依法治稅研究論文

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摘要：本文在對依法治稅理論進行簡要述評的基礎上提出了筆者對依法治稅概念的界定和對其內涵的理解，并進一步指出依法治稅的觀念基礎在于“稅收法律意識之重構”。稅收法律意識應在現代法治觀念總的指導下，以國家分配論和社會契約論中的合理因素——權利義務對等觀念的有機結合為理論基礎，從確立和開始培養“征稅意識”以及重新培養“納稅意識”并明確二者的結構關系和邏輯關系等方面就加以重構。

關鍵詞：依法治稅稅收法律意識重構征稅意識

一、依法治稅理論的歷史回顧

（一）第一階段

依法治稅理論的歷史發展可以分為兩個階段。第一階段自國務院于1988年在全國稅務工作會議上首次提出“以法治稅”的口號開始。次年（1989年）5月，由北京大學分校法律系和經濟法研究所主辦的“全國首屆‘以法治稅’研討班”在京舉行[1]，可謂是掀起了學習和貫徹“以法治稅”的第一個高潮。

這一階段中，以法治稅主要是針對治理整頓稅收秩序而提出來的；雖然也有學者使用“依法治稅”的表述，但并非是在對“以”和“依”作出本質區別的基礎上來使用的，往往是將二者混同使用，反映的是在“有計劃的商品經濟條件”下所體現的“人治”觀念和法律工具主義優位的特點。但其中亦不乏有益的嘗試和真知灼見。有學者就指出“依法治稅是依法治國戰略方針的組成部分”[2]；有學者還指出：“‘以法治稅’……也就是說要在稅收工作中貫徹法治原則”[3]。這是對依法治稅和依法治國或法治之間關系的較早論述。又有學者將“以法治稅”作為稅法的基本原則之一[4]；或是將“稅收法治（或制）”作為基本原則，并以“有法可依等十六字方針”對其進行了詮釋[5]。還有的學者富有卓見地強調稅務人員稅法意識的培養尤重于納稅人或廣大民眾，稅務人員應當“將目前嚴重存在的權力意識和自我優越感轉化為義務意識，自我中心意識轉化為人民公仆和對國家與社會的責任意識?！盵6]該學者在當時能夠提出這一間接地體現了以權利義務觀念來糾正稅務人員意識觀念偏差的思想，實屬難能可貴。

（二）第二階段

隨著“依法治國”的方略先后被第八屆全國人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）認可和確定，特別是在1998年3月，新一屆國務院成立伊始就了《關于加強依法治稅嚴格稅收管理權限的通知》，對依法治稅的理論探討進入了全新的第二階段。有學者對依法治稅的概念和內涵予以了界定：“所謂依法治稅，就是在稅權集中、稅法統一的前提下，單位和公民要依法納稅，政府（稅務機關）要依法征稅，社會各方面要協同配合和監督依法納稅和征稅，從而使我國的稅收工作、稅收秩序沿著法制化、制度化的軌道前進”[7]，“依法治稅其全部含義就是稅收法制建設”[8]。需要指出的是，從“以法治稅”和“依法治稅”無區別地混同使用到正式確定真正含義上的依法治稅，這一字之差，其意義如同從“以法治國”到“依法治國”、從“法制”到“法治”的一字變化的意義一樣深刻、重大，反映了從“人治”到“法治”、從法律工具主義到法律價值理性的根本轉變，以及這一轉變在稅收和稅法領域中的深入體現。

依法治稅理論探討的第二次高潮是在依法治國和社會主義市場經濟體制的大背景中興起的。有學者對依法治國與依法治稅的關系進行了探討，認為“依法治國是依法治稅的前提和條件，……依法治稅是依法治國的參與，投入和結果”；并提出有關如何“在依法治國的大背景下，把依法治稅推向深入”的一系列措施和辦法[9]。又有的學者指出，“在當前的形勢下，我國的依法治稅應當包括兩個方面的內容……：拓展稅收的作為空間，消除稅收‘缺位’；抓好稅制的完善，減少稅收流失”[10]。上述研究是稅法基本理論與依法治國理論和社會主義市場經濟理論相結合的產物，是時代要求的體現。還有的學者從稅法基本原則的層面對稅收法治作了較為深入的研究。他們認為稅收法定主義（原則）是法治原則在稅法上的體現，“還是現代法治主義的發端和源泉之一，對法治主義的確立‘起到了先導的和核心的作用’[11]”。[12]

值得注意的是，也有學者對“依法治稅”進行了批評。他們從以社會契約論為理論基礎而形成的公共需要論和交換學說出發，分析了長期支配我國“依法治稅”思想的理論根源——國家分配論的不足和傳統的“法治”、實則仍是“人治”的觀念對“依法治稅”思想的必然負面影響；主張用社會契約思想中的合理成分，即公民權利義務對等的思想來加以彌補。當然，這些學者并非否認依法治稅；只是在他們看來，以國家分配論為理論根源、受傳統“法治”觀念影響的此“依法治稅”不同于以權利義務對等觀念為思想基礎且在現代法治觀念指導下的彼依法治稅[13]。這一深入的理論研究，觸及了依法治稅理論的思想根源，在一定程度上，為依法治稅理論作了正本清源的工作，是對傳統理論的一次重大突破。

二、依法治稅的概念和內涵

筆者認為，所謂依法治稅，作為依法治國的有機組成部分，是指通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態。

這一概念包含著以下豐富的內涵：

1.明確了依法治稅與依法治國之間的部分與整體、局部與全局的關系。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統工程中的一個子系統工程，在與其他包括國家事務、經濟文化事業、社會事務等諸方面在內的法治子系統工程相互有機聯系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。正如國際貨幣基金組織法律事務部專家小組所指出的，“法治是一個超越稅收的概念?！婪ㄖ味惾Q于整個法律制度的發展，但稅收這一領域足以顯示法治的優越性和要求?！盵14]

2.突出了依法治稅的核心內容和主要手段，即稅收法制建設。稅收法制建設本身就是一個包括稅法的立法、執法、司法和守法以及法律監督等在內的統一體，其內容亦極其廣泛和豐富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一樣，“稅收法制”也不同于“稅收法治”。

3.指出了依法治稅所要達到的基本目標——“征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅”和根本目標——“稅收法治”。根本目標包含基本目標，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設等。

4.將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統排序，表明了依法治稅的重點在于前者。其實早在1989年，就有學者提出“稅收工作有兩方面，一方面是國家向人民（包括企業）征稅，一方面是人民向國家納稅。要把法治原則貫徹到這兩方面，就是國家要依法征稅，人民要依法納稅。只強調一方面是不全面的。……近代的法學家、稅法學家研究稅法時就特別注重政府依法征稅一方面，至少是同時注重兩方面?！盵15]所以，我們過去片面強調“人民依法納稅”是有偏誤的，從依法治國的實質即依法治權和依法治吏來看，依法治稅首先也應當是指“征稅主體必須依法征稅”。

5.表明了依法治稅和稅收法治二者間的關系：前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態。當然不管是手段和目的，或是過程和狀態，本身都是在不斷的變化運動中的，都是隨著客觀實際的發展變化而發展變化的，都表明了法治理念在部門法中的深入貫徹和體現。

三、依法治稅的觀念基礎——稅收法律意識之重構

（一）法治的觀念基礎在依法治稅中的體現

“支撐法律的精神、理念、原則與價值才是法治化的筋骨和精髓?！瓪v史和現實已向世人昭示：法治化要求法律觀念與法律意識的現代化。科學全面的法律觀念是法治化的基石”。[16]盡管我們在形式上已經將“法治”確立為治國的基本方略，但歷史上“人治”的傳統觀念之根深蒂固，以及建國后“法律虛無主義”的一度猖獗和“法律工具主義”的長期盛行，使得“法治”從口號到行動之歷程舉步維艱；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希臘學者亞里士多德曾經說到：“即使是完善的法制，而且為全體公民所贊同，要是公民們的情操尚未經習俗和教化陶冶而符合于政體的基本精神（宗旨）……這終究是不行的。”[17]所以法治之行動與觀念之轉變必須同時發動，同步進行，以觀念導行動，以行動促觀念，二者互促互動互補式發展，方有中國法治之真正實現。

依法治稅作為依法治國或法治的有機組成部分，其在觀念上是一脈相承的。當然，法治觀念既進入部門法的稅法中，就必有其在部門法中的具體體現。1997年4月，著名稅收學家高培勇教授在中南海給國務院領導作稅法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經濟相適應的‘稅收觀’”[18]；將其引入法學領域，即為“稅收法律意識”。

“法律意識是社會意識的一種特殊形式，是人們關于法律現象的思想、觀點、知識和心理的總稱”，“從發生上看，法律意識的形成是法的形成的前提條件。在法的創制和法的實施的過程中，都不可能脫離法律意識的作用。”[19]稅收法律意識無疑當屬法律意識的一種，其對依法治稅之意義已是不言而喻的了。筆者以為，現今欲行依法治稅，必須以重構之稅收法律意識為觀念基礎；否則，依法治稅仍然只會是“空中樓閣”。

（二）重構稅收法律意識之理論基礎——國家分配論與社會契約思想的有機結合

馬克思主義認為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調和的產物，是階級統治、階級專政的工具?！皩嶋H上，國家無非是一個階級鎮壓另一個階級的機器?！盵20]來源于馬克思主義的國家分配論則認為，稅法的本質是通過法律體現的統治階級參與社會產品分配的國家意志；稅收作為分配范疇與國家密不可分，國家稅收是憑借國家權力對社會產品進行再分配的形式。

再以社會契約論的觀點來看，國家起源于處于自然狀態的人們向社會狀態過渡時所締結的契約；人們向國家納稅——讓渡其自然的財產權利的一部分——是為了能夠更好地享有他的其他自然權利以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對國家的權利要求。納稅和征稅二者的邏輯關系應當是人民先同意納稅，然后國家才能征稅，國家征稅的意志以人民納稅的意志為前提，“因為如果任何人憑著自己的權勢，主張向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指“他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數的同意”——筆者注），他們就侵犯了有關財產權的基本規定，破壞了政府的目的。”[21]然而到國家取得財政收入時為止，稅法只是保證了契約的一方當事人履行了義務，即人民繳納了稅款，而另一方當事人義務之履行，即國家將其財政收入用以維持政府運轉從而執行其各項職能，則有賴于人民的代表——立法機關制定其他財政法以及相關法律來加以保證。我們必須將“稅款”或稱“利益”從人民的手中轉讓給國家成為其財政收入——“取之于民”，和國家運用其財政收入為人民提供公共服務——“用之于民”這兩個渠道結合起來，才能看出權利和義務在其間的雙向流動。否則，稅法就只能是國家為保證自己取得財政收入的法律手段，只是利益從納稅人到國家的單向流動，也就沒有“權利義務對等”可言了。

西方以社會契約論為基礎的稅收學說主要有交換說和公共需要論。交換說認為國家征稅和公民納稅是一種權利義務的相互交換；稅收是國家保護公民利益時所應獲得的代價。這種交換是自愿進行的，通過交換，不僅社會資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價[22]。而且在這種交換活動中，從數量關系上看，相互交換的權利總量和義務總量總是等值或等額的[23]。公共需要論與交換說則有所不同。經濟分析法學派的代表人物波斯納認為：“稅收……主要是用以支付公用事業費用的。一種有效的財政稅收應該要求公用事業使用人交付其使用的機會成本的稅收”[24]?！坝善滗N售的不可行性和不可計量性所決定的”[25]公用事業或稱公共物品，無法依靠“私人”生產或者依靠民間來滿足需求，會引起需求與供給無法自動通過市場機制相互適應的問題。因此，便只能由國家或政府代表整個社會的利益來承擔公共事業的費用支出或公共物品供給者的責任；而國家要承擔這一責任，就必須尋找收益來源，即稅收。

對以上進行比較可以發現，國家分配論過分強調稅收的強制性和無償性的特征，并且始終是從“國家本位”、即國家需要的角度來闡明稅收的緣由；對納稅人而言，只有義務而沒有權利。社會契約論者則從“人民的同意”和“國家的需要”兩個方面、且以前者為主來闡明稅收的本質，體現了人民和國家間權利義務對等的理性思想。在國家分配論思想支配下，納稅人認為納稅僅僅是其未以權利獲得為代價回報的、被強加的義務，并不如孟德斯鳩所說：“因為國民相信賦稅是繳納給自己的，因此愿意納稅。”[26]

所以，筆者認為，應當以來源于社會契約思想的交換說和公共需要論的合理因素——權利義務對等觀念來修正國家分配論的偏誤，彌補其缺陷，使之有機結合；并以此為理論基礎，來指導重構稅收法律意識。

（三）稅收法律意識之重構

“社會法律意識往往是一個國家法制狀況的總的反映。一個國家法制狀況如何直接決定了社會法律意識的水平?！盵27]在稅收法律意識和稅收法治狀況中，我們無論從哪一方面看，都不能得出令人滿意的答案。而在對稅收法治狀況不良好的原因進行分析時，其中很重要的一條就是所謂“納稅人的納稅意識淡薄”，所以必須“增強納稅意識”；然而同時對征稅主體的稅收法律意識卻不置一詞。

筆者認為，以上有關納稅意識的觀點就其反映的思想根源而言，依然是人治觀念根深蒂固的體現，遠非法治之要求。其一，依法治國的實質是依法治權、依法治吏；為何到了與其一脈相承的依法治稅中，就變成了簡單的“依法治民（從最廣義和集合的角度解釋納稅人——筆者注）”呢？正如有學者指出的：“‘依法治稅’這一口號則明確地將納稅人推到法的對立面，成為被‘治’的對象”[28]。在傳統的依法治稅理論中，法治的主體與對象顛倒了，納稅人——人民成了對象，稅吏仍然是主體。而實際上在實踐中稅吏的職業法律意識并不強，取而代之的是“權力意識”和“自我優越感”。英國古典政治經濟學家亞當·斯密就認為過多的稅吏“冗員”的薪俸支出以及“稅吏頻繁的訪問及可厭的稽查”是違反其賦稅之“經濟原則”的原因之一[29]。其二，“納稅意識”的片面提法本身就包含有人治觀念及“不對等”因素在內。高培勇教授在論及“稅收觀”時說：“這里所說的‘稅收觀’，包括老百姓的‘納稅觀’和政府的‘征稅觀’兩個方面。”[30]同理，稅收法律意識也應包括“征稅法律意識”和“納稅法律意識”兩個方面；不應該片面地只批評“納稅意識”而不對“征稅意識”是否良好的問題作出自我反省和自我批評。

所以，筆者主張用權利義務對等的觀念來重構稅收法律意識。這里的權利和義務并不是簡單的、所謂的納稅主體要求征稅主體退還其多納稅款或咨詢等權利或征稅主體負有的為納稅主體的納稅信息保密等義務，而是指納稅主體通過轉讓自己的部分利益而從國家處應獲得的相應的交換利益；盡管這種交換利益往往并不是顯而易見的。但實際上人們在因這種利益轉讓而使國家以其財政收入執行各項職能從而保障社會穩定、有序的過程中獲得了比其轉讓給國家的利益更多的“回報”，并為人們創造更多的利益、爭取更廣泛的權利提供了前提條件?！愂盏慕粨Q說就很能夠說明這種權利和義務在人民和國家之間的雙向流動。同樣，以公共需要論觀之，“政府的征稅權是與其提供公共物品的義務相對稱的，老百姓的納稅義務是與其享用公共物品的權利相對稱的?！盵31]

重構稅收法律意識首先是要以“稅收法律意識”來統領“征稅法律意識”和“納稅法律意識”。其次是要在二者的結構關系上將征稅意識置于比納稅意識更為重要的地位，回復法治之本意在依法治稅中的“依法治（稅）權，依法治（稅）吏”的真正含義。再次是要開始培養征稅主體之征稅意識和重新培養納稅主體之納稅意識。征稅意識應當建立在征納雙方權利和義務對等的思想基礎之上，徹底改變征稅主體的“權力意識”和“自我優越感”；納稅意識之重新培養，不是“增強”原本偏誤的所謂“納稅意識”，而是使納稅人確認自己作為依法治稅的主體地位，認識到自己在征、納稅活動的背后所享有的更廣泛、更重要的權利。否則，“不知權利只知義務，只能產生子民意識、臣民意識，……在只有臣民意識的‘公民’身上能產生具有現代公民特征的自覺納稅意識豈非咄咄怪事。”[32]最后是要明確征稅意識和納稅意識二者之間不可割裂、協調一致的關系，即前者是后者的前提和基礎，后者是前者的對應和必然結果。我們難以想象由納稅主體首先來完成這種觀念意識的轉變而征稅主體依然維持原樣；同樣，只要征稅主體樹立起了正確的征稅意識，并以此指導作用于實踐，同時相應修正稅法教育和宣傳的內容和方式，比如不妨以“非直接償還性”取代稅收的“無償性”特征的表述[33]，納稅人的納稅意識也必然會隨之改變而與征稅意識協調一致。

注釋：

[1]參見劉隆亨主編：《以法治稅簡論》，北京大學出版社1989年版，第228頁。

[2]王革：《論依法治稅整治稅收秩序》，《政法論壇》1991年第6期，第53頁。

[3][15]謝懷拭：《西方國家稅法中的幾個基本原則》，載《以法治稅簡論》，北京大學出版社1989年版，第150頁。

[4]參見劉隆亨：《中國稅法概論》，北京大學出版社1993年修訂版，第73頁；1995年第三版，第74頁；孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第77—79頁。

[5]參見嚴振生：《稅法新論》，中國政法大學出版社1991年版，第64—71頁。

[6]劉玫：《依法治稅淺探》，《中南政法學院學報》1992年第4期，第36—39頁。

[7]劉隆亨：《堅持依法治稅是實現我國稅收任務的重要保障》，《稅法論文匯編》（二），北京大學稅法研究中心主辦，第116頁。

[8]劉隆亨：《關于依法治國與加強財稅法治研究》，《揚州大學稅務學院學報》1998年第1期，第10頁。

[9]參見上注引文，第11—12頁。

[10]高培勇：《市場經濟與依法治稅（上）》，《涉外稅務》1998年第10期，第4頁。

[11]（日）金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第48頁?！ⅰ?/p>

[12]饒方：《論稅收法定主義原則》，《稅法研究》1997年第1期，第17頁；參見張守文：《論稅收法定主義》，《法學研究》第18卷第6期，第58頁。

[13]參見宋德安、邢西唯：《論“依法治稅”——從契約論角度看國家分配論之不足》，《人文雜志》1996年第1期，第62—66頁。

[14]《中國稅收與法治——國際貨幣基金組織考察報告（1993）》，王?？档茸g，載許善達等：《中國稅收法制論》，中國稅務出版社1997年版，第284頁。

[16]夏錦文、蔡道通：《論中國法治化的觀念基礎》，《中國法學》1997年第5期，第43頁。

[17][古希臘]亞里士多德：《政治學》，吳壽彭譯，商務印書館1965年版，第275頁。

[18][30][31]高培勇：《社會主義市場經濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務報》1997年4月25日，第2版。

[19][27]沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第234、235頁；第240頁。

[20]《馬克思恩格斯選集》，第二卷，第336頁。

[21][英]洛克：《政府論》，下篇，葉啟芳、瞿菊農譯，商務印書館1964年版，第88頁。

[22]參見張文顯：《二十世紀西方法哲學思潮研究》法律出版社1996年版，第208—209頁。

[23]參見張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社1993年版，第85頁。

[24][25][美]理查德×A×波斯納：《法律的經濟分析》（下），蔣兆康譯，中國大百科全書出版社1997年版，第625頁。

[26][法]孟德斯鳩：《論法的精神》，上冊，張雁深譯，商務印書館1961年版，第221頁。

[28][32]注[13]引文，第65頁。

[29]參見[英]亞當×斯密：《國民財富的性質和原因的研究》（下卷），郭大力、王亞南譯，商務印書館1974年版，第385—386頁。

[33]參見楊秀琴主編：《國家稅收》，中國人民大學出版社1995年版，第11頁。