企業(yè)管理審計(jì)內(nèi)容及模式思考

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一引言

1932年，英國(guó)管理協(xié)會(huì)、英國(guó)機(jī)械工程師協(xié)會(huì)和生產(chǎn)工程師協(xié)會(huì)會(huì)員羅斯在其《管理審計(jì)》一書(shū)中首先提出了“管理審計(jì)”一詞,其內(nèi)容主要是對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)判。此后其內(nèi)容不斷得到充實(shí)和擴(kuò)展,20世紀(jì)70年代,隨著內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)化、市場(chǎng)化、規(guī)范化,管理審計(jì)已成為獨(dú)立的嶄新的審計(jì)領(lǐng)域,是由審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)和管理工作等全方面進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)。目前,管理審計(jì)已成為一種不可或缺的審計(jì)方式,諸如管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)、管理經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)審計(jì)、3E審計(jì)(Economy,Efficiency，Effectiveness)、5E審計(jì)“(3E”增加Equity,Environment)、貨幣價(jià)值審計(jì)、綜合管理審計(jì)等都是管理審計(jì)的某種形式或某個(gè)側(cè)面。管理審計(jì)自引入我國(guó)以來(lái),越來(lái)越受到政府部門(mén)和企業(yè)的重視,然而,由于起步較晚,缺少現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn),方法體系及審計(jì)機(jī)構(gòu)等還不夠完善,存在著諸多問(wèn)題。如管理審計(jì)缺乏系統(tǒng)規(guī)劃和方法體系、缺少全方位的審計(jì)領(lǐng)域、缺乏具體的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)手段落后、缺乏相關(guān)人才等。[1]

筆者主要從管理審計(jì)的內(nèi)容和方法著手，探尋企業(yè)管理審計(jì)的新思路。管理審計(jì)是一種內(nèi)向型的審計(jì)，屬于企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)，以改善企業(yè)的管理素質(zhì)和提高管理水平為目的，從企業(yè)戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、計(jì)劃及內(nèi)部控制等方面入手，審查和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度、管理各職能的發(fā)揮程度以及管理人員的素質(zhì)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中存在的薄弱環(huán)節(jié)和問(wèn)題，提出改善管理，提高經(jīng)濟(jì)效益的建議，從系統(tǒng)整體的高度充分挖掘企業(yè)生產(chǎn)力諸要素的潛在能力，優(yōu)化整體結(jié)構(gòu)，改進(jìn)企業(yè)管理。管理審計(jì)是一種面向未來(lái)的，以改造管理為先導(dǎo)向，有別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)類型，它在改善經(jīng)營(yíng)管理，促進(jìn)企業(yè)良性循環(huán)發(fā)展方面發(fā)揮其獨(dú)特而有效的作用。

二、管理審計(jì)的主要內(nèi)容

管理審計(jì)在內(nèi)容上不以財(cái)務(wù)資料為基礎(chǔ)，而是主要審查企業(yè)在計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制、決策等管理職能上的表現(xiàn)。

（一）審查企業(yè)戰(zhàn)略

1.審查企業(yè)有無(wú)戰(zhàn)略。[2]審查企業(yè)是否制定出了明確的戰(zhàn)略方案。企業(yè)的戰(zhàn)略是一個(gè)企業(yè)的愿景、使命，是企業(yè)存在于經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的責(zé)任，是企業(yè)為什么而存在的宣言。所以戰(zhàn)略是企業(yè)價(jià)值的宏觀表現(xiàn)。

2.審查企業(yè)戰(zhàn)略是否與行業(yè)性質(zhì)相適應(yīng)。在確定企業(yè)已制定出明確戰(zhàn)略方案的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員需要審查企業(yè)戰(zhàn)略是否與行業(yè)性質(zhì)相適應(yīng)。企業(yè)所處的行業(yè)都有自己的生命周期，而企業(yè)應(yīng)明白自己所處的產(chǎn)品和行業(yè)的生命周期，這樣才能制定相適應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)策略、財(cái)務(wù)策略。如處在分散行業(yè)中的企業(yè)常采用連鎖經(jīng)營(yíng)、特許經(jīng)營(yíng)和橫向合并等戰(zhàn)略來(lái)提高自身在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)力，提高市場(chǎng)占有率；而處于成熟行業(yè)中的企業(yè)常采用縮減產(chǎn)品系列、降低成本、提高現(xiàn)有顧客的購(gòu)買量等戰(zhàn)略來(lái)保持原有的競(jìng)爭(zhēng)地位或采用創(chuàng)新、發(fā)展國(guó)際化經(jīng)營(yíng)等戰(zhàn)略來(lái)尋找新的發(fā)展機(jī)會(huì)。

3.審查企業(yè)戰(zhàn)略是否與企業(yè)在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)地位相適應(yīng)。在確定企業(yè)戰(zhàn)略與行業(yè)性質(zhì)相適應(yīng)的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員還要審查企業(yè)戰(zhàn)略是否與企業(yè)在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)地位相適應(yīng)。如在競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)中企業(yè)如何生存，是采取低成本戰(zhàn)略、多元化戰(zhàn)略、還是一體化戰(zhàn)略。4.審查企業(yè)戰(zhàn)略方案能否有效貫徹執(zhí)行。可重點(diǎn)審查以下幾個(gè)方面：一是審查各職能部門(mén)是否根據(jù)企業(yè)的總體戰(zhàn)略，制定出各職能部門(mén)的戰(zhàn)略方案，審查各職能部門(mén)的戰(zhàn)略方案是否詳細(xì)說(shuō)明了本部門(mén)所確定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍和目標(biāo)，以保證總體戰(zhàn)略的具體實(shí)施；二是審查是否存在資源分配與工作計(jì)劃不銜接的風(fēng)險(xiǎn)；三是審查企業(yè)管理人員實(shí)施戰(zhàn)略的具體形式是否適當(dāng)；四是審查企業(yè)為解決戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題而確定的糾正措施和權(quán)變計(jì)劃是否適當(dāng)。

（二）審查企業(yè)組織結(jié)構(gòu)

1.對(duì)縱向分工結(jié)構(gòu)的審查。對(duì)縱向分工結(jié)構(gòu)的審查，重點(diǎn)在于確定企業(yè)的管理層次是否過(guò)多，對(duì)此，審計(jì)人員可以通過(guò)關(guān)注以下幾個(gè)方面來(lái)確定：一是集權(quán)和分權(quán)的程度是否恰當(dāng)；二是中層管理人員人數(shù)是否過(guò)多；三是信息能否在組織中及時(shí)有效傳遞；四是管理人員的協(xié)調(diào)與激勵(lì)行為是否受到過(guò)多地限制。

2.對(duì)橫向分工結(jié)構(gòu)的審查。常見(jiàn)的企業(yè)橫向分工結(jié)構(gòu)有：直線制結(jié)構(gòu)，直線職能制結(jié)構(gòu)，事業(yè)部結(jié)構(gòu)，母公司與子公司、分公司結(jié)構(gòu)。審計(jì)人員應(yīng)側(cè)重于橫向分工結(jié)構(gòu)的類型選擇是否正確、控制幅度是否過(guò)大、相關(guān)的成本是否過(guò)高等方面進(jìn)行審計(jì)，以提高企業(yè)管理水平，提高管理效率。

（三）審查企業(yè)計(jì)劃

1.企業(yè)是否設(shè)計(jì)出了適合本企業(yè)的計(jì)劃系統(tǒng)。這一審計(jì)內(nèi)容包括：對(duì)各類計(jì)劃是否確定了適當(dāng)?shù)挠?jì)劃制定者、計(jì)劃范圍和計(jì)劃形式，計(jì)劃是否與資源配置相協(xié)調(diào)，計(jì)劃是否與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相協(xié)調(diào)等。

2.計(jì)劃是否與企業(yè)目標(biāo)相符合。是否為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)服務(wù)。

3.計(jì)劃是否對(duì)影響計(jì)劃完成的一些不確定因素有所估計(jì)，并確定了相應(yīng)的應(yīng)變措施。

4.計(jì)劃是否建立在對(duì)歷史數(shù)據(jù)的正確分析和對(duì)未來(lái)合理預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)之上。

5.計(jì)劃是否符合成本效益原則，即：完成計(jì)劃所取得的收益是否大于執(zhí)行計(jì)劃所需要的成本。

6.各部門(mén)之間的計(jì)劃是否協(xié)調(diào)，企業(yè)計(jì)劃正式下達(dá)之前是否征求了計(jì)劃執(zhí)行部門(mén)及相關(guān)部門(mén)的意見(jiàn)。

7.每一項(xiàng)具體計(jì)劃是否有計(jì)量其業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)和方法，能否為評(píng)價(jià)和考核計(jì)劃執(zhí)行情況提供依據(jù)。在企業(yè)計(jì)劃設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)計(jì)劃的執(zhí)行情況，如企業(yè)計(jì)劃是否得到了執(zhí)行、執(zhí)行效果如何，針對(duì)執(zhí)行結(jié)果企業(yè)是如何評(píng)價(jià)和完善的。

（四）審查企業(yè)管理人員狀況

1.企業(yè)管理人員結(jié)構(gòu)是否符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的需要，是否掌握與崗位相適應(yīng)的現(xiàn)代管理科學(xué)知識(shí)和技能。

2.各級(jí)管理人員和職工的協(xié)調(diào)性。主要審查企業(yè)管理人員與職工的崗位配置是否適當(dāng)，其工作配合的協(xié)調(diào)性。

3.企業(yè)開(kāi)展職工培訓(xùn)工作情況。企業(yè)開(kāi)展職工培訓(xùn)的途徑是否充分，職工培訓(xùn)的效果。

（五）審查內(nèi)部控制制度

1.內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況（健全性）。審查企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理、實(shí)物控制各環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制是否健全，是否制定了合理、可行的規(guī)章制度[3]。如銷售環(huán)節(jié)，銷售發(fā)票的開(kāi)據(jù)是否在顧客訂購(gòu)單、倉(cāng)庫(kù)出庫(kù)單、商品發(fā)出及顧客確認(rèn)的基礎(chǔ)上，只有具備這樣嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)部控制活動(dòng)，才能避免企業(yè)內(nèi)部管理的漏洞。

2.內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況（符合性）。審查各項(xiàng)內(nèi)部控制措施是否得到了貫徹執(zhí)行，是否適當(dāng)。可以采用穿行測(cè)試的方法檢查企業(yè)各內(nèi)部控制點(diǎn)，如商店銷售牙膏，可以觀察、詢問(wèn)收銀員是否在收銀時(shí)檢查牙膏盒內(nèi)裝著該品牌的牙膏。

3.內(nèi)部控制制度是否發(fā)揮了控制作用（功能性）。通過(guò)企業(yè)內(nèi)部控制的健全性和符合性的審查，評(píng)價(jià)企業(yè)和經(jīng)營(yíng)管理秩序是否銜接和規(guī)范，是否嚴(yán)密、有效。

（六）審查企業(yè)激勵(lì)機(jī)制審查企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的貫徹執(zhí)行情況，探討完善和推進(jìn)企業(yè)實(shí)施現(xiàn)代企業(yè)激勵(lì)管理方法的途徑。

1.企業(yè)民主管理情況、管理意識(shí)。檢查企業(yè)個(gè)重大會(huì)議紀(jì)要，以確定企業(yè)的重大決策都體現(xiàn)了民主，同時(shí)也證明了管理者的民主意識(shí)。也可以詢問(wèn)企業(yè)適當(dāng)?shù)娜藛T關(guān)于企業(yè)民主的執(zhí)行情況。

2.企業(yè)職工收入分配制度。職工獎(jiǎng)懲的公正、合理、公允性，檢查職工的工資單、罰款單，并與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，同時(shí)考慮職工的可接受性。

3.經(jīng)濟(jì)責(zé)任續(xù)效考評(píng)政策。企業(yè)對(duì)所屬企業(yè)制定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任績(jī)效考評(píng)政策是否適當(dāng)，執(zhí)行的效果。

4.激勵(lì)機(jī)制的效果。企業(yè)運(yùn)用激勵(lì)機(jī)制措施對(duì)激發(fā)和促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)產(chǎn)生的效果。如是否與企業(yè)的銷售業(yè)績(jī)相掛鉤，建立合理的績(jī)效制度。在管理審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)人員要檢查、評(píng)價(jià)企業(yè)組織內(nèi)部各職能部門(mén)存在的和潛在的薄弱環(huán)節(jié)；審查單位的人事政策、人員素質(zhì)以及培訓(xùn)的情況，進(jìn)而提出改進(jìn)管理的措施建議，以促進(jìn)管理素質(zhì)和水平的提高。[4]通過(guò)上述主要做法和審計(jì)內(nèi)容，能夠較全面地反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理狀況，能夠滿足對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理評(píng)價(jià)的需要，具有可操作性。

三、管理審計(jì)的程序與方法

管理審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)化、規(guī)范的工作，但它有別于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，首先要轉(zhuǎn)變觀念，不以“查錯(cuò)防弊”為工作目標(biāo)，而應(yīng)從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面入手；再者要明確管理審計(jì)的“咨詢服務(wù)”功能，這個(gè)有別于傳統(tǒng)的審計(jì)監(jiān)督；最后要有明確的審計(jì)方向，管理審計(jì)不以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為基礎(chǔ)，而是以企業(yè)的戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、計(jì)劃及內(nèi)部控制等方面為方向。

（一）準(zhǔn)備階段

收集有關(guān)企業(yè)的各種行業(yè)管理文件、內(nèi)部管理文件、規(guī)章制度、賬務(wù)賬表等，了解生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的范圍、特點(diǎn)和效益，了解經(jīng)營(yíng)管理的組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)基本情況。審計(jì)方法上可以以文字表述的方式對(duì)準(zhǔn)備階段的信息進(jìn)行綜合，使內(nèi)部審計(jì)師對(duì)被審計(jì)對(duì)象有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)。

（二）調(diào)查階段

深入企業(yè)各部門(mén)、各環(huán)節(jié)、詢問(wèn)、觀察、了解管理情況，并對(duì)有關(guān)資料進(jìn)行核實(shí)、分析，以確定管理審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，編制審計(jì)方案。審計(jì)方法上具體可以采用審計(jì)調(diào)查表的方式，對(duì)要調(diào)查了解的問(wèn)題分列出來(lái)，并就調(diào)查問(wèn)答作出綜合分析，對(duì)于調(diào)查問(wèn)卷無(wú)法獲取的資料，可以通過(guò)其他的管理審計(jì)方法來(lái)獲得。[5]

（三）實(shí)施階級(jí)

有步驟地進(jìn)行審計(jì)查證，收集證據(jù)，分析鑒定證據(jù)。審計(jì)證據(jù)要分為兩個(gè)類別，一是可以直接從財(cái)務(wù)資料上獲取的，即財(cái)務(wù)信息，一種是來(lái)源于管理類的信息，這兩類信息應(yīng)當(dāng)相互補(bǔ)充、驗(yàn)證、綜合，從而評(píng)估管理行為的適當(dāng)性，可以采用的重要審計(jì)方法有。1.金額法，以貨幣量來(lái)表述企業(yè)管理缺陷和問(wèn)題。2.系統(tǒng)分析法，在文化水平構(gòu)成系統(tǒng)的各因素如人、財(cái)、物、設(shè)備、目標(biāo)等相互關(guān)系的基礎(chǔ)上，求得系統(tǒng)最優(yōu)化的組合和運(yùn)行方案。3.分析評(píng)審法，從全面觀點(diǎn)出發(fā)，對(duì)收集的各種管理數(shù)據(jù)和信息的合理性、相關(guān)性和有效性進(jìn)行分析評(píng)估，以確定企業(yè)管理狀況，以其對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的影響程度。

（四）審計(jì)報(bào)告階段

審計(jì)報(bào)告是整個(gè)審計(jì)成果的綜合體現(xiàn)，管理審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)主要反映整個(gè)審計(jì)的要點(diǎn)，既要肯定企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理中先進(jìn)的管理方式，又要針對(duì)管理中的漏洞和不足之處進(jìn)行分析，并提出改進(jìn)的建議。管理審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)不拘形式、關(guān)鍵是要能深入剖析問(wèn)題、解決問(wèn)題。四、結(jié)語(yǔ)管理審計(jì)是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形勢(shì)的審計(jì)，是內(nèi)部審計(jì)的高層次發(fā)展，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的方向。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)管理審計(jì)方面的工作，通過(guò)優(yōu)化企業(yè)管理審計(jì)的內(nèi)容，改進(jìn)企業(yè)管理審計(jì)的方法，積極發(fā)揮管理審計(jì)在企業(yè)治理方面的職能作用，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。