會計準則審閱視角論文

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提要摘要：本文通過對有關會計準則文獻的回顧，倡導一種新的審閱我國會計準則的逆向思維模式。并以此思維為導向對財務報告傳遞的信息進行分析，反思我國當前會計準則存在的缺陷，同時思索了05年6月的會計準則－基本準則（征求意見稿），并在此基礎上提出幾點建設我國會計準則的建議。

關鍵字摘要：會計準則財務報告

一.新問題提出

縱觀現有的文獻，我們不難發現，目前直接探究企業會計準則(指基本準則，以下同)的專著和文章已不少見，有關會計信息的文章也可謂“汗牛充棟”，其中也不乏一些提到為何會導致會計信息失真的原因，間接地、不明晰地提到會計準則不完善對會計信息造成影響，如財政部重點會計科研課題（2002）摘要：會計信息失真的目前狀況、成因和策略探究――會計報表粉飾新問題探究；會計準則專題（1999）中“完善會計準則，抑制會計報表粉飾”（黃世忠）。更多著重從經濟學理論、環境因素和企業理性經濟人角度等方面分析其成因。但卻很少讀到以信息為出發點來直接反思企業會計準則。我們知道會計信息是會計準則的“產物”，會計準則不僅直接決定會計信息的內容、數量和質量等方面的需求(曲曉輝，陳少華等，1999)；從哲學的相互功能模式可知，在排除人為執行因素等其他條件影響下，會計信息的質量也應直接反映會計準則的完善性，而且是檢驗會計準則是否“高質量”(Authur.Levitt,1997)的主要衡量標準。通過對現有文獻的思索，筆者覺得從會計信息質量出發來反思、檢討會計準則是一種有價值的逆向思維模式，本文正是以此思維為導向，基于目前我國會計信息的質量來審閱我國會計準則，期望能達到“管中窺豹”功能，以促進我國企業會計準則的完善。

二.分析和反思

我們知道，會計信息的質量衡量是以質量特征為表現形式，其實質是會計信息是否達到1）滿足信息使用者的要求2）中立原則(曲曉輝，陳少華，楊金忠，1999)。作為人造經濟信息系統的會計要滿足這兩方面的要求，必須有相應的規則來規范信息提供者的行為，這就是會計準則。在作為“公共物品”的會計信息及理性經濟人的條件下，信息提供者基于成本效益原則或保護自身利益需要，一般會，或者難免會不情愿地提供高質量的會計信息。由于會計信息的提供是動態的，而會計準則是靜態的，所以會計準則在規范會計信息提供方面存在滯后性。以下論述主要從財務報告傳遞的信息進行分析，進而探索現有會計準則的缺陷。

1.無論是資產負債表還是損益表披露的信息看，均存在多種計量屬性并存。雖說都是用數字表示，卻是性質不同的、能帶來經濟后果的數字。從數學常識可知，不同性質的數字加總是沒有意義的。在資產負債表中，現金類和負債類的計量屬性基本是公允價值或重置成本，雖說固定資產采取期末賬面凈值和可收回金額孰低原則進行計價，也只有在可收回金額低于賬面凈值下才可能一致，而折舊作為一種成本分攤程序，是權責發生制下為了匹配收入、執行損益表的手段，并無改變固定資產的計量屬性。存貨、無形資產也有類似的效應。所有者權益是資產總額和負債的差，就更不能分清計量屬性，結果變成了一個促成“資產＝負債＋所有者權益”等式成立的附屬品。資產總額也成了一堆不能真正反映企業某一時點財務狀況的、意義甚微的數字堆積器。這種多種計量屬性并存的資產負債表使得投資者不能很好地理解企業真正的財務實力，債權人也不清楚其債權的保障能力，當然這樣的報表對企業的再融資也是相當不利的。雖然可從會計報表陳述中提煉一些有用的財務指標，那也只是“杯水車薪”。損益表中的折舊金額來源于固定資產等項目，計量屬性有別于收入等項目，結果對報表使用者至關重要的凈利潤卻成了一塊“雞肋”。這方面的缺陷也許是普遍的，在其他國家如美國也存在。但我們不能就此說這不是我國準則的新問題，難道我們非要等到其他國家在這方面有所完善再加以借鑒以節省大量探究成本嗎？況且各國的會計準則是不同的，而到時由于經濟環境的變化又出現新新問題時只能“望洋興嘆”。這也許是準則在計量方面一大缺憾吧。而2005年6月的企業會計準則－基本準則（征求意見稿）（以下簡稱征求意見稿）仍只規定取得時按實際成本計量，而有關報表的第二次確認、計量一字未提（見第十四條）。

2.信息報告不全面，甚至有些重要財務信息無法在會計報表中列示或明晰顯示，也只是在其他財務報告中做簡單的陳述。隨著會計環境的變遷，類似商譽、企業優秀管理團隊和企業文化等“軟資產”仍無法清楚地確認和揭露。非凡是高科技的發展使得人力資本在創造企業價值中占據重要的地位，卻不能在會計報表中加以確認和計量，明晰地讓報表使用者一目了然發現；而在報告的其他部分也只是輕描淡寫。衡量企業發展潛力的技術，其巨額投資被無情地當作“小丑”直接混雜在期間費用里，未做獨立的、明晰的報告。所有這些似乎和重要性原則相違反，當然進而影響會計信息的可靠性和相關性，影響信息使用者對企業整體價值熟悉和評估。信息使用者不能進行理智經濟決策也就理所當然的。會計信息帶來的“經濟后果”及信息時代的到來使得信息使用者不但要了解企業過去和現在的信息，也促使他們更需要多了解有關企業未來發展前景。究竟過去和現在的會計信息最多只能提供一種參考價值，真正能給投資者帶來經濟利益的是企業未來的經濟行為，這樣看來有關企業未來的信息顯得更具有相關性。目前信息需求也體現了這個趨向。這些有關企業未來發展猜測的信息不能冠冕堂皇地進入會計報表看似由于確認、計量的不成熟導致，實際上是會計信息可靠性質量特征約束的結果。正如前述，會計信息應先滿足使用者的需求再求其中立，信息質量特征只不過是這兩個目標的表現形式。盡管證監會2002年《公開發行證券的公司信息披露內容和格式準則第2號﹤年度報告的內容和格式﹥》規定，鼓勵披露新年度的盈余猜測。但這方面的會計信息披露也只是自愿的，不可避免地更多只能看到利好的信息，和全面了解企業真實可靠、相關的會計信息相距甚遠，造成財務報告中的其他信息也不能滿足使用者的需求。當然有關非財務信息的定性披露也是不完善的，這不可說是我國報告程序的不足。隨著資本市場和信息技術的發展，信息使用者對企業報告的內容和形式的要求不斷提高，如創新的金融工具，快速地查找和報表某項目相關聯的全面信息，所有這一切都是對我國報告程序的挑戰。在征求意見稿中，要求“…列報企業已經發生的交易或者事項,披露對于使用者決策有用的信息”(第五十二條)，即信息使用者仍然只能得到過去和現在的信息。

3.報表要素定義不明晰，有些和其他規定是不一致的，甚至有的缺少定義。非凡是會計報表項目也缺乏嚴格定義或詮釋。雖說所有者權益定義為“所有者在企業資產中享有的經濟利益”，看似劃定了其實質內容，其實不然。作為債權人也擁有要求企業對其債權的償付權，最終也落實到用資產非凡是現金償付其債權，也可視為“在企業資產享有的經濟利益”，而且債權人也是企業資源的提供者，在這層意義上兩者的性質是一樣的。誠如上述所言，其計量只不過是一個數字堆積器。利潤定義為“利潤是企業在一定期間的經營成果，包括營業利潤、投資凈收益和營業外收支凈額”。準則中經營的濫用使得利潤的定義變得模糊起來。在準則說明中得到的凈利潤也只是其他項目加加減減的結果，并無給出嚴格定義，而且我們也經常看到凈利潤等價詞，凈收益等詞的混用。這對我們專業會計人員難免都有混淆的時候，對廣大會計信息使用者而言至少是準確理解信息的一道障礙。對一個標準的規范來說也是一種純潔的“玷污”。在對現金流量表說明中，明確規定其包含1）經營活動產生的現金流量2）投資活動產生的現金流量3）籌資活動產生的現金流量。按前述利潤定義似乎不該包含籌資和投資產生的收益。但利潤定義里卻明顯地包含投資凈收益。那是否說是現金流量表規定出錯呢？按我國財務會計概念框架可知，六大要素是針對資產負債表和損益表設計的，現金流量表的項目是缺乏定義的，但不管是哪個定義出的錯，都是準則本身的新問題。另外報表組成的明細項目更是缺乏定義，只是規定哪些會計科目金額歸宿哪些項目，如貨幣資金是反映現金、銀行存款和其他貨幣資金金額的項目。最終在會計科目發生變化時又將是人為硬性規定，這種過度的主觀不應是我們制定準則應有的程序。這是否說明我國準則在制定中缺乏“一部…指導形成前后一貫的會計準則…”（FASB,1976）的會計理論？目前我國信息使用者從輔助功能的報表附注等其他財務報告中尋找更為有價值的信息，說明會計報表中信息價值主導地位的“弱化”。征求意見稿中仍未對所有者權益等報表要素、項目進行定義，上述的其他新問題基本未得到解決。

4.當前會計信息很難滿足使用者需求除了和財務報告的內容、格式和形成過程相關，很大程度上受準則制定的邏輯起點的影響。我們知道會計基本假設是我國會計環境決定下的產物，是我們進行會計活動的基本前提，但并不等價于我們制定準則的模式就是“假設－原則－準則”(中國會計學會摘要：《會計準則專題》,1999)。既然會計準則制定的首要目標是產生滿足信息使用者的會計信息，也許以此目標為起點更有針對性和科學性。70年代的美國已經開始以滿足信息使用者的目標為探究起點，進而反推出會計信息特征的要求，再進一步達到此目標所需的“游戲規則”－確認、計量、計錄和報告。當然這種方法也有其極限性，更多強調信息相關性，對會計信息的可靠性可能是有害的，進而影響會計準則的“中立性原則”。如何協調好準則制定的兩大目標將關系到我國會計信息的地位，也將最終影響我國資本市場的正常發展。

三.幾點建議

通過上述對財務報告所傳遞會計信息的分析，筆者注重到我國現有會計準則存在許多需要改進、完善的地方。針對筆者所觀察到的缺陷，建議如下摘要：

1.目前多種計量屬性共存有其合理性，相關性和可靠性的矛盾為它們存在提供合理空間。歷史成本更多維護信息的真實可靠性，相關性則要求為信息使用者提供更為有效的信息。按當前會計環境來看單獨使用某種計量屬性似乎還不成熟。當然我們在此并不是要全盤肯定或否定某種計量屬性，只是研討如何提供符合成本效益原則的補救辦法以真正達到制定準則的目的。且我們的準則不應該只停留在表面的文字陳述上，更重要是起到提供影響信息使用者做出決策的意義。隨著信息使用者對公司報告其真實財務實力的需求和未來猜測信息的渴望，如何提供公司真正償債能力的信息也日益尖銳，可惜是目前各國均未提出規范的準則，幸運的是我們的會計學者以為此付出巨大努力并取得一定成果。按照RobertN.Anthony的構想，啟用償債能力表，即用公允價值表示的資產及負債的報表，類似企業清算時的財務狀況說明書。RobertN.Anthony還建議保留和公允價值不一致的兩個概念摘要：實現觀和謹慎觀，以保證凈利潤計算符合實際。當然必須指出此償債能力表只是體現報表編制日的公允價值，不能說明日后的實際財務情況，同時如何充分利用已有的信息來編制此表是相當重要的，也只有這樣才能符合成本效益原則。

2.投資者不能取得充分的信息歷來是我國準則的缺陷，也和我國資本市場的發展密切相關。在此我們必須指出充分不是針對某個或某些使用者而言，因為我們的報告是通用模式，且其報告的信息是多方“博弈”的結果，包括政府、現有投資者、債權人、管理層和潛在投資者等。目前針對“軟資產”缺乏可靠計量被拒之門外情況，我們建議在促進此類資產計量完善的同時，應讓投資者對公司具有的這些潛在價值充分了解才是真正符合相關性的質量特征，也才能真正做到“信息使用者第一”的目標。為了緩解信息使用者對公司進行價值判定而缺乏必要信息的困境，筆者建議準則應規范鼓勵披露相關、可靠信息外，還需加強對公司誠信建設，還人造經濟信息系統一個純潔面目。同時在信息使用者面前樹立一個高度信任的政府形象。

3.我們知道所有傳遞給外部的信息必須經過報告程序才能真正傳達到使用者手中，如何分解報告的內容以便讓信息使用者更快搜索到自己想要的信息直接關系到信息的明晰性和重要性，關系到報告的成敗。目前我國會計報表的“弱化”說明報表主體設計不合理，除了確認和計量的發展外，還需突出某些重要的會計信息，如研發費用。當然我們也可以改變現有的報告模式或利用現有的信息重構新的報表，因為信息使用者往往要利用現有的數據進行重新編制，有時不能取到某一單項的信息，所以信息的具體程度也是相當重要的。當然披露過分明細的信息也會透露企業的商業秘密，而且根據科斯第三定理可知，準則的設計、制定和實施均存在成本新問題。我們建議盡可能披露具體的原始信息同時，對重要的大類進行單獨報告以滿足不同報表使用者的需要。

4.目前從我國會計準則內容上看，基本上趨同于財務會計概念框架。而1992年頒布的《企業會計準則》其實和完善的概念框架還相距甚遠，從其指導下的具體準則和產出的會計信息已充分說明。其中本應只是原則性指導卻成了明細的操作手冊是其突出缺點，也使得會計準則最終不能很好形成前后一貫，首尾相連的邏輯推理。而05年的征求意見稿中只規范財務報表，縮小信息使用者需求的范疇。在此筆者建議財務會計概念框架和會計準則分離，概念框架應著重從純技術角度來發展和評價準則，而作為準則因受經濟后果的影響，必然受政治層面的干擾（劉峰，1996）。當然我們在借鑒各國經驗的同時需牢記各國的差異性，做到有的放矢，這也是目前各國會計準則差異的原因。同時會計作為一門學科、技術規范是開放性的，存在著國際通用的基本概念，加強本國會計準則的國際化是資本市場全球化的要求，也是我國會計準則不斷完善的好途徑。

參考文獻摘要：

［1］劉峰著摘要：《會計準則探究》，東北財經大學出版社，1996。

［2］葛家澍主編摘要：《中級財務會計學》（上），中國人民大學出版社，2003。［3］RobertN.Anthony著，李勇等譯摘要：《美國財務會計準則的反思》，機械工業出版社，2005。［4］財政部摘要：《企業會計準則-基本準則(征求意見稿)》，《中華財會網》，2005。