款項：
借：經費支出 （實際支付的款項）
貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款同時按工程結算金額作會計處理：
借：在建工程（結算工程總價款）
貸：資產基金——在建工程
若有應付未付的款項，則按照應付未付款項的實際金額作會計處理：
借：待償債凈資產
貸：應付賬款
4.在建工程項目結束時，若有需要分攤間接工程成本的，則要按照應當分攤到該項目的間接成本作會計處理：
借：在建工程——**項目
貸：在建工程——待攤投資
5.單位改建、擴建、修繕工程項目完工交付使用時，按其實際成本：
借：資產基金——在建工程
貸：在建工程——**項目同時按相同金額：
借：固定資產
貸：資產基金——固定資產
對于項目完工交付使用時暫扣的質量保證金，按照暫扣的質量保證金額會計處理為：
借：待償債凈資產
貸：長期應付款
6.單位購入需要安裝的設備，按照購入設備的實際成本：
借：在建工程（購入的實際成本）
貸：資產基金——在建工程同時按照實際支付的金額：
借：經費支出
貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款
7.在安裝過程中發生的安裝支出，按照實際支付的金額：
借：在建工程
貸：資產基金——在建工程同時按照相同金額：
借：借：經費支出
貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款
8.在設備安裝完畢交付使用后，按照交付使用設備的實際成本：
借：資產基金——在建工程
貸：在建工程同時按照相同金額：
借：固定資產
貸：資產基金——固定資產
（五）關于“無形資產”
無形資產主要包括著作權、土地使用權、專利權以及非專利技術等。新《制度》增設了“無形資產”科目，用以專門核算行政單位無形資產的原始價值。本科目借方登記增加的無形資原價，貸方登記減少無形資產的原價，期末余額一般在借方，表示期末無形資產的原始價值。同時規定行政單位應當根據無形資產的原價和攤銷年限對無形資產進行攤銷。具體會計處理為：
1.對于單位外購、自行開發、接受捐增增加的無形資產，按照取得時確定的實際成本：
借：無形資產
貸：資產基金——無形資產同時按照實際支付的金額：
借：經費支出
貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款
若外購有未支付的款項，則按尚未支付的金額：
借：待償債凈資產
貸：應付賬款
2.根據規定按期計提無形資產攤銷時，按照應計提攤銷金額：
借：資產基金——無形資產
貸：累計攤銷
3.行政單位經批準出售無形資產時，會計處理：
借：待處理財產損益（按其賬面價值）
累計攤銷（賬面已計提攤銷）
貸：無形資產（賬面原價）
若行政單位將無形資產對外無償調出或捐增，則直接沖銷：
借：資產基金——無形資產（其賬面價值）
累計攤銷（賬面已計提攤銷）
貸：無形資產（賬面原價）
（六）關于“政府儲備物資”
政府儲備物資是指行政單位直接儲存管理的各項政府應急或救災儲備物資等。新《制度》增設了“政府儲備物資”科目，專門用以核算行政單位管理的政府儲備物資的實際成本，借方登記增加政府儲備物資的實際成本，貸方登記減少的政府儲備物資，期末余額一般在借方，表示期末政府儲備物資的實際成本。主要帳務處理為：
1.行政單位外購、接受捐增、無償調入而增加政府儲備物資時，按其確定的實際成本：
借：政府儲備物資
貸：資產基金——政府儲備物資按其實際支付的款項金額：
借：經費支出
貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款
2.行政單位將政府儲備物資發出、無償調出時，按照先進先出、加權平均法個別計價法計算其發出實際成本，會計處理為：
借：資產基金——政府儲備物資
貸：政府儲備物資
若對外出售則應將其轉入損溢，會計處理為：
借：待處理財政產損溢
貸：政府儲備物資
（七）關于“公共基礎設施”
公共基礎設施主要指行政單位占有并直接負責維護管理供社會公眾使用的城市交通設施、公共照明設備、環保設施、防災設施、健身設施、廣場、公共構筑物等工程性公共基礎設施資產。新《制度》增設了“公共基礎設施”科目，專門用以核算行政單位管理的公共基礎設施的實際成本，其借方登記增加的公共基礎設施的實際成本，貸方登記減少的公共基礎設施的實際成本。期末余額一般在借方，表示期末公共基礎設施的實際成本。主要會計處理為：
1.行政單位自行建設而增加的公共基礎設施，按其確定的實際成本：
借：公共基礎設施
貸：資產基金——公共基礎設施同時按同樣的金額：
借：資產基金——在建工程
貸：在建工程
若行政單位接受其他單位移交而增加的公共基礎設施，則按其確認的原賬面價值：
借：公共基礎設施
貸：資產基金——公共基礎設施
2.對于行政單位向其他單位移交公共基礎設施時，按照移交時的賬面價值：
借：資產基金——公共基礎設施（賬面價值）
累計折舊（賬面已提折舊）
貸：公共基礎設施（賬面原價）對于報廢、毀損等原因而減少的公共基礎設施，應轉入損溢，會計處理：
借：待處理財產損溢（賬面價值）
累計折舊（賬面已提折舊）
貸：公共基礎設施（賬面原價）
（八）關于“應付賬款”
應付賬款主要是指行政單位因購買物資或服務、工程建設等而應付的償還期限在一年以內的款項。新《制度》增設了“應付賬款”科目，專門用以核算行政單位尚未支付的應付賬款的增減變化。其主要會計處理為：
1.當購買物資或服務、工程建設等而產生增加應付款時，按照應付未付的款項：
借：待償債凈資產
貸：應付賬款
2.當償付應付未付款時，要作“雙分錄”處理：
借：應付賬款
貸：待償債凈資產
同時：
借：經費支出
貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款
（九）關于“長期應付款”
長期應付款主要是指行政單位發生的償還期限超過一年（不一年）的應付款項。新《制度》增設了“長期應付款”科目，專門用以核算行政單位尚未支付的長期應付賬款的增減變化。其主要會計處理為：
1.當產生增加長期應付款時，按照應付未付的款項：借：待償債凈資產
貸：長期應付賬款
2.當償付長期應付未付的款時， “雙分錄”處理：
借：長期應付賬款
貸：待償債凈資產同時：
借：經費支出
篇2
一、人力資源與傳統無形資產的價值源泉不同
傳統無形資產之所以具有價值，能夠成為資產交易和評估的對象，是因為它能夠給產權主體帶來超額收益。這種收益的取得在于一定時期內、一定程度上對該無形資產的壟斷（即排他性）使用而給產權主體帶來成本降低或收入增加的好處。它的存在能使人力資源載體的勞動更多或更快地得到市場的承認，促使人力資源價值得以實現?？梢?，傳統無形資產在企業價值創造過程中同樣發揮著一種條件作用，只不過這種條件作用與材料、設備等有形資產所發揮的條件作用有所不同而已。
人力資源的價值雖然也在于它能給企業帶來未來的收益，但這種收益的源泉在于人力資源的具體運用，即人力資源載體的勞動。這已經是一個不爭的事實。在這一過程中，物力資源（包括傳統無形資產）發揮的只是條件作用。同時，人力資源價值的提升還可以增加個別無形資產的價值，比如產品或服務質量的不斷提高可以增加商標的價值?？梢姡肆Y源價值是企業價值的根本，人力資源載體——勞動者的勞動是一切價值的真正源泉。
二、人力資源與傳統無形資產的載體及特征不同
雖然人力資源與傳統無形資產都是沒有實物形態的資產，都必須依附于一定的載體而存在，但是，兩者所依附的載體及載體的特征具有明顯的差異。
傳統無形資產，或者作為一種智力成果（如專利技術、技術秘密等），或者作為一種權利（如特許經營權、商標權、著作權、土地使用權等），或者作為一種關系（如客戶關系、供應商關系），必須依附于特定的企業或特定企業中的機器、設備、生產線等硬件才能發揮作用。簡言之，傳統無形資產的載體是“死的”、“物化的”，載體對無形資產效力的發揮程度不具有能動作用。
而作為人力資源的知識、技能、能力則不同，它們所依附的載體是“活生生”的“人”。只有通過人的具體勞動，人力資源才能發揮作用。然而，人是有需求、有思維、有情感的高級動物，人以怎樣的態度勞動將最終決定人力資源作用發揮的程度，即人力資源載體——人對人力資源效力的發揮程度具有能動作用。
三、人力資源與傳統無形資產在收益不確定性根源方面存在差異
對于傳統無形資產中專利技術等技術型無形資產來說，如果技術進步較快，出現更為先進的技術，則該技術型無形資產的相對競爭力將下降，導致企業所占市場份額降低、收益下降。同時，即使技術型無形資產有明確的法律保護期限，但隨著技術進步，其實際受益期也將縮短。所有這些原因導致了技術型無形資產上的收益具有不確定性。對于傳統無形資產許經營權等權利型無形資產上的未來收益來說，會隨著企業產品或服務質量及競爭力的變化而變化。對于傳統無形資產中客戶關系等關系型無形資產來說，其未來收益的升降則取決于未來關系處理的好壞，而市場經濟條件下經濟主體之間關系的協調實際上主要是經濟利益的協調與分割，如果與客戶或供應商的相對關系發生變化，那么這種關系所帶來的收益也將發生波動。由此可見，傳統無形資產上未來收益的不確定性主要受市場競爭（技術競爭、質量競爭或利益競爭）的影響，這種影響主要來自于企業外部。
人力資源的未來收益除了受勞動者心理、生理方面的影響外，更主要的影響因素是企業的管理水平、管理風格、領導方式、企業文化，特別是激勵機制。企業管理風格、領導方式發生變化，或者企業對勞動者的激勵機制發生變化，都會對勞動者的積極性產生影響。在人力資源運用過程中，勞動者或竭盡所能或在不同程度上有所保留，這樣就造成了未來收益的不確定性。由此可見，這種影響主要來自于企業內部。
四、人力資源與傳統無形資產價值變動規律不盡相同
傳統無形資產的價值受技術、市場供求關系以及企業發展戰略的影響較大。一般來說，隨著科技的發展，企業所擁有的技術型無形資產的價值會不斷降低，而且企業只能被動地面對該資產價值降低的事實；權利型無形資產（特許經營權、土地使用權等）的價值會隨資源稀缺性的增強而不斷提升；關系型無形資產在企業發展戰略不發生變化的情況下，價值的提升主要靠企業自身的主動維護，當企業發展戰略發生變化時，比如經營方向改變，這些無形資產對于企業的有用性程度降低，其價值會隨之降低，此時需要考慮采取對外轉讓或許可使用的策略來減少這種損失?？梢?，大部分傳統無形資產價值是企業無法左右的，要由市場來評價和決定。
人力資源價值也具有動態變化性，但在這種變化過程中，企業主觀能動性的作用比較大。如前所述，人力資源的未來收益受管理水平、激勵機制等若干因素的影響，這些都是企業自身可以主動改進、完善的。另外，企業可以根據發展需要，有目的地進行人力資源投資，從而適當提升人力資源的價值。因此，在正常情況下，企業人力資源價值的變化呈一種不斷提升的趨勢，而且這種變化是企業主觀努力的結果。當然，在生理規律的作用下，人力資源價值會呈“鐘型”曲線變化，即隨著人的衰老，其價值會逐漸降低。但是，我們從企業管理的角度討論，所關心的是在“鐘型”曲線峰值以左的那段時期人力資源價值及其變動情況，“鐘型”曲線峰值以右那段時期的變動一般是難以左右和回避的，是由無法抗拒的自然規律決定的。
五、結論
通過以上四個方面的比較分析可以看出，人力資源與傳統無形資產之間存在著本質的區別，后者在本質上是物力資源的特殊形態。若將人力資源簡單劃歸為無形資產，則可能會導致人們在經營過程中忽略人力資源的特殊性，用管理物力資源的手段去管理人力資源，陷入過去那種對人力資源進行“事務性管理”的誤區，影響人力資源效力的發揮，最終影響企業的經營效果。
篇3
關鍵詞：醫院；現金流量表；編制
Abstract: after the implementation of the new accounting system in hospital, the hospital accounting report increased cash flow statement, which makes the hospital financial statements with the international practice and accounting more coordinated, enhances the universality, it meets many hospital financial management information needs.
Keywords: Hospital; cash flow statement; preparation
F234.4
現金流量表作為新增加的報表，許多醫院財務人員在編制時感到陌生和困難，筆者通過本文對現金流量表的編制方法進行粗淺的探討。
⒈醫院現金流量表的含義和構成
⒈1含義：是反映醫院在某一會計期間內現金流入和流出的信息。
⒈2構成:分別是業務活動產生的現金流量，投資活動產生的現金流量，籌資活動產生的現金流量，匯率變動對現金的影響額，現金凈增加額。
⒉現金流量表的編制
醫院現金流量表的編制方法有三種，筆者就工作中常用分析填列法作詳細闡述。
⒉1業務活動產生的現金流量
⑴開展醫療服務活動收到的現金?？筛鶕Y產負債表、收入費用總表相關項目分析填列，公式=醫療收入+應收在院病人醫療款(期初-期末)+應收醫療款(期初-期末)+壞賬準備(期末-期初)+預收醫療款(期末-期初)。
⑵財政基本支出補助收到的現金。具體可根據收入費用總表中的財政基本補助收入填列，公式=財政基本支出補助。
⑶財政非資本性項目補助收到的現金。反映的是醫院接受財政撥給的除用于購置固定資產、無形資產以外的項目資金，可根據財政補助收入明細科目和財政應返還額等科目的記錄分析填列。公式=財政補助收入/項目(不含固定資產、無形資產購建)+財政應返還額/授權支付(期初-期末)。
在這里需要說明的是，在衛生部規劃財務司編寫的《醫院財務與會計實務》所列的公式中包含了財政補助結轉(余)/項目支出結轉年初數扣除用于長期資產部分。筆者認為，這是不對的。因為它沒有反映出期初到期末間是否引起現金流的變化，而財政應返還額/授權支付(期初-期末)，則體現出財政非資本性項目補助的期間現金流變化。
⑷從事科教項目活動收到的除財政補助以外的現金?？筛鶕平添椖渴杖脒M行填列，公式=科教項目收入(不含購建固定資產、無形資產的資金)。
⑸收到的其他與業務活動有關的現金?？筛鶕Y產負債表和收入費用總表相關項目進行填列，公式=其他收入(不含投資收益)+其他應收款(期初-期末)+事業基金(期末-期初)+結余分配/轉入事業基金(-借方累計發生額)+結余分配/轉入福利基金(-借方累計發生額)。
此處是編制現金流量表的難點之一，許多財務人員編制時不能正確把握。在這一公式中，事業基金、結余分配相關科目的分析填列是重點。在分析事業基金科目時，應注意除正常計算提取事業基金外，也會有特殊原因調整了事業基金科目，而其相關科目可能是調整費用支出、往來款等，此時并沒真正發生現金的流入和流出，但這種變化卻在相關科目計算時已包含了，出現多計算或少計算的現象，因此，要在這里對事業基金的變化以抵減或增加的形式體現出來。在分析結余分配科目時，要與事業基金、福利基金科目聯系起來，如在事業基金分析時已包含了計提事業基金，它并不引起現金流的變化，因此在分析結余分配時應將其抵減。福利基金的分析亦然。
⑹發生人員經費支付的現金?？筛鶕Y產負債表、收入費用總表及相關科目分析填列，公式=醫療業務成本/人員經費+管理費用/人員經費+在加工物資/人員經費+應付職工薪金(期初-期末)+應付職工福利費(期初-期末)+應付社會保障費(期初-期末)+應交稅費/個稅(期初-期末)+專用基金/職工福利基金/(期初-期末)。
⑺購買藥品支付的現金。可根據醫療業務成本、應付款、庫存物資等科目分析填列，公式=醫療業務成本/藥品費+庫存物資/藥品(期末-期初)+應付賬款/應付藥款(期初-期末)+應付票據/藥品(期初-期末)+預付賬款/藥品(期末-期初)。
⑻購買衛生材料支付的現金。可根據醫療業務成本、應付款、庫存物資等科目分析填列，公式=醫療業務成本/衛生材料費+庫存物資/衛生材料等(期末-期初)+應付賬款/應付衛生材料款(期初-期末)+應付票據/衛生材料(期初-期末)+預付賬款/衛生材料(期末-期初)。
⑼使用財政非資本性項目補助支付的現金。反映的是醫院使用除用于購建固定資產、無形資產外的財政項目補助資金發生的支出所支付的現金?？筛鶕斦椖垦a助支出分析填列，公式=財政專項支出/項目(不含固定資產、無形資產購建)。
⑽使用科教項目收入支付的現金。反映的是醫院使用非財政科研、教學項目收入支付的現金，可根據科教項目支出分析填列。公式=科教項目支出(扣除購建固定資產、無形資產所支付的現金)。
⑾支付的其他與業務活動有關的現金?？筛鶕t療業務成本、管理費用、其他支出、其他應付款、專用基金等分析填列。公式=醫療業務成本/(固定資產折舊費+無形資產攤銷費+提取醫療風險基金+其他費用)+管理費用/(固定資產折舊費+無形資產攤銷費+其他費用-借款利息支出)+其他支出+應付賬款/其他應付款(期初-期末)+其他應付款(期初-期末)+專用基金/醫療風險基金(期初-期末)+專用基金/其他基金(期初-期末)+累計折舊(期初-期末)+在加工物資(不含人員經費)(期末-期初)+待攤費用(期末-期初)+長期待攤費用(期末-期初)+累計攤銷(期初-期末)+應交稅費/應交營業稅等(期初-期末)+預提費用(不含預提的利息支出)(期初-期末)。
在上述公式中，使用了固定資產折舊、無形資產攤銷、提取醫療風險基金等費用支出，這些費用的發生并沒有引起現金的支出，但在公式中計算累計折舊(期初-期末)、累計攤銷(期初-期末)、專用基金/醫療風險基金(期初-期末)時包含了這些因素，因此在公式中應將其抵減。
⒉2投資活動產生的現金流量
⑴收回投資所收到的現金。可根據長期投資等科目分析填列，公式=長期投資貸方累計發生數。
⑵取得投資收益所收到的現金。可根據其他收入中投資收資分析填列，公式=其他收入/投資收益。
⑶處置固定資產、無形資產收回的現金凈額。反映的是醫院處置固定資產和無形資產取得的現金，減去為處置這些資產支付的費用后的凈額，公式=固定資產清理(期初-期末)。
⑷收到的其他與投資活動有關的現金。反映的是醫院除上述項目之外收到的與投資活動有關的現金，公式=短期投資(貸方累計發生數)
⑸購建固定資產、無形資產支付的現金。反映的是醫院為購買和建造固定資產，取得無形資產所支付的現金。公式=財政補助支出/購建固定資產、無形資產支出+固定資產(期末-期初)+在建工程(期末-期初)+待沖基金(期初-期末)+無形資產(期末-期初)+科教項目支出/固定資產、無形資產支出+應付賬款/應付固定資產款(期初-期末)+應付賬款/應付基建工程款(期初-期末)。
在分析科目時應注意待沖基金科目的分析，待沖基金科目的變化包含了由財政補助支付的固定資產、無形資產等形成的折舊和攤銷，這部分變化并未引起現金流的變化，因此應予抵減。
⑹對外投資支付的現金。反映的是醫院對外投資所支付的現金，公式=長期投資(借方累計發生額)
⑺上繳處置固定資產、無形資產收回現金凈額支付的現金。可根據應繳款項科目分析填列，公式=應繳款項(期初-期末)。
⑻支付的其他與投資活動有關的現金。反映的是醫院除上述項目之外的與投資活有關現金，公式=短期投資(借方累計發生數)。
⒉3籌資活動產生的現金流量
⑴取得財政資本性項目補助收到的現金?？筛鶕斦a助收入和財政應返還額分析填列，公式=財政補助收入/購建固定資產、無形資產支出+財政應返還額度/直接支付(期初-期末)
⑵借款收到的現金。可根據短期借款、長期借款等科目分析填列，公式=短期借款(貸方累計發生額)+長期借款/本金(貸方累計發生額)。
⑶收到的其他與籌資活動有關的現金。可根據科教項目收入分析填列，公式=科教項目收入/固定資產、無形資產。
⑷償還借款支付的現金?？筛鶕唐诮杩詈烷L期借款分析填列，公式=短期借款(借方累計發生額)+長期借款/本金(借方累計發生額)。
⑸償付利息支付的現金?？筛鶕L期借款、管理費用、預提費用等科目分析填列，公式=長期借款/利息(期初-期末)+預提費用(期初-期末)+管理費用/利息。
⑹支付的其他與籌資活動有關的現金?？筛鶕L期應付款等科目分析填列，公式=長期應付款(期初-期末)。
⒉4匯率變動對現金的影響額。可根據管理費用科目分析填列，公式=管理費用/其他費用/匯兌損益。
篇4
關鍵詞：無形資產；會計信息披露
一、無形資產會計信息現狀
1、無形資產會計信息失真
無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產的計量和核算本身具有的不確定性，不可避免地會帶來其會計信息披露的不恰當。首先，對無形資產的核算現在還處于探索階段，缺乏一定的理論基礎，所以，也就缺乏企業所遵行的標準；其次，要提供有用的會計信息，無形資產必須用貨幣計量，然而，在會計核算時，不同國家、不同地區，即使同一國家、同一地區，在不同的歷史發展階段，對無形資產的評估標準也是不一樣的；最后，無形資產與其他生產要索相比，其區別在于，它可以重復使用，具有報酬遞增的特征，所以，在對無形資產收益進行核算時，就需要加以人為的合理估計，這也就使得無形資產收益的核算缺乏一定的客觀性，具有不確定性。
無形資產計量和核算的不確定性，使會計信息披露在很大程度上帶有主觀性，難以提供客觀的、真實的計量數據，會導致會計信息披露一定程度的失真，使會計信息的內外使用者作出不恰當的決策，從而，風險增加的可能性也因此加大。
2、無形資產難以在財務報表及財務報表附注中反映和報告
無形資產是一個內容豐富的體系，無形資產的創造主要源于企業的下述三種活動：發明創造（創新活動）、人力資本的培育和組織實踐。每一類活動都會產生一系列的無形資產：發明創造可以培育出大量的技術類無形資產，包括知識產權類無形資產（如專利、專有技術等等）和非知識產權類無形資產（如技術秘訣等）；人力資本投入可以培育大量的人力資源類無形資產；而組織實踐則可以形成大量的基礎結構類無形資產，如企業管理哲學、企業文化、管理過程、信息技術系統和網絡系統等等。然而，現行財務會計模式僅僅反映和披露了其中的極小一部分，主要是專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權、商譽等，其余的無形資產都無法在財務報表內反映和報告。現行的財務會計模式僅僅反映、披露了少數幾類無形資產信息，而其余無形資產信息沒有得到任何形式的反映和披露。
盡管無形資產不能確認入賬，難以在表內加以反映和報告，但企業可以通過在財務報表附注自愿披露的方式披露無形資產信息。然而，目前除了西方發達國家的少數企業以智力資本報告的形式對外公開披露無形資產信息外，對大部分企業來說，如何通過表外披露的方式對外披露無形資產信息目前還是一個非常陌生的理論問題，更不用說納入日常的信息披露實踐了。實際上，即使那些已經納入財務報表的無形資產，其信息也沒有得到充分反映和披露。現行財務會計模式通常是在資產負債表的非流動資產下設置一個"無形資產"項目來合并反映無形資產信息，并在資產負債表的附注中對其作簡要的解釋，而沒有分門別類地報告和披露這些無形資產的詳細信息。
二、無形資產會計信息披露缺陷成因分析
由于現行財務會計模式本身的制約，無形資產自身的一些特殊性質也使其很難納入現行的財務報告模式。在現行的財務會計模式下，一個項目必須符合可定義性、可計量性、相關性和可靠性四個條件才能進入會計系統。按照可定義性，一個項目只有當其（包括其所產生的未來收益）能夠被企業完全擁有或控制時，才有可能作為資產確認入賬，然而，無形資產一般很難滿足這一要求，因為無形資產往往都與人密切相關，很多無形資產的最終產權一般都不能明確歸屬于企業，而是歸屬于企業家、經理和雇員等人力資本所有者本人或被多個產權主體所共同擁有?？捎嬃啃院涂煽啃砸彩侵萍s無形資產確認入賬的重要因素，按照可計量性和可靠性要求，一個項目只有當其能夠用貨幣可靠地計量時才有可能被確認入賬，然而，無形資產一般卻很難用貨幣可靠地計量，因為無形資產既不存在有組織的、競爭性的市場，其所創造的未來收益也具有高度的不確定性。由于不符合資產的確認標準，因此，在現行的財務會計模式下，無形資產信息很難納入現行的財務報告模式進行充分的反映和披露。
按照這一要素確認標準，無形資產只有符合可定義性、可計量性、相關性、可靠性四個條件，才能夠作為資產確認入賬，并在財務報表中加以反映和報告。然而，無形資產本身具有未來收益的高度不確定性（固有風險）和不可交易性等特性使其很難滿足上述條件的要求。
三、無形資產會計信息披露問題的對策
1、健全和完善會計法規體系
會計法規體系是會計工作必須遵守的準繩。無形資產會計信息失真，除了人為造假因素外，會計法規建設上存在的個別缺陷和漏洞也是一個重要原因。要治理這些問題，首先應完善會計法規體系。我國以頒布了以《會計法》為中心的一系列會計法規，但其中的某些內容尚不健全、不具體，需要補充和改善，以做到立法嚴謹、具體，表達準確、清楚，具有可操作性。
2、完善無形資產會計信息披露監督機制
會計信息的特殊性表現在它是一種時效性極強的信息商品。會計信息首先是一種產品，它凝聚了人類無差別勞動，因此會計信息生產的成本需要得到補償；其次會計信息被使用者使用時，它已經完成了產品到商品的轉變；再次，會計信息商品是一種具有經濟后果的時效性極強的信息商品，一旦過期即使再可靠也變得毫無用處。會計信息的時效性決定了會計信息商品化的個別契約成本極高，是一般會計信息使用者難以承受的。因此，需要有一超額的回報足以彌補較高的契約成本。因此，會計信息即使是一種商品，它也很難單獨進行商品化交易，因而需要通過各種形式的管制來強制會計信息披露。
3、建立專門管理會計信息披露機構
當前，我國會計信息批露監管的特點是：分權明確，信息披露規則由證監會負責，而會計準則、審計準則的制定，以及注冊會計師協會都在財政部的控制之下。表面上看，似乎是我國的法律法規健全，形成多頭共管的良好局面，但從實際的效果來看，卻很不盡然。近年來，大量上市公司財務舞弊以及注冊會計師出具虛假審計報告，而得不到及時、有效處理的事實清晰地暴露出了我國會計信息監管實施機制的薄弱和低效。這也說明我國目前會計監管中會計信息產權的安排和保護的低效，要想解決這一問題，構建新型有效的會計信息披露監管模式成為問題的根本。在我國，會計信息披露管制是證券市場監管和會計監管的交叉領域，而證券市場管制和會計管制又分屬證監會和財政部，為了更好地協調二者的職能、更充分地發揮二者監管的獨立性和效率優勢，應當建立準政府獨立管制機構，在證監會和財政部的共同指導和監督之下，授權由會計執業界、會計專家、證券界、銀行界、保險界、律師界等方面的人士組成的準政府獨立管制機構-會計信息披露監管委員會，輔助政府機構制定、執行會計信息披露管制，另外，該委員會的經費來源主要來自上市公司、注冊會計師協會、證券業協會等所繳納的年費。
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篇5
摘要：在我國，財政管理的關鍵之一是對行政事業單位的資產管理。在財政部新頒布的《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》中，加入了固定資產折舊和無形資產攤銷兩方面的重要內容。本文分析行政事業單位中固定資產折舊、無形資產攤銷中存在的問題，改進資產折舊與攤銷的計算方法，希望能為以后資產管理提供有效的參考。
關鍵詞 ：行政事業單位；固定資產；無形資產；折舊；攤銷
在我國社會經濟不斷發展的背景之下，行政事業單位中對資產的管理顯得越來越重視。單位的固定資產與無形資產是其發展的重要組成部分，在有限的管理中，對事業單位的資產進行合理規范的管理，能促進行政事業單位的不斷發展，使其有一個良好的發展基礎。基于我國行政事業單位的特點，在時代背景下，要積極實現對單位資產的有效管理。對其固定資產進行折舊處理，而對其無形資產進行適量的攤銷處理。在這樣的過程中，積極掌握折舊和攤銷的計算方法，克服其發展過程中存在的問題，使行政事業單位的資產管理工作逐漸走向規范化。
一、“固定資產”與“無形資產”科目新舊制度的過渡
（一）固定資產科目的調整
新制度規定，將沒有達到新標準的固定資產列入“存貨”管理項目中，然后督促各單位重新確定固定資產的目錄，將原賬的一部分固定資產按照新制度的規定轉為存貨。將符合新制度固定資產標準的余額納入新賬中，將其稱之為固定資產科目。賬務處理的大體流程為：借新的“固定資產”的明細科目，貸舊的“固定資產”的明細科目，把原賬中的“固定基金”賬戶余額轉入新賬中的“非流動資產基金”的賬戶，借固定資金貸非流動資產基金的固定資產。
（二）無形資產科目的調整
將原賬中的“無形資產”科目轉入相應的新賬科目中，與此同時將對應的“事業基金”科目的余額轉入新賬中的“非流動資產”科目中。
調整后的余額是資產負債表中“固定資產”與“無形資產”科目及“非流動資產基金”科目的年初余額。
（三）以往年度入賬的固定資產和無形資產
對原有的固定資產價格進行全面的核算，按照應補提的折舊金額進行借記，貸記“非流動資產基金”科目，貸記“累計折舊”科目不同的科目。具體的計算公式為：
應補提的折舊額=計提折舊額×年限，從固定的時間起對固定資產的折舊按照新的制度來執行。
無形資產的“無形資產”科目按照新的制度規定設置并啟用“累計攤銷”科目，對以前的攤銷不進行追溯調整。
二、行政事業單位固定資產折舊與無形資產攤銷概述
（一）不同資產折舊與攤銷的范圍
在新的會計制度背景下，行政事業單為的資產中除文物和陳列品、動植物、圖書和檔案等以外的固定資產都按照計提折舊，而無形資產除去名義金額計量資產不需要進行攤銷外，其他無形資產都要進行攤銷。
（二）資產折舊與攤銷的年限確定
在新制度中，對固定資產的折舊年限并沒有明確的界定，導致在同類單位中不同的行政事業單位其固定資產的使用年限各不相同，無法保證同類單位會計信息口徑一致，以財政部、科技部關于執行《科學事業單位財務制度》有關問題的通知財教[2014]10 號文件中固定資產折舊年限來進行折舊的計提。
在具體的法律條款中規定有效年限的，可以按照其規定的年限作為攤銷年限；而沒有明確規定的，可以把相關合同中的受益年限作為攤銷年限；此外，法律條款中沒有規定有效年限，或相關合同書也沒有明確規定的，可以按照不少于10年的期限進行攤銷。
（三）計提固定資產折舊和無形資產攤銷遵循的原則
計提折舊應遵循的原則：一是按月提取；二是固定資產提足折舊后不再進行計提折舊；三是融資租入固定資產；四是發生后續固定資產使用壽命延長的情況，則要重新計算折舊額。
無形資產攤銷應遵循的原則：一是按無形資產取得的當月起進行攤銷；二是在資產成本增加的基礎上，重新確定資產成本并計算攤銷額。
（四）資產折舊與攤銷的計算方法
在新制度下不考慮預計凈殘值，一般采取兩種方法進行計提固定資產的有效折舊。年限平均法：月計提折舊額= 固定資產原價值÷預計使用月份= 年計提折舊額÷12（月）；工作量法：某項資產的月折舊額=（固定資產原價值÷預計工作量）×固定資產月工作量。賬務處理為借“非流動資產基金”科目，貸“累計折舊”科目。無形資產的應攤銷額為其成本，在新制度中同樣不考慮預計凈殘值，采用年限平均法攤銷。年攤銷額= 無形資產的原價÷使用月份。
三、改進行政事業單位固定資產折舊與無形資產攤銷的意見和減值準備的計提
在新的制度下，為了更好的管理行政事業單位的資產，不管是固定資產折舊還是無形資產攤銷都已經不能完全適應新的要求。為了更好地對行政事業單位的固定資產和無形資產進行核算和管理，對其不同資產的核算方法進行改進。
（一）固定資產折舊方法的改進和減值準備
在新制度對固定資產和無形資產的核算存在些不足，固定資產折舊的方法只適用于新固定資產，而且其固定資產在未來不會發生減值、預計凈殘值等情形。這樣的核算公式不具有實用性。
建議增設固定資產“資產減值準備”科目，當事業單位發生資產減值時，借“非流動資產基金”科目，貸“資產減值準備”科目。行政單位發生減值時，借“資產基金”科目，貸記“資產減值準備”科目。
除此之外，固定資產折舊的核算方法應改為：年折舊額應該是固定資產價值減去預計凈殘值，然后再除以其使用年限；而單位工作量折舊額應該是固定資產價值與預計凈殘值之差，除以預計生產品的總量。
（二）無形資產攤銷方法的改進和減值準備
上述無形資產攤銷的基本方法只適用于新無形資產，以及無形資產在未來不發生減值、預計殘值等不變的情形，沒有很強的通用性。原因是它不適用于計提了減值準備的無形資產及使用壽命、預計殘值變更的無形資產。這樣增設無形資產“資產減值準備”科目，當事業單位發生無形資產減值時，借記“非流動資產基金”科目，貸記“資產減值準備”科目。行政單位發生減值時，借記“資產基金”科目，貸記“資產減值準備”科目。
此外，無形資產攤銷的核算方法應改進為：年攤銷額應為無形資產價值與預計殘值之差，然后除以預計尚可使用年限。
結語
在新制度廣泛實施的背景之下，企事業單位的資產管理手段也發生了根本性的變化，了解固定資產折舊與無形資產攤銷的范圍、原則以及核算處理方法，并在此基礎上將固定資產折舊和無形資產攤銷的核算方法進行科學合理的改進，調整會計科目及無形資產科目以適應新的核算制度，改進核算方法，使行政事業單位的各項資產都能發揮其作用，為行政事業單位的發展做出貢獻。
參考文獻：
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篇6
[關鍵詞]企業；研究開發；費用；會計處理；準則
社會生產的發展過程也就是價值創造、評價和分配的循環過程。在知識經濟時代創造價值的關鍵要素已不是勞動和土地。知識創造、運用能力已經成為企業發展壯大的重要因素。如果說過去企業的價值主要是企業所控制和擁有的實物資源，這些資源可以通過財務報告大致準確地反映，那么知識經濟時代企業的價值主要體現為知識成果的創造、運用力量上，知識經濟時代的財務系統如何反應這一巨大變化成為一個值得研究的問題。其中，科技研發對企業的振興起到非常重要的作用。發達國家及跨國公司都加大對技術的投入，研究與開發費用支出已成為企業一項重要支出。研究和開發費用的處理也就成為現代企業一個重要問題。
企業的研究與開發活動分研究活動和開發活動兩部分來界定。研究活動是指為取得新的科學或技術知識而做的努力，這種努力是有計劃的、創造性的。把研究活動按是否為解決特定實際問題而展開，又可以分成基礎研究和應用研究。前者的費用支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯系；而后者的費用支出往往有直接的受益對象。開發活動是指為了在商業生產或使用之前形成新的或實質性改進的產品、工藝等，而把科學技術知識有計劃地付諸實踐的活動。盡管研究活動與開發活動不同，但它們是緊密相聯的：研究活動是開發活動的前奏，通過前者獲得新的科學技術知識，再通過后者將新的科學技術知識即研究成果付諸實踐。因此，常常把企業的研究與開發活動看成一個整體。
一、國際上對研究與開發費用的會計處理方法
1.符合一定條件的資本化模式?！秶H會計準則第38號———無形資產》為了評價內部產生的無形資產是否滿足確認標準，規定企業將資產的形成過程分為：研究階段和開發階段。該號國際會計準則對研究和開發作了明確的規定，即所謂研究是指為了獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的具有創造性和有計劃的調查；開發是指在開始商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務。研究支出應在其發生時確認為費用；開發支出符合下列所有標準時，方可確認為無形資產。這些標準：一是完成該無形資產，使其能使用或銷售，在技術上可行；二是有意完成該無形資產并使用或銷售它；三是有能力使用或銷售該無形資產；四是該無形資產如何產生很可能的未來經濟利益。其中，企業應證明存在著無形資產的產出市場或無形資產本身的市場；如果該無形資產將在內部使用，那么應證明該無形資產的有用性；五是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產；六是對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠地計量。
國際會計準則把研究與開發費用分割成兩個方面，即研究費用和開發費用。對研究費用采用絕對費用化的處理方法，對開發費用則采用有條件的資本化的處理方法。從理論上而言，根據權責發生制和配比原則，對研究費用也應采用符合一定條件的資本化的處理方法。當然，在會計實踐中，對某些研究費用相對于開發費用的比重較小。那么，從重要性方面考慮把對研究費用采用費用化處理的做法也是可以接受的。
2.全部費用化模式。美國會計準則委員會(FASB)在財務會計準則公告第2號(SFAS2)中規定：為研究和開發而發生的所有支出均應列作費用。唯一的特例就是SFAS86中所規定的：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發成本，一旦技術可行性得以確定，就應確認為資產。可見，我國對研究與開發費用所采用的會計處理方法就是全部費用化法。這種處理方法簡單、明了，具有很強的可操作性。采用這種方法的還有加拿大、法國、德國等。這種絕對費用化的處理方法遵循了會計的謹慎性原則。
但是，在當前研究與開發費用占企業費用支出相當比重的情形下，采用這種過于謹慎的做法又違背了會計的權責發生制和配比原則，進而影響了會計信息的真實性和可比性。全部費用化處理方法的理由是研究和開發費用支出與其所帶來的未來經濟利益是否流入企業，以及流入企業的金額、時間具有很大的不確定性。但是，考慮到計量手段的發展，不同行業企業的特點及其研究與開發的組織模式，采用全部費用化的處理方法是值得商榷的。
二、我國研究與開發費用會計的處理方法
我國財政部頒布的《企業會計準則———無形資產》規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；在其依法申請取得前發生的研究和開發費用，應于發生時確認為當期費用，不得轉增為無形資產。從總體上看，這種方法應歸屬于全部費用化模式。這種模式充分體現了謹慎性原則，使上市公司利用無形資產來操縱會計報表變得更加困難，同時處理起來也很方便。但是這種確認方法存在諸多問題，比如，因為研究開發支出在研究開發期間往往金額較大，若一概列作費用處理，直接計入當期損益，那么企業在研究開發期間利潤相對要低。而開發成功后產生經濟效益時，因與其相配比的費用為零，利潤又相對較高，使得一個研究開發項目在其研究開發期間及研究開發成功后整個獲益期間相當長的一段時期內整個企業的費用與其收益都無法配比，當期費用容易受研究開發支出的影響而大起大落，不但有違配比原則，而且會影響利潤的真實性和可比性。而在開發項目成功后，又無視無形資產的價值，忽略了研究開發活動給企業未來所將帶來的收益，造成企業取得的無形資產價值不真實也不全面，既助長了部分企業的短期行為又不符合劃分收益性支出和資本性支出原則。同時，企業的研究成果也不能在資產負債表上得到反映。
三、我國的研究與開發費用準則及其會計處理對策
近年來，研究與開發費用的會計處理問題，已經引起我國準則制定機構的足夠重視。財政部也曾研究與開發費用準則征求意見稿。要求將企業進行研究與開發活動發生的費用在其發生時直接計入當期損益。我國現行會計實務也將研究與開發費用作為“企業管理費”處理。
從理論上說，企業的開發費用可分兩部分進行會計處理，即將成功的開發活動費用資本化以及將失敗的開發活動費用直接沖銷當期收益。但是，由于與研究開發活動有關的未來經濟利益是否流入企業及其金額與時間分布具有高度的不確定性，難以操作，導致對開發費用會計處理的資本化與當期費用化之爭。超級秘書網
在市場經濟條件下，我國一些規模較大的企業一般都沒有研究開發部，每年花費的研究與開發費用數額較大并逐年增加。鑒于當前企業會計人員和股民素質總體水平不高，應當注意會計處理的可操作性，盡可能使之簡便，因而對研究與開發費用采用直接沖銷當期收益的做法是可行的，也是符合國際慣例的。但是，應當預見，隨著研究與開發活動的廣泛和深入及其費用的增加，隨著我國企業會計人員和股民素質的提高，對預期成功的開發活動費用進行資本化會計處理更為恰當，也更符合研究與開發活動本身的性質，英國研究與開發費用會計準則的制定過程就反映了這種趨勢。盡管研究與開發活動成功與否具有不確定性，但企業對開發費用是資本化還是直接沖銷當期收益，應當由企業管理當局根據自身實際情況作出決定并進行解釋。因此，我國研究與開發費用會計準則應具有一定的靈活性，不應當強制企業采用一種方法，而應當列舉開發費用資本化應符合的條件，允許企業在資本化和費用化之間作出選擇；繼而再在信息揭示方面進行嚴格規范，要求企業解釋采用資本化的原因，并提供預期經濟利益增加的詳細預測資料。此外，對一些特殊行業，另行制定研究與開發費用準則。
企業應根據實質重于形式原則，結合權責發生制和配比原則以及企業的具體情況，對研究與開發費用的會計處理方法進行改進：縮小費用化法的作用范圍，擴大資本化法的作用范圍，對企業進行開發活動前的研究費用采用絕對費用化的處理方法，而當企業進入實質性的開發階段，企業對某一項目的開發費用有實質性的支出后，此后仍有研究費用的支出也不再區分研究費用和開發費用，均采用符合一定條件的資本化的處理方法，在開發成功的情況下，將該部分研究和開發費用予以資本化，并在報表中揭示本期轉回的以前期間確認為費用的資產數額。在開發失敗時，則將其計入當期費用，并在報表中揭示其數額。通過這種改進，使得研究與開發費用處理從更大程度上符合配比原則，同時也比較符合謹慎性原則，能將研究與開發項目帶來得不確定性降到最低，降低企業所承受的風險。
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[1]呂淑波.施工企業會計[M].北京:金盾出版社，2005-10.
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為了規范政府收支行為和會計核算，強化預算約束，加強財務管理和監督，提高會計信息質量，保障經濟社會的健康發展，按照黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發生制政府綜合財務報告”重大改革舉措的精神，近年來，《中華人民共和國預算法》《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》《財政總預算會計制度》《政府會計準則――基本準則》等相關文件相繼，行政事業單位會計改革進入攻堅期。在此背景下，財政部于2016年8月了《政府會計制度――行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（財辦會[2016]30號，以下簡稱《征求意見稿》），本文就《征求意見稿》漫談一二。
一、《征求意見稿》的變化創新
與現行《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》相比，《征求意見稿》的主要變化和創新體現在以下幾方面：
（一）實現了行政單位和事業單位會計制度的統一。我國現行的政府會計標準體系涵蓋了財政總預算會計、行政單位與事業單位會計。《征求意見稿》沒有分別制定行政單位會計制度和事業單位會計制度，而是從會計科目、核算內容和報表三方面將兩類機構統一，為各行政單位和事業單位日常的會計核算和預算管理及財務報告的編制統一了口徑，也為各級政府部門編制政府綜合財務報告奠定了堅實的基礎。
（二）財務會計與預算會計并行。以往的行政事業單位會計制度，雖要求將效益與本年度相關的支出計入當期費用，將效益與兩個及以上會計年度相關的支出，以固定資產折舊等形式分期計入費用；另一方面又要求在購入固定資產時全額列支、計提固定資產折舊時借記基金科目，這兩者存在矛盾。究其根本原因，還是未真正按照權責發生制進行會計核算。但因為政府總預算和財政撥款的顯著特征，政府會計主體確實與企業存在實質差異，不可能完全僅以權責發生制為核算基礎，由此開啟了財務會計與預算會計的并行模式，既符合了財政預算的需要，又踏出了“權責發生制綜合財務報告”最堅實的一步。
（三）會計科目和會計報表的整合?；谏鲜鼋y一行政單位與事業單位會計制度、并行預算管理與財務核算的變化創新，《征求意見稿》重新整合了會計科目和會計報表，這也是《征求意見稿》的主要內容。
1.會計科目的變化對比。《征求意見稿》中會計科目的變化主要體現在整合行政單位和事業單位會計制度、權責發生制和收付實現制并行核算、更全面地反映行政事業單位的經濟業務和事項、從配合“營改增”的實施等方面進行綜合考量。
（1）財務會計科目。《征求意見稿》中財務會計一級科目共74個，涵蓋資產、負債、凈資產、收入和費用五要素，比《行政單位會計制度》增加40個科目，比《事業單位會計制度》增加26個科目，具體變化對比見表1。
（2）預算會計科目?！墩髑笠庖姼濉沸略鲱A算會計一級科目28個，涵蓋預算收入、預算支出和預算結余三類會計要素。其中預算支出類科目“上繳上級支出（7501）”對應事業單位支出會計科目“上繳上級支出（5101）”，“對附屬單位補助支出（7502）”科目對應行政單位支出會計科目“撥出經費（5101）”和事業單位支出會計科目“對附屬單位補助支出（5201）”。
2.會計報表的變化對比。《征求意見稿》中會計報表分為財務會計報表和決算報表（預算會計報表）兩部分，共七張，其中三張報表與之前的行政、事業單位會計制度相對應，另外四張為新增報表，見下頁表2。
二、《征求意見稿》待商榷之處
（一）固定資產分類?！墩髑笠庖姼濉吩凇肮潭ㄙY產（1601）”科目的介紹中，沿用了行政、事業單位會計制度的分類，即房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。但又說明文物和陳列品，通過“文化文物資產（1805）”科目核算，不通過“固定資產――文物和陳列品”科目核算。既然如此，固定資產又為何包括“文物和陳列品”這一明細？此外，將家具、用具、裝具和動植物劃為同一類，稍顯牽強。而且按照《政府會計準則第3號――固定資產》，家具、用具、裝具需要計提折舊，而動植物不需要計提折舊。
（二）專用基金的計提及使用?！墩髑笠庖姼濉吩凇跋薅ㄐ詢糍Y產（3001）”科目的賬務處理說明中指出，根據規定從收入中提取基金并列入費用的，一般按照預算會計中的預算收入計算提取金額，借記“業務活動費用”等有關科目，貸記“限定性凈資產――專用基金”科目，很明顯，此處的“業務活動費用”并非真正意義上的支出，而是虛列支，這與《政府會計準則――基本準則》總則第三條的“財務會計實行權責發生制”相悖。還有，使用專用基金購置固定資產、無形資產等時，借記“固定資產”“無形資產”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時借記“限定性凈資產――專用基金”科目，貸記“固定資產累計折舊”“累計攤銷”科目。此處第二筆分錄的金額是固定資產（無形資產）總額還是固定資產（無形資產）一個月應計提折舊（攤銷）的金額？但不論是哪種金額，均存在矛盾之處。若為總額，一次性就折舊（攤銷）完畢，不符合固定資產（無形資產）的定義及特征；若為一個月應計提額，既與第一條分錄不匹配，又與“固定資產累計折舊（1602）”科目所描述的“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊”背道而馳。
（三）本年盈余可能會比較大。由于目前行政事業單位按收付實現制核算，發生的固定資產、無形資產購置及基本建設等資本性支出，已在實際支付時全額列支，其后年度的折舊和攤銷都借記“非流動資產基金”科目。在改為按權責發生制核算后，固定資產、無形資產購置及基本建設等資本性支出發生時借記相應資產類科目，僅在折舊和攤銷時才列費用，該費用相對于購置或構建資產時支付的款項小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算單位各項收入費用相抵后的余額會比較大，尤其是開始按權責發生制進行財務核算的前幾年，在長期資產購建較多的單位這一情況更為明顯。
（四）預算結余與凈資產變動差異調節表歸屬何處。按照一般理解，財務會計報表是根據財務會計科目計算編制的，決算報表（預算會計報表）則是根據預算會計科目計算編制的。《征求意見稿》將“預算結余與凈資產變動差異調節表”歸屬于“財務會計報表”中?！邦A算結余”本就屬于預算會計的一個要素，通過加減調整計算出的“本期盈余”又屬于財務會計的科目，所以此表應是預算會計與財務會計換算調整的過渡表，將其劃入財務會計報表的做法值得商榷。
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[關鍵詞]研究與開發 信息披露 會計信息的有用性
一、研究背景
技術進步在增長以及隨之而來的國家和個人福利改善中所發揮的作用業已成為界和實務界不爭的事實。就西方的經驗而言，企業在研究和開發（research & development簡稱R&D）方面的大量投入是推動當今西方國家技術進步與經濟增長的主要動力。技術進步所導致的企業生產函數中知識資本比重的不斷增加反過來使得R&D在企業業績中的重要性己越來越引起人們的普遍關注。受此影響，70年代以來，國外有關R&D的研究在經濟學及其相關領域(如組織行為學)中得到了空前的[I]。大量的經驗研究(如Ben—Zion， 1978;Aboody & lev， 1998； Barth & Clinch，1998)表明，R&D的信息披露具有很強的價值相關性。但與此同時，我們也看到有越來越多的研究發現有關R&D信息的披露還存在嚴重不足.Lev & Zarowin在1999年的研究報告中表明:財務報表價值相關性的減弱跟R&D強度的不斷增加有很大關系，由此導致財務信息有用性的不斷惡化，而“罪魁禍首”之一就是現行會計準則和財務報告制度對無形資產信息披露的要求不能充分反映企業無形資產的真實狀況。
我國資本市場的建立與發展已十年有余，有關資本市場的經驗研究成果層出不窮，實證之風方興未艾，有關我國上市公司R&D的經驗研究尚無人問津。我國上市公司R&D信息披露的現狀究竟怎樣?R&D的信息披露對我國上市公司會計信息的有用性(usefulness)有什么影響?上市公司對R&D的信息披露存在哪些不足?如何改進我國上市公司R&D的信息披露?本文試圖為這些找到些許證據和解釋。
二、我國上市公司R&D的信息披露
(一)樣本選擇及其數據來源
研究中我們選擇了199年1月1日之前在上海證券交易所上市的A股公司作為研究對象。由于在1995年以前，我國上市公司對外公布的財務報表附注比較簡略，也很不規范，而本研究需要從報表附注中獲取R&D的信息，所以，我們將研究的考察區間定在1995-1999年度隊本文所需要的會計數據及股價數據源自各上市公司在證監會指定信息披露的報刊上公布的年度報告摘要及每日行情數據、分紅送股數量和除權除息日期。
(二)我國上市公司R&D信息披露的現狀
在查閱1995一1999年上市公司年報摘要時，我們發現幾乎沒有一家上市公司在其報表附注中披露有關研究與開發的具體信息，查閱部99年上市公司的年報正本，我們也沒有發現一家公司披露每年R&D支出的具體金額。由此可以得出初步的結論:R&D支出目前還沒有成為企業信息披露的范圍。究其原因，可能與我國當前還沒有關于R&D信息披露的強制性要求有關。根據我國現行制度的規定，自行開發并按程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，記入無形資產科目；開發過程中發生的費用，記入當期費用。而對于無形資產開發過程中所發生的各種照山支出，由于其資金來源渠道的多樣性，而致使企業很難從分散在其他許多費用科目中的相關支出中去對這些費用加以適當分離和單獨歸集。
(三) R&D的信息披露對我國上市公司會計信息有用性的影響
Lev & Zarowin同采用Ohlson(l995)計價模型，研究發現從1977年到1996年股價與“盈利+賬面值"的關系(用評度量)在逐年下降(R2從70年代末的0，80，90年代的0.50-0.60，R2與Timet的回歸方程的回歸系數顯著為負)，采用與Lev & Zarowin(1999)相同的研究，我們對1996-1999年度在上海證券交易所上市的公司按Ohlson(195)的計價模型進行了回歸，得到了如表一所示的結果：
表一 價格對盈利和凈資產的回歸議程的擬合優度(Adj.R2)
年度
N
Adj.r2
96
291
0.625
97
379
0.388
98
425
0.253
99
424
0.096
Pit=a0+a1EPSit+awBVit+ΣU
其中：P為t+1年4月的最后一個交易目的收盤價(經祥復權處理)；E路為t年的每股盈余(攤薄)；BV為t年末的每股凈資產。
從表一可以看出回歸方程的擬合優度在逐年下降(ADJ.R2與隨年度變化的Pearson相關系數為-0.992)，這說明數據的信息含量(informativeness)在逐年下降，這似乎跟本的結果是一致的。于是，我們開始探究導致我國上市公司會計信息有用性不斷惡化的原因。由于，我國上市公司對R&D的信息披露幾乎為，所以我們很難直接研究R&D的信息披露與我國上市公司會計信息有用性逐年下降之間的關系，我們只能尋找間接的經驗證據。國外的許多經驗研究一般將凈資產倍率M/B(或市值與凈資產的差額)作為衡量有無未確認的資產(off—balance—sheet asset)和對資產保守定價(conservatively valued)的指標，Ben-Zion(1978)研究發現，企業市值與賬面凈值的差與企業R&D和廣告費的支出密切相關。因此，我們選用M/B作為檢驗我國上市公司有無R&D的變量。從表二，可以看出，96一99年間我國上市公司每年12月31日和次年4月30目的M/B的均值和中值基本上都在逐年增加(12月31目的均值和中值，4月30目的均值和中值隨年度變化的Pearson相關系數分別為0.948、0.956、0.529和0.114)，而且所有的M/B值都遠大于1，1999年M/B(4/30)的均值高達8.35。以上的在一定程度上證明了我國上市公司可能含有一定數額的R&D支出，而且R&D的支出在逐年增加。這也許與現行制度中所規定的“開發過程中發生的費用，記人當期費用”有關。此外，在查閱上市公司年報摘要的過程中，我們幾乎沒有發現一家上市公司在其報表附注中披露有關研究與開發的具體信息?；谝陨蟽牲c考慮，我們或許可以得出這樣的結論：我國上市公司對R&D信息的披露似有不當或不充分的嫌疑。這在一定程度上表明對R&D信息的不當披露也許是導致我國上市公司會計信息有用性逐年下降的一個重要原因素之一。
表二 M/B變化趨勢
年度
M/B（12/3）
M/B（4/30）
均值
中值
標準差
均值
中值
標準差
96
3.87
3.50
1. 68
5. 79
5.28
2.49
97
4.57
3.91
3.59
5.29
4.47
4.62
98
4.64
3.93
5.07
4.47
3.72
4.94
99
5.76
4.33
12.68
8.35
5.80
23.36
三、國外對R&D信息披露的規定及其對我國的啟示
(一)國外對R&D的會計處理及其信息披露規范
R&D會計處理的焦點是如何確認自創的R&D，對外購的R&D一般都確認為一項資產。在公司財務報告中對于自創R&D的披露不同國家有不同的要求，主要區別在于在損益表和資產負債表中對R&D的不同處理。美國上市公司要求在R&D支出發生時即期費用化;為了遵從稅收監管，德國的公司一般對R&D也采用費用化的處理。但是大多數發達國家在一定條件下允許并且要求公司對R&D支出(特別是可辨認的產品開發成本)予以資本化，并在隨后的期間予以攤錯。比如，在英國、加拿大、法國、澳大利亞、荷蘭、以色列以及瑞典，當正在開發的項目可以清楚的界定并且相應的支出可以單獨辨認時，上市公司可以對開發成本(但一般不適用于基礎研究)予以資本化;日本的公司允許對R&D予以資本化，并要求其根據項目預期的使用年限予以攤銷，但最長不得超過5年。
大多數國家要求公司在財務報告中(一般在報表附注里)披露R&D費用化和資本化的數額。19898年9月國際會計準則委員會了關于無形資產處理的第38號準則，要求對符合一定條件項目的R&D支出予以資本化，這些條件包括：(1)可以清楚的辨認(如成本和預期的收入可以從公司總的R&D中清楚地分離出來)；(2)己經通過技術可行性測試；(3)資本化的費用在未來期間可以收回。同時，該準則還規定，“財務報表應該披露本期確認為費用的研究與開發支出的總額”。
近年來，越來越多的公司通過購并取得“在研的R&D”(R&D-in-process)。同樣美國的準則對“在研的R&D”的處理要比其他國家死板得多，在美國購并公司被要求在購并時一次性注銷“在研的R&D”的全部價值。與此不同的是，英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭以及其他采用國際會計準則的國家則允許對購買的“在研的R&D”予以資本化，但必須在可預期的使用年限內予以攤銷。
(二)提高R&D信息有用性的途徑
Lev & Zarowin(l999)在《財務報告:路在何方?》同一文中，針對美國對無形資產處理所存在的不足，提出提高無形資產信息有用性的兩種途徑：(1)資產投資采用資本化的處理(即將現行對無形資產可以采用資本化處理的條件放寬)；(2)對財務報告進行重新表述(restatement)。
1．對無形資產投資予以資本化
我們認為對所有無形資產投資不加區分的予以費用化，既不符合FASB概念框架的精神，同時，也與經驗證據相悖。FASB概念框架對資產的定義是:因過去交易而形成的、被擁有或控制的能夠為企業帶來未來利益的經濟資源。根據這一定義，凡是能夠為企業帶來未來經濟利益的無形資產投資顯然也應該在GAAP所界定的資產范圍之內。反對對無形資產投資予以資本化的人士認為:無形資產投資是否能為企業帶來未來經濟利益存在不確定性。這種不確定性不是反映在無形資產投資(如R&D)的目的上(即無形資產投資的目的是否為了給企業帶來未來經濟利益)，而是表現在無形資產投資是否能夠，或者在多大程度上能夠為企業未來帶來經濟利益。由此可見，只要解決了無形資產投資能夠產生的未來經濟利益的不確定性，對無形資產投資是否可以確認為資產的問題也就解決了。一般而論，隨著產品開發進程的不斷進行，即從最初想法的形成，到技術可行性測試，再到最終產品的形成，產品開發成功與否的不確定性在不斷降低。因此，從信息可靠性和相關性合理權衡的角度看，當產品開發通過技術可行性測試后，再對無形資產投資予以資本化是比較可行的做法。在美國對無形資產投資沒有費用化的唯一例外是已通過技術可行性測試的軟件開發成本(SFAS第86號準則)，國際會計準則規定在特定的條件下無形資產投資應采用資本化的處理方法(IASC，198)。因此，我們認為對于所有通過技術可行性測試的無形資產投資均應予以資本化，其中也包括通過可行性測試前已經予以費用化的無形資產開發成本。值得注意的是，無形資產投資是否可以資本化的前提是已通過技術可行性測試，換言之并不是對所有無形資產投資都進行機械的資本化處理(事實上這種機械的資本化處理結果，投資者可以自行通過調整企業連續幾年的損益表得到)，對無形資產投資進行有條件的資本化處理能夠使企業管理層向投資者傳遞有關項目開發進程和成功可能性的內部信息。
剩余收益計價模型(Dietrich et al.. 1997)認為企業，的內在價值(intrinsic value，市場價值的表征變量)等于企業賬面凈值與剩余收益的現值之和，從這個意義上著，判斷會計準則優劣的兩個重要標準是：(1)是否能夠使企業賬面凈值與企業內在價值保持一致；(2)是否能夠提高企業盈利的預測能力。經驗證據表明對無形資產投資采用資本化的處理方法更符合上述兩個標準，Lev & Sougiannis發現資本化的R&D價值與股價顯著相關，這表明對R&D予以資本化可以提高企業賬面值與企業內在價值的一致性；Aboody & Lev研究發現對軟件開發成本予以資本化也可以提高企業賬面值與企業內在價值的一致性(這符合判定會計準則優劣的第一個標準)，同時還發現每年資本化的軟件開發成本與下一年的盈利變動密切相關，這表明資本化可以提供有關盈利預測的相關信息(這符合判定會計準則優劣的第二個標準)；Amir & Lev對蜂窩式電話公司(cellular companies)的研究表明投資者會自行對獲得顧客成本(customer acqusition cost)予以資本化，這進一步證實了無形資產投資予以資本化會提高企業賬面值與企業內在價值的一致性。此外，等對澳大利亞上市公司的研究也表明對無形資產的資本化可以提高企業賬面值與企業內在價值的一致性。Healy et al.(1998)的模擬(simulation-based analysis)表明對無形資產投資予以資本化能夠為投資者提供更為有用的信息，同時該分析還表明盡管大多數企業會對盈利進行管理(所以會對無形資產的資本化特別關注)，但無形資產的削減仍與企業的經濟回報顯著相關。和有形資產的會計處理一樣，無形資產的攤銷也應建立在企業管理層對產品生命周期的估計上(一般以行業標準或研究結果為基礎)，當無形資產的實際利益實現時，可以重新調整其攤銷率。為了防止對無形資產的過高估價，SFAS第121號準則要求進行嚴格的定期減值測試(periodic impairment test)。
對無形資產投資予以資本化可以在一定程度上緩和現行準則對無形資產處理的弊端，這主要表現在以下幾個方面：(1)資本化可以使每期的成本和收益的確認更符合配比原則(特別是無形資產投資逐年增加的)，從而使盈利更能反映企業的經營業績；(2)資本化的無形資產投資將與其他有形資產一樣列于企業的資產負債表上，無形資產的攤銷和注銷將向投資者傳遞企業管理層對無形資產預期收益評估的信息；(3)無形資產投資的資本化為評價企業革新活動成功的可能性提供了基礎，對不同類型無形資產投資予以區分并提供有關該類無形資產投資的數據，以使投資者能夠對不同類型無形資產的投資回報進行評估。對無形資產投資予以資本化的一個重要目的即考慮無形資產的投資回報，這一點經常被那些反對無形資產投資資本化的人士所忽略。他們反對資本化的理由：二是大多數無形資產不能上市交易；二是無形資產的成本一般與其現值相距甚遠。
從最壞的角度考慮，對無形資產投資予以資本化增加了盈余管理的可能性。但是相對于其他盈余管理的方式(如提前確認收入、夸大企業重組費用等)而言，無形資產投資的資本化作為一個獨立的項目列于資產負債表中，可以使對無形資產投資予以資本化有疑問的投資者很容易將資本化的無形資產投資調整成費用化的結果。然而對無形資產投資予以資本化的最大優點則在于：為企業管理層提供了一個與投資者共享有關企業革新活動進展和成功可能性信息的有效渠道。
2．對財務報告進行重新表述
上文提到的對通過技術可行性測試的無形資產投資予以資本化在財務信息可靠性和相關性之間找到了一個合理的均衡點，但這種僅限于正處于開發中的產品。而對于其他因企業重組或行業管制取消的原因而導致的企業變遷，卻不能通過上述資本化的有法來進行處理。因此，對財務報告的重新表述以反映企業變遷動因和其他不確定性對會計信息質量的便成為一種新的處理方式。比如公司為了提高經營效率進行企業重組(corporate resturcturing)一般會發生諸如員工培訓、部門和生產線的重新設計、購入新技術(如正處于開發中的R&D)的支出，由于這些支出是否能夠取得收益并不確定。所以，現行會計準則要求對這些支出(企業重組費用)予以費用化。如果企業重組取得了預期的效益，費用化處理的結果勢必會低估當期的盈利和賬面凈值，高估以后期間的盈利。因此，企業一旦重組成功，對前期和當期的會計報表就應進行重新調整，即將前期已經費用化的投資予以資本化并在企業受益期間進行攤銷，這種對財務報告的重新調整，既矯正了企業重組當年對盈利的低估，同時也矯正了企業重組以后年度對盈利的高估。再如，80年代末美國取消了對電訊業的管制，將地方電話公司推向了競爭的市場，而這些地區性的電話公司對這一新體制帶來的損失反應比較遲鈍，一直到1994一1995年才注銷了高達對)億美元的資產，從而高估了90年代初的盈利和賬面值，低估了94和95年的盈利。由此可以看出:這些公司在1995年應對1990一1994年的報表進行重新調整，將95年一次性注銷的巨額資產在1994-1995年間逐步注銷，這樣也許就可以避免1995年公司的報表會出現巨額損失，而相應的90-94年的報表也許就能如實地反映取消管制給企業帶來的后果。
盡管財務報告是對企業過去事項所產生的經濟后果的反映，但這種反映是建立在對過去事項會產生的未來后果的假設基礎上的(如壞賬的提取，或有事項的確認，固定資產折舊的提取等)。隨著未來事項的不斷，過去事項的不確定性將會逐步降低，因此，人們對過去事項的理解也會逐步加深。如每個季度末，人們對該季度發生的事項所可能產生的后果一般是比較模糊的，但是兩年后有關該季度事項所存在的不確定性就會大大降低。同樣，一開始對一種新藥研制所發生的R&D予以費用化似乎比較合理，但是，如果這種新藥的研制已經通過了FDA的審查，過去的費用化處理似乎就有點不那么恰當了。因此，隨著時間的推移，當過去事項的不確定性已經不復存在時，應該對過去的財務報告進行重新調整。事實上，財務報告不僅應該向投資者傳遞新的信息，而且也應該向投資者提供能夠解釋新信息和新事項的背景。經驗證據表明:財務報告中的一些重要項目所能夠反映的新信息的數量在減少，這表明會計信息的及時性在降低。因此，財務報告應該強化為投資者提供可以預測未來的過去信息的職能。從財務報告應提供能夠反映有關企業前后各期事項相互關系的會計信息的角度來講，當過去事項所依賴的確認基礎發生變化時，對過去的財務報告進行重新調整就顯得很有必要(Finger et al，. 1996)。盡管這方面的經驗還不夠多見，但已有的證據也已表明，會計信息在反映企業活動前后關系方面所表現出來的重要性日益顯著。如果歷史的財務數據影響到對新信息信號的解釋，那么，隨著過去事項不確定性的不斷降低，對這一歷史信息的不斷調整(對過去財務報告的重新調整以更好的配比相關的收人和費用)將有利于投資者更好地決策。與此相對應，調整后的盈利、企業的獲利能力以及盈利的增長率也會更符合實際。
有人認為，對報表進行重新調整的結果是調整后的信息將不再與決策相關，而且對于同一期間產生幾種不同的盈利數字會使投資者迷惑不解。這一觀點似乎缺乏很強的說服力。首先，GAAP規定在聯營法（pooling method）下對被購買以前年度的報表可以進行重新調整，這并沒有對投資者使用調整后的報表帶來什么不利。此外一些宏觀變量(如GDP)一般在其公布后也會隨著新資料的不斷取得而進行定期調整。表明(Mankiw & Shapiro， 1986; Diebold &Rudebusch， 1991; Robertson & Tallman，1998))，這種定期調整并不影響調整后的GDP的有用性。由此可見，對報表的重新調整可以向投資者傳遞先前無法預測的有用的新信息。
五、對強化R&D信息披露規范的思考
我們認為，對于R&D是采取資本化還是費用化的處理也許并不重要，根據Lev(1999)觀點，對R&D進行費用化處理實際上并不能充分體現謹慎性原則。這也許與我們的傳統觀念正好相悖。對于R&D低增長率的公司而方言R&D的即期費用化反而會高估公司當期的收益，而R&D的即期費用化會低估公司的總資產和凈資產。因此，對R&D費用化處理后的公司ROE和ROA指標反而會高于對R&D資本化處理后的公司ROE和ROA指標。如Merck公司在80年代末知年代初對R&D費用化處理后的ROE在50一55%左右，而如果改用資本化處理的話，R&D則僅在35-40%左右。Bharat Sarath， odore Souginannis & Lev項研究中了R&D的即期費用化處理對公司盈利增長的影響。他們的研究發現對于R&D的增長率低于盈利增長率的公司(處于成熟期的公司)， R&D即期費用化處理后公司盈利的增長勢頭要高于R&D的資本化處理，這進一步說明了對于成熟期的公司而， R&D的即期費用化處理與謹慎性原則的初衷是背道而馳的。實際上對于一個穩定的公司而言，只要遵循一貫性原則，對R&D進行費用化和資本化處理的結果，
其實對盈利的影響并沒有顯著差別。
就我國當前企業對R&D信息披露的現狀而言，也許充分披露比其他任何會計處理方法都顯得更為重要。我國上市公司對R&D活動的披露僅在損益表里作一簡單的呈報(在管理費用中列示，而幾乎沒有一家上市公司在報表附注中披露每年R&D支出的具體數額)，對于財務和證券分析來說，這種信息披露顯然是遠遠不夠的。財務報告中缺少足夠的關于R&D方面的信息使得投資者無法對公司革新活動所產生的效益進行客觀的評價。所以，我們認為，我國上市公司對R&D的信息披露應該在會計報表附注中予以詳細地披露，至少應當披露R&D每年支出的具體數額和研究開發項目的進展。
主要
1 Cohen， W.，D. Levinthal. Innovation and learning:
The two faces of R&D—Implications for the analysis of R&D
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2\\\\\\\\3\\\\\\\\9 Lev， B.， P. Zarowin. The Boundaries
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Journal of Accounting and Economics， 1996
7 Abraham， T，.B Sidhu. The role of R&D capitalizations
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篇9
【關鍵詞】 編制 附注 披露 勾稽關系
1. 現金流量表主表的編制
企業在編制現金流量表主表的過程中，一般通過在貨幣資金科目或貨幣資金對應的科目上標注現金流量的方法自動生成現金流量，以下將對一些特殊事項如何標注現金流量進行分析。
1.1票據貼現收到的現金如何標注現金流量
票據貼現本質上是一種融資行為，由于貼現銀行對前手及出售人享有追索權，所以在票據貼現的時點風險并沒有轉移，能否在“銷售商品、提供勞務收到的現金”中體現現金流量呢？
我認為分兩種情況分別處理：
第一種情況，如果是本年貼現的票據本年已經到期，票據未出現瑕疵，那么在這個會計期間其風險已經完全轉移，這時貼現收到的現金可以在“銷售商品、提供勞務收到的現金”中體現。
第二種情況，如果是本年貼現的票據本年未到期，那么在這個會計期間其風險未完全轉移，其實質是一種融資行為，不能在“銷售商品、提供勞務收到的現金”中反映，而應在“取得借款收到的現金”中反映。
1.2處置子公司及其他營業單位收到的現金凈額
處置子公司后子公司的貨幣資金不再納入合并范圍，在資產負債表中貨幣資金中期初數中包括子公司的貨幣資金，期末數不包括子公司的貨幣資金，而子公司自年初至出售時點的所有現金流量均在合并現金流量表中體現，為了保持現金流量表與資產負債表的勾稽關系，必須在現金流量表中減去子公司納入合并范圍的最后一個會計期末時點的貨幣資金。故“處置子公司及其他營業單位收到的現金凈額”為處置價款收到的現金的現金減去子公司納入合并范圍的最后一個會計期末時點的貨幣資金。如果減的結果為負數，將其絕對值在“支付其他與投資活動有關的現金”中反映。同時也可以這樣理解，由于子公司不再納入合并范圍，貨幣資產減少，將其在現金流量表的反映理解為貨幣資金凈流出，故應減去子公司納入合并范圍的最后一個會計期末時點的貨幣資金。
1.3取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額
取得子公司后子公司的貨幣資金納入合并范圍。在非同一控制下的企業合并，在資產負債表中貨幣資金的期初數中不包括子公司貨幣資金，期末數包括子公司的貨幣資金，但其在資產負債表中增加的貨幣資金并未在現金流量表中體現，為了保持現金流量表與資產負債表的勾稽關系，必須在現金流量表中加上子公司納入合并范圍的時點的貨幣資金。故“取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額”為購買出價中以現金支付的部分減去子公司納入合并范圍的時點的貨幣資金。如果減的結果負數，將其絕對值在“收到其他與投資活動有關的現金”中反映。同時也可以這樣理解，由于子公司納入合并范圍，貨幣資產增加，將其在現金流量表的反映理解為貨幣資金凈流入，故應加上子公司納入合并范圍的時點的貨幣資金。
1.4現金流量表與資產負債表的勾稽關系
現金流量表中的“現金及現金等價物凈增加額”等于資產負債表中的“貨幣資金”期末數減期初數，同時要剔除受限資金部分。受限資金主要是開具承兌匯票、信用證、保函所支付的保證金，一般在定期報告的貨幣資金的附注部分會單獨披露。
2. 現金流量表附注與其他會計報表的勾稽關系
現金流量表中附注常常為人所忽略，但是一些國外的報表使用者對附注越來越重視，因為附注主要反映的利潤表與現金流量的關系，具體說就是企業報表雖然盈利但并未給企業帶來現金流入的原因是什么，是由哪些會計要素組成的，以下將對附注逐項進行分析。
2.1資產減值準備
因計提減值準備并未導致貨幣資金的流出，故應將此因素剔除?！百Y產減值準備”等于利潤表中的“資產減值損失”。
2.2固定資產折舊
因計提折舊并未導致貨幣資金的流出，故應將此因素剔除。“固定資產折舊”等于本年累計折舊計提數，具體包括在制造費用、管理費用、銷售費用中計提的折舊費。
2.3無形資產攤銷
因無形資產攤銷并未導致貨幣資金的流出，故應將此因素剔除?！盁o形資產攤銷”等于無形資產本年攤銷累計數，具體等于管理費用、制造費用中列支的無形資產攤銷金額。
2.4長期待攤費用攤銷
因長期待攤費用攤銷并未導致貨幣資金的流出，故應將此因素剔除?！伴L期待攤費用攤銷”等于長期待攤費用本年攤銷累計數，具體等于在管理費用、銷售費用、制造費用中列支的長期待攤費用攤銷金額。
2.5處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失（或收益）
因處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失收到或支付的現金并未在經營活動中體現，故應將此因素剔除?！疤幹霉潭ㄙY產、無形資產和其他長期資產的損失”等于營業外支出中的的“處置非流動資產損失”減去營業外收入中的“處置非流動資產利得”。
2.6固定資產報廢損失（或收益）
因固定資產報廢損失收到或支付的現金并未在經營活動中體現，故應將此因素剔除。“固定資產報廢損失”等于營業外支出中的的“固定資產報廢損失”減去營業外收入中的“固定資產報廢利得”。
2.7公允價值變動損失（或收益）
公允價值變動損失并未導致貨幣資金的變化，故應將此因素剔除。“公允價值變動損失”等于利潤表中的公允價值變動收益的相反數。
2.8財務費用
利息收入及手續費在經營活動中反映，而利息支出和匯總損益均在籌資活動中反映，故應將此因素加回?！柏攧召M用”等于利潤表中財務費用的利息支出、匯總損益，同時要保持與主表計入籌資活動的財務費用相一致。
2.9投資損失（或收益）
投資收益及損失均在投資活動中反映，故應將此因素剔除?！巴顿Y損失”等于利潤表中投資收益的相反數。
2.10遞延所得稅資產減少（或增加）
因遞延所得稅資產的增加或減少未導致貨幣資金的流出，故應將此因素剔除。附注中的“遞延所得稅資產減少”等于資產負債表中
遞延所得稅資產的期初數減期末數。但要剔除遞延所得稅變化并未導致所得稅費用變化的因素，例如可供出售金融資產公允價值增加導致資本公積和遞延所得稅資產減少，但并未引起所得稅費用變化，應將此因素剔除。
2.11存貨的減少（或增加）
存貨減少，說明在利潤表的主營業務成本中不僅耗用本期購入存貨，同時耗用期初存貨，這一部分并未導致現金流出，故應加回；存貨的增加，說明本期購入存貨并未全部耗用，但已經形成現金的流出，故應減去；計提的存貨減值準備部分已在“資產減值準備”中反映，不在這里考慮；存貨的轉銷并未引起利潤的變化，也未影響現金流量變化，但會導致存貨原值減少，故應將轉銷數加回。
存貨的減少=存貨期初賬面原值-（存貨期末賬面原值+存貨跌價準備的轉銷數）。
上述公式要剔除在建工程領用存貨的因素。
2.12經營性應收項目的減少
經營性應收項目減少，說明不僅將本期確認收入收回，同時將年初的應收項目收回，形成現金流入，故應加回；經營性應收項目的增加，說明本期確認收入的應收項目并未全部收回，但在利潤表中已全部確認收入，故應減去?！敖洜I性應收項目的減少” 等于“應收賬款”原值、“應收票據”原值、“預付賬款”原值、“其他應收款”原值、“長期應收款-遞延銷售、遞延勞務”原值中與經營活動有關的部分的期初數減期末數。
2.13經營性應付項目的增加
假設本期購入存貨全部銷售，均在利潤表中反映，經營性應付項目增加，說明本期購入的存貨未全部支付貨幣資金，但該部分存貨已經在利潤表中反映，故應加回；經營性應付項目的減少，說明不僅本期購入的存貨全部支付貨幣資金，而且還支付部分期初應付款，但在利潤表中僅反映本期購入部分，故應減去。
如果本期購入存貨與本部銷售的存貨不同步，差異在第11項“存貨”中調整。
“經營性應付項目的增加” 等于“應付賬款”、“應付票據”、 “預收賬款”、“其他應付款”、“應付職工薪酬”、“應交稅費”、“應付利息”、“長期應付款-辭退福利”的期末數減期初數。
2.14其它
附注中的“其它” 應為0，不應有余額。
3. 現金流量表的對外披露
3.1根據深圳及上海證券交易所的披露要求，“對上市公司報告期主要會計報表項目、財務指標與上年度期末或上年同期相比增減變動幅度超過30%的，應在董事會報告說明變動情況及主要原因?！贬槍ΜF金流量表部分，根據上述要求上市公司應在年報的董事會報告中披露經營活動產后的現金流量凈額、投資活動產后的現金流量凈額、籌資活動產后的現金流量凈額與上年同期相比增減變動幅度超過30%的變動情況及主要原因。
3.2在財務報告部分應披露以下幾方面內容：
3.2.1本會計期間與上年同期的合并及母公司的現金流量表。
3.2.2現金流量表項目注釋，具體包括本會計期間與上年同期“收到的其他與經營活動有關的現金”、“支付的其他與經營活動有關的現金”、“收到的其他與投資活動有關的現金”、“支付的其他與投資活動有關的現金”、“收到的其他與籌資活動有關的現金”、“支付的其他與籌資活動有關的現金”的具體項目的組成及金額。
3.2.3現金流量補充資料，即現金流量表附注部分。
總之，如果將現金比作企業的流動的血液，那么現金流量表就是企業的“驗血報告”，我們在實際工作中應關注一些特殊事項對現金流量表的影響并在定期報告中給予充分適當的披露，同時關注附注與其他報表的關系，結合現金流量表對企業進行動態、立體的分析。
篇10
【關鍵詞】 公允價值；長期股權投資；非同一控制
一、新準則的相關規定及缺憾
《企業會計準則第20號――企業合并》（以下稱企業合并準則）第十一條規定，非同一控制下企業合并形成的長期股權投資的初始成本為“購買方在購買日為取得對被購買方的控制而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值”。企業合并準則第十三條及《企業會計準則第33號――合并財務報表》第十五條規定，“商譽是購買日購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額?！?相同含義的規定在《企業會計準則第2號――長期股權投資》（以下稱長期股權投資準則）第三條中也有闡述。因此，對于非同一控制下的企業合并形成母子關系（即控制）的，在編制合并財務報表時，除了賬面價值以外，購買方和被購買方還需要提供按照公允價值計量的凈資產等相關信息；沒有形成控制關系的，為了正確核算投資單位的長期股權投資，也需要提供公允價值信息。
對于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資的初始計量準則界定的很清楚，也被實務界廣泛理解并接受。
與過去的《投資準則》和《企業會計制度》（2001）相同的地方在于，權益法下，長期股權投資要根據被投資單位凈資產的變動按所享有的份額實現互動。不同的地方在于長期股權投資準則第十二條的規定，該規定要求“投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認?！边@項規定直接影響長期股權投資的后續計量，形成控制關系的，還影響合并財務報表上的商譽。
如何調整被投資單位的凈利潤？準則、應用指南及準則講解中都未述及。
長期股權投資準則第十四條規定，“因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法，并以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本?！庇捎诔杀痉ㄏ碌拈L期股權投資不確認被投資單位凈資產的變化，因此，在追加投資（由不具有共同控制或重大影響到具有共同控制或重大影響）或減少投資（由控制到具有共同控制或重大影響）由成本法轉換為權益法時，這項規定不符合本準則第十二條以及合并準則第十一條以公允價值為基礎的思想以及權益法的要求。如果按此規定，追加或減少投資以后，投資單位長期股權投資的賬面價值與在被投資單位凈資產公允價值中所享有的份額就不一致，差額就是投資單位在追加或減少投資與初始投資期間被投資單位凈資產的變化以及公允價值變化中投資單位應享有的份額部分，不做調整，計算的商譽就有差異。
以下討論將圍繞上述提及的兩個問題：第一，對被投資單位凈利潤調整后確認應由投資單位享有的份額（簡稱對被投資單位凈利潤的調整）；第二，追加或減少投資與初始投資期間被投資單位公允價值變化中投資單位應享有的份額的確認（簡稱被投資單位公允價值變化的確認）。
二、對被投資單位凈利潤的調整
按照新準則的要求，對于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資無論是初始投資成本還是后續計量均需以公允價值為基礎，但是在投資單位和被投資單位的個別財務報表上并不是所有的資產和負債都按公允價值計量，能按公允價值計量的資產范圍是受到限制的。被投資單位在核算本期凈利潤時，是基于權責制確認的收入和相關的成本費用，收入以現行價格為基礎確認，成本費用中屬于資產轉化的部分，比如固定資產折舊、無形資產攤銷、主營業務成本等是以賬面價值為基礎計算的。為了與投資單位長期股權投資計量屬性口徑一致（按公允價值），需要對以賬面價值為基礎計算的被投資單位凈利潤按公允價值進行調整，我們稱其為調整后凈利潤。
例1：2007年1月3日甲向乙投資750萬元（假如是現金投資），享有乙30%份額，并產生重大影響，甲乙為非同一控制。當日，乙可辨認凈資產賬面價值2 140萬元，公允價值2 400萬元。公允價值與賬面價值的差異是固定資產增值100萬元，無形資產增值100萬元，存貨增值60萬元（投資日甲產生商譽750-2 400×30%=30萬元），假設乙固定資產和無形資產尚可使用5年，存貨當年售出1/3。乙2007年度的凈利潤為200萬元。
調整后凈利潤為：200-（100/5+100/5+60/3）=140（萬元），甲確認的長期股權投資和投資收益是140×30%=42（萬元），而不是200×30%=60（萬元）。
甲在2007年12月31日編制的會計分錄為：
借：長期股權投資―乙公司（損益調整）42萬元
貸：投資收益 42萬元
這種處理結果是由于長期股權投資按公允價值計量所導致的，是個新問題。
由于持股比例上升或下降導致成本法和權益法轉換時也會遇到此問題。如果牽涉到以前年度損益，與長期股權投資科目對應的是留存收益項目的盈余公積和利潤分配科目（具體處理見例2）。
三、被投資單位公允價值變化的確認
由于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資要按公允價值計量，由持股比例上升或下降導致的成本法和權益法轉換時，被投資單位凈資產公允價值的變化會影響投資單位長期股權投資的賬面價值，投資單位長期股權投資要反映被投資單位凈資產公允價值變化中應享有的份額。
例2：2007年1月3日，甲以現金260萬元向乙投資，享有乙10%份額，對乙不具有共同控制和重大影響，甲乙為非同一控制。當日乙可辨認凈資產賬面價值2 000萬元，公允價值2 300萬元（投資日甲產生的商譽=260-2 300×10%=30萬元），公允價值與賬面價值的差額是固定資產增值300萬元，假設固定資產尚可使用5年，直線法折舊。2007年度，乙實現凈利潤180萬元，資本公積增加20萬元。
2007年1月3日，甲編制的會計分錄為：
借：長期股權投資―乙公司260萬元
貸：銀行存款260萬元
在成本法下，2007年末對于乙凈資產的變動，甲不需要處理。
若2008年1月3日，甲再次對乙現金投資600萬元，增加對乙20%份額（兩次共30%份額），并產生重大影響。此時乙可辨認凈資產賬面價值為：2 000+180+20=2 200萬元，公允價值為2 500萬元（追加投資日甲產生商譽=600-2 500×20%=100萬元），公允價值與賬面價值的差額是無形資產增值300萬元，假設無形資產尚可使用10年，按直線法攤銷。
2008年1月3日甲追加投資后，長期股權投資要由成本法轉換為權益法。
首先，甲要對原持股比例（10%）按權益法進行追溯調整。
追溯調整的金額是2007年度乙增加的凈資產中屬于甲的份額以及乙公允價值變動中屬于甲的份額之和。具體計算為：調整后凈利潤中屬于甲的份額=（乙2007年度凈利潤180萬元-固定資產增值部分2007年應計折舊300萬元/5）×原持股比例10%=12萬元；屬于甲的資本公積份額=乙2007年度增加的資本公積20萬元×原持股比例10%=2萬元；屬于甲的公允價值變動份額=（甲追加投資時乙凈資產公允價值2 500萬元-甲初始投資時乙凈資產公允價值2 300萬元-調整后凈利潤120萬元-乙2007年增加的資本公積20萬元）×原持股比例10%=6萬元，這部分也記入資本公積。三項合計共20萬元。
追溯調整分錄為：
借：長期股權投資―乙公司（投資成本）280萬元
貸：長期股權投資―乙公司260萬元
盈余公積―法定盈余公積1.2萬元
利潤分配―未分配利潤 10.8萬元
資本公積―其他資本公積8萬元
計算說明：盈余公積=調整后凈利潤中屬于甲的份額12萬元×10%法定盈余公積提取比例=1.2萬元；利潤分配 =調整后凈利潤12萬元-盈余公積1.2萬元=10.8萬元；資本公積=乙增加的資本公積中屬于甲的份額2萬元+乙公允價值變動中屬于甲的份額6萬元=8萬元。
其次，甲對追加投資部分進行處理
借：長期股權投資―乙公司（投資成本）600萬元
貸：銀行存款600萬元
商譽的計算：投資成本為280+600=880萬元
被投資單位凈資產公允價值份額=2 500×30%=750萬元
商譽=880-750=130萬元（30萬元+100萬元，和兩次投資時計算的結果吻合）
如果不做追溯調整的分錄，投資成本=260+600=860萬元，商譽的計算就出現了差異。
如果是由于持股比例下降導致由成本法轉換為權益法時（由控制到具有共同控制或重大影響），要按照下降后的持股比例按權益法進行追溯調整。
如果是由于持股比例上升或下降由權益法轉換為成本法時，原來按權益法確認的被投資單位凈資產變化導致的長期股權投資的變化要追溯沖回，公允價值變化的部分不應沖回。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則2006.經濟科學出版社，2006年3月.
