銷售利潤(rùn)分析范文

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篇1

摘要：本文借助2003-2011年度貴州茅臺(tái)、五糧液、瀘州老窖、沱牌舍得、山西汾酒、水井坊、衡水老白干7家中高端白酒企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，采用聯(lián)立方程組模型，對(duì)白酒企業(yè)廣告、集中、績(jī)效三者間的反向因果關(guān)系和反應(yīng)程度進(jìn)行了實(shí)證研究。

關(guān)鍵詞：市場(chǎng)份額；廣告密度；銷售利潤(rùn)率

一、引言

本論文以SCP理論為基礎(chǔ)，選擇我國(guó)中高端白酒企業(yè)為對(duì)象，利用7個(gè)中高端白酒企業(yè)2003-2011年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，運(yùn)用聯(lián)立方程組模型實(shí)證白酒企業(yè)市場(chǎng)份額、廣告密度和銷售利潤(rùn)率相互作用的程度以及三者之間的反向因果關(guān)系是如何存在的，有一定的創(chuàng)新性。

二、模型的選擇與數(shù)據(jù)來源

（一）模型的選擇

單方程計(jì)量經(jīng)濟(jì)模型，適用于單一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的研究，解釋其中的單向因果關(guān)系。但是本文中高端白酒企業(yè)市場(chǎng)份額、廣告密度、銷售利潤(rùn)率三者之間的關(guān)系是相互依存、互為因果的，并不是單一方程描述的簡(jiǎn)單的單向因果關(guān)系，這時(shí)就需用聯(lián)立方程組模型才能描述清楚。其次，根據(jù)這三者之間的內(nèi)生性，通過單個(gè)方程回歸得到的結(jié)果是無效有偏的，所以選擇聯(lián)立方程組模型來判斷三者之間的反應(yīng)程度是合理的。

（二）數(shù)據(jù)來源

本文的研究中主要涉及到的企業(yè)營(yíng)業(yè)收入、廣告費(fèi)用、利潤(rùn)總額的數(shù)據(jù)均來自我國(guó)茅臺(tái)、五糧液、瀘州老窖、沱牌舍得、山西汾酒、水井坊、衡水老白干7家中高端白酒上市公司2003-2011年的財(cái)務(wù)報(bào)表，主要根據(jù)以下幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)白酒企業(yè)進(jìn)行篩選：第一，剔除被ST、PT和數(shù)據(jù)缺失或賬面數(shù)據(jù)不正常的公司；第二，各企業(yè)年報(bào)中現(xiàn)金流量表附錄中包括廣告宣傳費(fèi)；第三，主營(yíng)業(yè)務(wù)在2003-2011年均為白酒產(chǎn)業(yè)。

三、實(shí)證分析

（一）模型設(shè)定

本文以產(chǎn)業(yè)組織理論為基礎(chǔ)，并借鑒國(guó)內(nèi)外學(xué)者的相關(guān)研究，建立市場(chǎng)份額、廣告密度、銷售利潤(rùn)率三個(gè)方程，構(gòu)成聯(lián)立方程模型：

MSi=α0+α1*PROi+α2*ADi+μi1??????????????????（1）ADi=β0+β1*MSi+β2*LagPROi+β3*ADi-1+μi2?????（2）PROi=ε0+ε1*MSi+ε2*LagADi+ε3*TOi+μi3??????（3）

其中α0，β0，ε0為常數(shù)項(xiàng)，μi1，μi2，μi3為隨機(jī)干擾項(xiàng)，下標(biāo)i為時(shí)間。

在聯(lián)立方程組模型中，第一個(gè)模型市場(chǎng)份額方程（MS）用于描述銷售利潤(rùn)率（PRO），廣告密度（AD）對(duì)中高端白酒企業(yè)的影響。第二個(gè)模型廣告密度方程（AD）用于刻畫上期銷售利潤(rùn)率（LagPRO）和市場(chǎng)份額（MS）對(duì)廣告密度的影響。第三個(gè)模型銷售利潤(rùn)率方程（PRO）試圖來解釋市場(chǎng)份額（MS）、上期廣告密度（LagAD）和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（TO）如何影響中高端白酒企業(yè)的銷售利潤(rùn)率（PRO）。

（二）實(shí)證結(jié)果及其分析

根據(jù)模型回歸結(jié)果表4所示，聯(lián)立方程組模型中的三個(gè)方程中市場(chǎng)份額、廣告密度、銷售利潤(rùn)率三者之間是互為因果，相互影響的。

模型中市場(chǎng)份額回歸方程（1）的擬合優(yōu)度為0.9150，可調(diào)整擬合優(yōu)度為0.8809，擬合效果良好。廣告密度的系數(shù)為-0.7501，且在0.1的水平上顯著，說明廣告密度的增加并不能使中高端白酒企業(yè)占有更高的市場(chǎng)份額。這與本文提出的假設(shè)1的判斷是相反，主要原因是，首先樣本企業(yè)為中高端產(chǎn)品企業(yè)群，市場(chǎng)對(duì)其需求量的增長(zhǎng)速度要低于整個(gè)行業(yè)市場(chǎng)需求量的增長(zhǎng)速度，所以其市場(chǎng)份額提高并不明顯；其次，從系數(shù)上來看廣告密度每提高1單位，市場(chǎng)份額將降低0.7501個(gè)單位，影響程度不是很明顯，因此可以推斷，對(duì)于中高端白酒企業(yè)而言，已經(jīng)在行業(yè)中擁有一定的市場(chǎng)份額，消費(fèi)者基礎(chǔ)比較穩(wěn)定，所以企業(yè)想要提高市場(chǎng)份額，大規(guī)模的廣告投入已經(jīng)不是最優(yōu)選擇。

銷售利潤(rùn)率的系數(shù)為-0.3262，并且在0.01的水平上顯著，表明銷售利潤(rùn)率每減少1單位，會(huì)使市場(chǎng)份額增加0.3262個(gè)單位。樣本企業(yè)銷售利潤(rùn)率的增加并未對(duì)市場(chǎng)份額的提高起到促進(jìn)作用，因此接受假設(shè)3。由此結(jié)論可以看出，我國(guó)中高端白酒企業(yè)市場(chǎng)份額的提高是建立在犧牲銷售利潤(rùn)率的基礎(chǔ)之上的，其發(fā)展已經(jīng)出現(xiàn)了偏差。

模型中廣告密度回歸方程（2）的擬合優(yōu)度為0.9364，可調(diào)整擬合優(yōu)度為0.8888，取得了良好的擬合效果。市場(chǎng)份額的系數(shù)為0.7409，在0.1的水平上顯著。表明中高端白酒企業(yè)市場(chǎng)份額的提高會(huì)刺激其投入更多的廣告支出。上期的銷售利潤(rùn)率的系數(shù)為0.2435，在0.01的水平上顯著，即當(dāng)上期的銷售利潤(rùn)率提高時(shí)，會(huì)刺激樣本企業(yè)本期投入更多的廣告費(fèi)用，以創(chuàng)造更高的績(jī)效，該實(shí)證結(jié)論的得出進(jìn)一步證明假設(shè)2的提出是合理的，說明我國(guó)中高端白酒企業(yè)代表市場(chǎng)行為的廣告密度與代表市場(chǎng)績(jī)效的銷售利潤(rùn)率之間存在反向作用。

模型中銷售利潤(rùn)率回歸方程（3）的擬合優(yōu)度為0.9494，可調(diào)整擬合優(yōu)度為0.9114，擬合效果良好。結(jié)果顯示，市場(chǎng)份額每增加1單位，銷售利潤(rùn)率會(huì)減少2.5018個(gè)單位，結(jié)果在0.01的水平上顯著，表明市場(chǎng)份額對(duì)銷售利潤(rùn)率是顯著的負(fù)向影響。在市場(chǎng)份額回歸方程中已經(jīng)得到市場(chǎng)份額的提高時(shí)建立在犧牲銷售利潤(rùn)率的基礎(chǔ)之上的結(jié)論，通過市場(chǎng)份額對(duì)銷售利潤(rùn)率的反應(yīng)程度分析，進(jìn)一步證明了我國(guó)中高端白酒企業(yè)市場(chǎng)份額和銷售利潤(rùn)率是相背而行的。

總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的系數(shù)是0.24634，并且在0.01的水平上顯著，表明總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率對(duì)銷售利潤(rùn)率呈正向影響，這與總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越高證明企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)意義是相符的。

四、結(jié)論與展望

本文通過計(jì)量分析，對(duì)市場(chǎng)份額、廣告密度和銷售利潤(rùn)率的相互作用以及銷售利潤(rùn)率廣告密度市場(chǎng)份額的單向因果關(guān)系進(jìn)行了研究，最后得出結(jié)論：我國(guó)中高端白酒企業(yè)廣告密度的增加并不能使其占有更高的市場(chǎng)份額；銷售利潤(rùn)率的提高會(huì)刺激企業(yè)于本期投入更多的廣告費(fèi)用；銷售利潤(rùn)率的增加并未帶動(dòng)市場(chǎng)份額的提高，二者相背而行。根據(jù)上述結(jié)論，對(duì)我國(guó)中高端白酒企業(yè)提出以下幾點(diǎn)建議。第一，改變廣告宣傳重點(diǎn)。第二，保證產(chǎn)品質(zhì)量，進(jìn)行產(chǎn)品創(chuàng)新。第三，正確處理市場(chǎng)份額與銷售利潤(rùn)率的關(guān)系。（作者單位：天津商業(yè)大學(xué)商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

篇2

    一、內(nèi)部銷售商品形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅處理問題

    企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售商品,購(gòu)買企業(yè)本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨(含銷售企業(yè)的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))時(shí),銷售企業(yè)根據(jù)收入確認(rèn)條件將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算毛利及所得稅費(fèi)用;但《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定,該交易從企業(yè)集團(tuán)整體來看內(nèi)部銷售商品形成期末存貨實(shí)際上相當(dāng)于一個(gè)企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng),既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),也不會(huì)增加商品的價(jià)值,只有在對(duì)外銷售時(shí)才確認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)收入并計(jì)算銷售利潤(rùn)。因而母公司在統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí),應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)作應(yīng)納稅時(shí)間差異處理,采用納稅影響會(huì)計(jì)法將其遞延至該商品對(duì)外銷售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后再將其轉(zhuǎn)回。

    通過上述分析,交易當(dāng)期母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將母公司已遞延而銷售企業(yè)納入所得稅費(fèi)用并繳納的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅影響額予以抵銷。在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表情況下,母公司應(yīng)將上期銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅影響金額對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷,因存貨屬流動(dòng)資產(chǎn),在正常情況下上期商品本期應(yīng)對(duì)外銷售,因而在編制抵銷分錄時(shí)對(duì)上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)視為在本期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),將上期母公司遞延的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)所得稅的影響額在本期期初轉(zhuǎn)回。現(xiàn)舉例說明:

    例1:某子公司2001年向母公司銷售A商品200萬(wàn)元,成本150萬(wàn)元,銷售毛利率為25%,母公司本期未對(duì)外銷售,全部形成期末存貨,假設(shè)母公司當(dāng)年合并利潤(rùn)為1200萬(wàn)元,除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)外無其他調(diào)整事項(xiàng)。2002年該子公司銷售A商品300萬(wàn)元給母公司,成本230萬(wàn)元。2002年母公司A商品全部對(duì)外銷售,無期末存貨。假定雙方所得稅稅率為33%。

    根據(jù)題意作以下分析及會(huì)計(jì)處理:

    1. 2001年內(nèi)部銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅計(jì)算和抵銷分錄的編制。

    (1)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)母公司統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響:子公司分別納稅情況下所得稅費(fèi)用及應(yīng)納所得稅16.5萬(wàn)元[(200-150)× 33%];母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納所得稅379.5萬(wàn)元{[1200-(200-150)]×33%};未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響額(遞延稅款貸方)16.5萬(wàn)元[(200-150)×33%];母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)合并所得稅費(fèi)用396萬(wàn)元(379.5+16.5);母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄分別為:借:所得稅396萬(wàn)元;貸:應(yīng)交稅金379.5萬(wàn)元,遞延稅款16.5萬(wàn)元。

    子公司編制單獨(dú)納稅的所得稅分錄為:

    借:所得稅   16.5萬(wàn)元;

    貸:應(yīng)交稅金  16.5萬(wàn)元。

    (2)母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄:

    借:遞延稅款   16.5萬(wàn)元;

    貸:所得稅     16.5萬(wàn)元。

    2. 2002年因內(nèi)部銷售商品全部對(duì)外銷售而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)得以實(shí)現(xiàn),因此只須抵銷上期因內(nèi)部銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而使子公司單獨(dú)納稅多繳所得稅對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響。會(huì)計(jì)分錄為:借:所得稅16.5萬(wàn)元;貸:期初未分配利潤(rùn)16.5萬(wàn)元。

    二、內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅處理問題

    企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),購(gòu)買企業(yè)作固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)使用時(shí),銷售企業(yè)將高于或低于賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為當(dāng)期損益并單獨(dú)計(jì)算所得稅,而購(gòu)買企業(yè)以支付的價(jià)款(含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))計(jì)提折舊費(fèi),從企業(yè)集團(tuán)整體來看,銷售企業(yè)確認(rèn)的損益通過購(gòu)買企業(yè)計(jì)提折舊費(fèi)或攤銷無形資產(chǎn)沖回。因此,母公司在內(nèi)部交易當(dāng)期統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí),應(yīng)將銷售企業(yè)確認(rèn)的損益作時(shí)間性差異處理,如銷售價(jià)款高于賬面價(jià)值為應(yīng)納時(shí)間性差異,銷售價(jià)款低于賬面價(jià)值為抵減時(shí)間性差異,采用納稅影響法將其遞延至購(gòu)買企業(yè)計(jì)提折舊費(fèi)或攤銷無形資產(chǎn)視同內(nèi)部銷售利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)回。

    通過上述分析,交易當(dāng)期母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將銷售企業(yè)在單獨(dú)納稅時(shí)多交的企業(yè)集團(tuán)已遞延的所得稅進(jìn)行抵銷。在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下,由于該固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)仍為購(gòu)買企業(yè)所使用,首先將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易確認(rèn)損益即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的多交所得稅對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷(該金額為每期初“遞延稅款”的余額),然后將本期母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)因購(gòu)買企業(yè)計(jì)提折舊或攤銷無形資產(chǎn)視同未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅進(jìn)行抵銷。現(xiàn)舉例說明:

    例2:2001年12月20日乙子公司將原值600萬(wàn)元,已提折舊300萬(wàn)元,尚可使用4年的設(shè)備以500萬(wàn)元出售給丙子公司,丙公司采用直線法計(jì)提折舊。假定母公司當(dāng)年合并利潤(rùn)為1000萬(wàn)元,除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)外無其他納稅調(diào)整事項(xiàng),雙方所得稅率均為33%。

    根據(jù)題意作以下分析及會(huì)計(jì)處理:

    1. 2001年內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅計(jì)算和抵銷分錄編制。

    (1)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅的影響:乙公司分別納稅情況下所得稅和應(yīng)納所得稅99萬(wàn)元[(600-300)×33%];母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納所得稅231萬(wàn)元{[1000-(600-300)]×33%};未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響(遞延稅款貸方)99萬(wàn)元(300×33%);母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)合并所得稅費(fèi)330萬(wàn)元(231+99)。母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄為:借:所得稅330萬(wàn)元;貸:應(yīng)交稅金231萬(wàn)元,遞延稅款99萬(wàn)元;

    乙子公司單獨(dú)納稅的所得稅分錄為:

    借:所得稅     99萬(wàn)元;

    貸:應(yīng)交稅金  99萬(wàn)元。

    (2)母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄為:

    借:遞延稅款   99萬(wàn)元;

    貸:所得稅    99萬(wàn)元。

    2. 2002年首先抵銷2001年末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響:本期由于丙子公司計(jì)提折舊而使母公司在統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)集團(tuán)所得稅時(shí),應(yīng)視同未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)75萬(wàn)元(300÷4)得以實(shí)現(xiàn),將其轉(zhuǎn)回的所得稅進(jìn)行抵銷。

    (1)抵銷期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:

    借:遞延稅款         99萬(wàn)元;

    貸:期初未分配利潤(rùn)   99萬(wàn)元。

    (2)抵銷本期因計(jì)提折舊而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)視同實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅24.75萬(wàn)元(75×33%)時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:

    借:所得稅      24.75萬(wàn)元;

    貸:遞延稅款   24.75萬(wàn)元。

    通過上述會(huì)計(jì)處理,企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表就記錄了因購(gòu)買企業(yè)計(jì)提折舊而實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用,尚未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)225萬(wàn)元(300-75)對(duì)所得稅的影響金額24.75萬(wàn)元(225×33%)則繼續(xù)作遞延稅款處理。

    3. 2003年因2001年購(gòu)買企業(yè)計(jì)提折舊而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)得以部分實(shí)現(xiàn),轉(zhuǎn)回24.75萬(wàn)元所得稅費(fèi)用,因此在抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響時(shí)應(yīng)按“遞延稅款”余額74.25萬(wàn)元抵銷。

    (1)抵銷期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:

    借:遞延稅款        74.25萬(wàn)元;

    貸:期初未分配利潤(rùn)   74.25萬(wàn)元。

    (2)抵銷本期因計(jì)提折舊而視同實(shí)現(xiàn)部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)回的所得稅時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:

    借:所得稅      24.75萬(wàn)元;

篇3

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)集團(tuán)； 內(nèi)部存貨交易； 抵銷分錄； 編制技巧

內(nèi)部存貨交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司與子公司之間、子公司與子公司相互之間發(fā)生的商品或產(chǎn)品的銷售業(yè)務(wù)。對(duì)于發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的這種購(gòu)銷業(yè)務(wù)，母公司或控股方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，需要將集團(tuán)內(nèi)重復(fù)反映的因素予以抵銷，編制抵銷分錄。

一、交易當(dāng)期抵銷分錄的編制技巧

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨購(gòu)銷交易按交易的實(shí)現(xiàn)與否可分為兩種情況：一種是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的買方至報(bào)告期末已將該存貨銷售出企業(yè)集團(tuán)，即企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部銷售已經(jīng)實(shí)現(xiàn)；另一種是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的買方至報(bào)告期末未將該存貨銷售出企業(yè)集團(tuán)，從企業(yè)集團(tuán)來看，該項(xiàng)銷售并未實(shí)現(xiàn)。現(xiàn)舉例說明這兩種情況下抵銷分錄的編制技巧。

例1：2011年10月8日，某母公司銷售一批商品給其子公司，取得銷售收入50 000元，款項(xiàng)已收存銀行，本批商品的成本為36 000元。

要求：為母公司做出以下兩種情況下在編制2011年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的有關(guān)內(nèi)部存貨交易的抵銷分錄。

（1）假設(shè)內(nèi)部購(gòu)入的存貨子公司當(dāng)年已全部對(duì)企業(yè)集團(tuán)外部銷售，取得銷售收入62 000元，貨款已收到。

分析：

將①+②可得：50 000（母公司的銷售收入）-36 000（母公司的銷售成本，即集團(tuán)的真正成本）+62 000（子公司對(duì)集團(tuán)外售價(jià)）-50 000（子公司的銷售成本）=62 000（子公司對(duì)集團(tuán)外部的售價(jià)）-36 000（母公司的銷售成本，即集團(tuán)的真正成本）=26 000[也等于：14 000（內(nèi)部銷售利潤(rùn)）+12 000（外部銷售利潤(rùn)）]。

從以上兩式相加的過程可以一目了然地看出，有兩個(gè)數(shù)字正好相抵銷，即母公司的銷售收入和子公司的銷售成本，兩式相加的結(jié)果26 000元也正好反映出企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的存貨（商品）因在本年已全部售出，故真正實(shí)現(xiàn)了銷售利潤(rùn)26 000元，在合并利潤(rùn)表中列示。母公司當(dāng)年的內(nèi)部銷售收入已反映在其當(dāng)年個(gè)別利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目中，子公司當(dāng)年的銷售成本即子公司對(duì)企業(yè)集團(tuán)外銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本已反映在其當(dāng)年個(gè)別利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目中。因此，完全可以推出母公司在2011年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中應(yīng)編制的有關(guān)內(nèi)部存貨交易的抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)收入 50 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 50 000

2011年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中顯示的有關(guān)情況如表1。

（2）假設(shè)子公司內(nèi)部購(gòu)入的存貨當(dāng)年全部未售出，形成了子公司的年末存貨。

分析：該項(xiàng)內(nèi)部存貨購(gòu)銷交易可以分別站在母、子公司的角度及企業(yè)集團(tuán)的角度來看合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中應(yīng)抵銷的項(xiàng)目。

站在母公司的角度：當(dāng)年內(nèi)部商品銷售收入（50 000）-當(dāng)年內(nèi)部商品銷售成本（36 000）=當(dāng)年內(nèi)部銷售利潤(rùn)（14 000）

站在子公司的角度：當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)入商品的入賬成本為50 000元，即是母公司的售價(jià)。

站在母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的角度：母公司當(dāng)年的內(nèi)部銷售利潤(rùn)（14 000）不是企業(yè)集團(tuán)當(dāng)年真正實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)，因而必須予以抵銷。但又不能直接抵銷母公司個(gè)別利潤(rùn)表中的銷售利潤(rùn)（即表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”）項(xiàng)目，因?yàn)樵擁?xiàng)目是銷售收入（即表中的“營(yíng)業(yè)收入”）項(xiàng)目與銷售成本（即表中的“營(yíng)業(yè)成本”）項(xiàng)目計(jì)算的結(jié)果，所以，只能通過抵銷母公司個(gè)別利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目與“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目的金額以達(dá)到抵銷“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目金額的目的。子公司當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)入的商品形成年末存貨的成本50 000元，已反映在其當(dāng)年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目中，但這并非企業(yè)集團(tuán)存貨的真正成本，該批商品存貨的真正成本應(yīng)為36 000元，因此，年末存貨成本中多包含了未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)14 000元（50 000-36 000），也應(yīng)必須予以抵銷。由此可以推出母公司在2011年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中應(yīng)編制的有關(guān)內(nèi)部存貨交易的抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)收入 50 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 36 000

存貨 14 000

2011年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中顯示的有關(guān)情況如表2。

二、連續(xù)編報(bào)的以后各期抵銷分錄的編制技巧

母公司在以后各期期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，對(duì)于前期已實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部存貨交易不必再做抵銷處理，因?yàn)槠诔跷捶峙淅麧?rùn)中含有的內(nèi)部交易利潤(rùn)是已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。對(duì)于前期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)，則還應(yīng)繼續(xù)作抵銷處理，即將內(nèi)部交易銷售方期初未分配利潤(rùn)中的購(gòu)買方前期存貨中包含的銷售方未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)予以抵銷，以便使期初未分配利潤(rùn)合并數(shù)與前期期末未分配利潤(rùn)合并數(shù)一致。同時(shí)，母公司還應(yīng)將本期發(fā)生的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨購(gòu)銷交易以及形成的本期期末存貨中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)予以抵銷。現(xiàn)舉例說明抵銷分錄的編制技巧如下：

例2：某母公司2010年向其A子公司銷售商品

40 000元，銷售成本32 000元，A子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年未實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)外銷售，形成了年末存貨。2011年該母公司又向其A子公司銷售同種商品60 000元，銷售成本48 000元。A子公司2011年實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)外銷售收入為39 500元，銷售成本為30 200元。假設(shè)A子公司采用先進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨的銷售成本。

要求：為該母公司編制2011年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中有關(guān)內(nèi)部存貨交易的抵銷分錄。

分析：（1）由題設(shè)條件可知，2010年該母公司向其A子公司銷售了商品，并形成了A子公司2010年的年末存貨，母公司在編制2010年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)已將銷售方（母公司）的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)及購(gòu)買方（A子公司）年末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行了抵銷，并編制了有關(guān)抵銷分錄[可參見例1中（2）的分析闡述]。但抵銷分錄既不登母公司的賬簿，又不登A子公司的賬簿，只在合并工作底稿中進(jìn)行了登記，因此，母公司2010年的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)8 000元（40 000

-32 000）最終反映在其個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“年末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目增加了8 000元，并結(jié)轉(zhuǎn)到下年度（2011年度）該表中的“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目中；A子公司形成的2010年的年末存貨40 000元（含銷售方母公司的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)8 000元）反映在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目，并結(jié)轉(zhuǎn)到2011年度該表中的“存貨”項(xiàng)目年初數(shù)中。基于此，母公司在編制2011年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，必須繼續(xù)抵銷內(nèi)部交易母公司年初未分配利潤(rùn)中的A子公司上年存貨中包含的母公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)8 000元。編制如下抵銷分錄：

借：未分配利潤(rùn)——年初 8 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 8 000

這里沒有直接抵銷“存貨”項(xiàng)目，是因?yàn)榘磧晒P編制的處理方法還應(yīng)編制一筆抵銷分錄，借：營(yíng)業(yè)成本8 000，貸：存貨8 000，抵銷的金額將隨著年初存貨在本年對(duì)企業(yè)集團(tuán)外的銷售而相應(yīng)減少。但在這里可以不編這筆抵銷分錄，是因?yàn)锳子公司雖然2011年對(duì)企業(yè)集團(tuán)外銷售了該種商品，采用先進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)了存貨的銷售成本30 200元，但A子公司2011年初的商品存貨尚有剩余，且成本為9 800元（40 000-30 200），可以將其與本年購(gòu)入的商品共同形成年末存貨，將年末存貨成本69 800元（9 800+60 000）中包含的母公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)一起抵銷。

（2）2011年度該母公司又向其A子公司銷售了同種商品60 000元，銷售成本48 000元。因此，母公司在編制2011年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，還應(yīng)抵銷本年發(fā)生的內(nèi)部存貨購(gòu)銷交易，編制如下抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入 60 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 60 000

按道理，還應(yīng)編制一筆抵銷分錄，借：營(yíng)業(yè)成本12 000，貸：存貨12 000，但在這里同樣可以不編制這筆抵銷分錄，理由同前所述。

（3）將年末存貨中包含的母公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷

由題意，可以計(jì)算出該母公司的上年銷售毛利率

三、結(jié)語(yǔ)

以上是筆者對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵銷分錄編制技巧的一種理性探索，相信通過本文舉例的分析闡述，能給讀者打開一定的思路，掌握編制該類抵銷分錄的切入點(diǎn)和關(guān)鍵點(diǎn)，做到熟能生巧，歸納出簡(jiǎn)捷的編制方法，但應(yīng)切忌死記硬背抵銷分錄，照葫蘆畫瓢。同時(shí)還要結(jié)合合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿，加深對(duì)抵銷分錄的理解，真正做到知其然，也知其所以然。

篇4

【關(guān)鍵詞】 油氣開采； 油氣加工； 盈利能力； 成本

一、我國(guó)油氣開采與油氣加工企業(yè)收益特征

（一）我國(guó)油氣開采企業(yè)呈超額利潤(rùn)特征

我國(guó)油氣開采（即中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒行業(yè)分類中的石油和天然氣開采業(yè)）企業(yè)為石油產(chǎn)業(yè)的基礎(chǔ)企業(yè)，油氣開采企業(yè)超額利潤(rùn)特征非常明顯。我國(guó)油氣開采企業(yè)銷售毛利率2003—2010年平均為51.88%，遠(yuǎn)高于同期我國(guó)各行業(yè)平均銷售毛利率16%。

如表1數(shù)據(jù)所示，2003—2010年我國(guó)油氣開采企業(yè)平均銷售利潤(rùn)率達(dá)38.53%，是同期我國(guó)各行業(yè)平均銷售利潤(rùn)率6.5%的近六倍。

作為中國(guó)最大的石油企業(yè)，中國(guó)石油成立之初是以開采業(yè)為主。通過價(jià)值鏈的分拆，充分發(fā)揮其在技術(shù)上、資本上和資源上的優(yōu)勢(shì)，以石油勘探與銷售業(yè)務(wù)為利潤(rùn)核心，構(gòu)建自己的利潤(rùn)模式。隨著企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大了，實(shí)力增強(qiáng)了，開始了向中下游價(jià)值鏈的延伸，形成了上游勘探，中下游煉油、化工一體化的利潤(rùn)模式。中國(guó)石油的價(jià)值鏈主要分為四個(gè)板塊：石油勘探生產(chǎn)與銷售、煉油與銷售、化工與銷售、天然氣與管道業(yè)務(wù)。2003—2008年，中石油的四大板塊銷售收入相對(duì)穩(wěn)定。石油勘探開發(fā)與銷售板塊收入占收入總額的40%，煉油與銷售板塊收入占50%，化工板塊收入占7%，天然氣與管道板塊占3%。四大業(yè)務(wù)板塊按比例協(xié)調(diào)發(fā)展，但各個(gè)板塊帶來的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)卻不均衡，石油勘探開發(fā)與銷售業(yè)務(wù)幾乎貢獻(xiàn)了中石油的全部利潤(rùn)。中石油勘探與生產(chǎn)毛利率2007年至2011年6月30日分別為49.20%、61.24%、35.40%、49.93%、50.88%，平均毛利率為49.33%。2007和2008年煉油與化工毛利率分別為3.9%、-1.45%；化工與銷售毛利率分別為15.80%、8.98%；2009年至2011年6月30日煉油與化工毛利率分別為8.4%、21.41%、13.01%，石油勘探與生產(chǎn)板塊毛利率都遠(yuǎn)高于其他石油加工板塊。

（二）我國(guó)油氣加工企業(yè)呈現(xiàn)微弱利潤(rùn)特征

我國(guó)油氣加工（即中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒行業(yè)分類中的石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)）作為油氣生產(chǎn)的下游產(chǎn)業(yè)，將原油深加工成各種附加值較高的產(chǎn)品，一般認(rèn)為油氣加工應(yīng)該獲得較高的盈利水平，但事實(shí)并非如此。從中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)可知，我國(guó)油氣加工企業(yè)在2005、2006、2008年三個(gè)年度利潤(rùn)總額為負(fù)值，呈現(xiàn)虧損狀態(tài)。近兩年扭虧為盈，2009年油氣加工利潤(rùn)總額為606.15億元；2010年油氣加工利潤(rùn)總額為733.98億元（如表2所示）。

我國(guó)油氣加工企業(yè)2003—2010年平均銷售毛利率為9.69%，低于我國(guó)各行業(yè)平均銷售毛利率16%。我國(guó)油氣加工企業(yè)銷售利潤(rùn)率指標(biāo)也很低，2003—2010年銷售利潤(rùn)率平均僅為0.32%，也遠(yuǎn)低于我國(guó)同期各行業(yè)平均銷售利潤(rùn)率6.5%。

中國(guó)石化業(yè)務(wù)主要包括石油勘探生產(chǎn)與銷售、煉油、營(yíng)銷與分銷、化工、其他五個(gè)板塊。中國(guó)石化勘探與開采毛利率2007年至2011年6月30日分別為47%、63.93%、39.86%、52.15%、60.68%，平均為52.72%。2007年至2011年6月30日煉油毛利率分別為0.20%、-8.32%、23.15%、17.18%、11.24%，平均為8.69%。2007年至2011年6月30日化工毛利率分別為10.80%、1.18%、14.60%、11.77%、12.30%，平均為10.13%。煉油、化工毛利率均遠(yuǎn)低于勘探與開采毛利率。

二、我國(guó)油氣開采企業(yè)與油氣加工企業(yè)利潤(rùn)對(duì)比分析

我國(guó)油氣開采企業(yè)與油氣加工企業(yè)作為能源工業(yè)的重要組成部分，有必要對(duì)它們的收益作一個(gè)對(duì)比，找出它們之間的區(qū)別、差異并加以完善，以更好地促進(jìn)我國(guó)能源工業(yè)的發(fā)展。

（一）二者絕對(duì)值對(duì)比

對(duì)比我國(guó)油氣開采和油氣加工企業(yè)利潤(rùn)總額指標(biāo)，表1和表2相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)油氣開采企業(yè)的利潤(rùn)總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于油氣加工企業(yè)。2003—2010年我國(guó)油氣開采企業(yè)的利潤(rùn)總額平均為2 775.99億元，同期我國(guó)油氣加工企業(yè)利潤(rùn)總額平均為21.73億元，兩者相差2 754.26億元，我國(guó)油氣開采企業(yè)這八年平均利潤(rùn)總額是我國(guó)油氣加工企業(yè)同期年平均利潤(rùn)總額的128倍。而2003—2010年我國(guó)油氣開采企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入年平均為7 232.4億元，同期我國(guó)油氣加工企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入年平均為14 064.12億元，我國(guó)油氣開采企業(yè)年均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入僅是我國(guó)油氣加工企業(yè)同期年均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的51.42%。

（二）二者盈利能力指標(biāo)比較

不同企業(yè)因?yàn)橐?guī)模等因素不同，其利潤(rùn)、收入、成本會(huì)相差很大，因此對(duì)于我國(guó)油氣開采企業(yè)與油氣加工企業(yè)的盈利水平對(duì)比，應(yīng)著重從相對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析判斷。

1.銷售利潤(rùn)率比較

銷售利潤(rùn)率，是利潤(rùn)總額占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的百分比。反映每一元銷售收入實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)水平，用以衡量企業(yè)在一定時(shí)期的銷售收入獲取利潤(rùn)的能力，此指標(biāo)越高，說明該企業(yè)盈利能力越強(qiáng)。我國(guó)油氣開采企業(yè)2003—2010年平均銷售利潤(rùn)率為38.53%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國(guó)油氣加工企業(yè)年平均銷售利潤(rùn)率0.32%。同期我國(guó)各行業(yè)平均銷售利潤(rùn)率為6.5%，也遠(yuǎn)高于油氣加工企業(yè)。

篇5

首先，原來發(fā)生業(yè)務(wù)分別在母、子公司的處理以及個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的反映。母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資，在母公司反映為資產(chǎn)（如銀行存款等）的減少，長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，而子公司接受這一投資時(shí)則反映為資產(chǎn)和實(shí)收資本同時(shí)增加。但是，從集團(tuán)整體來看，該項(xiàng)股權(quán)投資并不會(huì)引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。其次，應(yīng)當(dāng)區(qū)分母公司對(duì)子公司投資情況編制以下抵銷分錄。

1.在全資子公司情況下，抵銷分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益（具體項(xiàng)目）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司對(duì)子公司）

合并價(jià)差（或借方）

[例1]假定2004年A公司對(duì)B公司投資100萬(wàn)元，使B公司成為A公司的全資子公司。B公司的注冊(cè)資本金為100萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，提取盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)85萬(wàn)元。

分析：在年末，母公司A的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額為200萬(wàn)元（假定除B公司外沒有其他投資）。那么，年末編制合并報(bào)表的抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本

1000000

盈余公積

150000

未分配利潤(rùn)

850000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

2000000

[例2]沿用例1資料，假定A公司對(duì)B公司的投資為120萬(wàn)元，B公司的注冊(cè)資本金為100萬(wàn)元，其他資料不變。

分析：在年末，B公司實(shí)收資本100萬(wàn)元，資本公積20萬(wàn)元，盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)85萬(wàn)元。母公司A長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本）100萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資（股權(quán)投資差額）20萬(wàn)元，分10年攤銷。第一年后，母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為118萬(wàn)元，當(dāng)年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元，因此A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資變?yōu)?18萬(wàn)元。合并報(bào)表抵銷分錄如下：

借：實(shí)收資本

1000000

盈余公積

150000

資本公積

200000

未分配利潤(rùn)

850000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

2180000

合并價(jià)差

20000

2.在非全資子公司情況下，抵銷分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益（具體項(xiàng)目）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司對(duì)子公司）

少數(shù)股東權(quán)益

合并價(jià)差（或借方）

[例3]C公司的注冊(cè)資本金為100萬(wàn)元，A公司對(duì)C投資90萬(wàn)元，占80％的股份。B公司投資30萬(wàn)元，占20％的股份。第一年末，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，按15％提取盈余公積。

分析：在年末C公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，實(shí)收資本100萬(wàn)元，資本公積20萬(wàn)元，盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)85萬(wàn)元。A公司股權(quán)投資成本為80萬(wàn)元，股權(quán)投資差額年攤銷1萬(wàn)元（10÷10），年末A的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為169萬(wàn)元（89+100×80％）。注意，這里的C公司與B公司是不能抵銷的，只能是恢復(fù)。A公司與C公司是可以抵銷的，抵銷處理時(shí)：

借：實(shí)收資本

1000000

盈余公積

150000

資本公積

200000

未分配利潤(rùn)

850000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

1690000

少數(shù)股東權(quán)益（220萬(wàn)元×20％）　440000

合并價(jià)差

70000

（二）內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)抵銷處理

即母公司與子公司、子公司相互之間的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款，預(yù)付賬款和預(yù)收賬款、應(yīng)付債券與債券投資等項(xiàng)目的抵銷。分析此類項(xiàng)目抵銷的重點(diǎn)在于，了解資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目（如應(yīng)收賬款項(xiàng)目與應(yīng)付賬款項(xiàng)目）是可以累計(jì)的，只需按照其期末數(shù)抵銷，無須考慮期初數(shù)。

[例4]母公司對(duì)子公司的內(nèi)部應(yīng)收賬款情況為：2000年為100萬(wàn)元（年初應(yīng)收賬款為0），2001年為120萬(wàn)元，2002年為110萬(wàn)元，假定母公司每年均按照1％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

具體抵銷處理如下：

（1）2000年

借：應(yīng)付賬款

1000000

貸：應(yīng)收賬款

1000000

借：壞賬準(zhǔn)備

10000

貸：管理費(fèi)用

10000

（2）2001年

借：應(yīng)付賬款

1200000

貸：應(yīng)收賬款

1200000

抵銷當(dāng)期計(jì)提數(shù)　2000元

借：壞賬準(zhǔn)備

2000

貸：管理費(fèi)用

2000

由于“管理費(fèi)用”項(xiàng)目不能夠累計(jì)，所以期初還要將上一年管理費(fèi)用中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的予以抵銷，即：

借：壞賬準(zhǔn)備

10000

貸：期初未分配利潤(rùn)

10000

（3）2002年

借：應(yīng)付賬款

1100000

貸：應(yīng)收賬款

1100000

抵銷當(dāng)期計(jì)提數(shù)1000元

借：壞賬準(zhǔn)備

1000

貸：管理費(fèi)用

1000

抵銷前兩年對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響12000元

借：壞賬準(zhǔn)備

12000

貸：期初未分配利潤(rùn)

12000

（三）母子公司內(nèi)部購(gòu)銷抵銷處理

1.內(nèi)部交易的購(gòu)買方當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售

[例5]假定母公司銷售一批產(chǎn)品給子公司，收款70萬(wàn)元，該批產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為50萬(wàn)元。子公司又將該批產(chǎn)品全部銷售給集團(tuán)外第三方G公司，收款100萬(wàn)元。

分析：首先，梳理清楚合并前母公司與子公司發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)的業(yè)務(wù)處理。由于稅金是不能夠抵銷的，故編制合并報(bào)表不考慮稅金。

（1）母公司

借：銀行存款

700000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

700000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

500000

貸：存貨

500000

（2）子公司

借：存貨

700000

貸：銀行存款

700000

借：銀行存款

1000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

1000000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

700000

貸：存貨

700000

其次，分析母公司、子公司第二筆分錄業(yè)務(wù)屬于對(duì)外交易，不能抵銷。所以，合并之后只能將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

700000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

700000

2.內(nèi)部交易的購(gòu)買方當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售

[例6]承例5，合并前母公司與子公司發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)的業(yè)務(wù)處理如下：

（1）母公司

借：銀行存款

700000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

700000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　500000

貸：存貨

500000

（2）子公司

借：存貨

700000

貸：銀行存款，　700000

此時(shí)，從整個(gè)集團(tuán)來看，實(shí)際上只是商品存放地點(diǎn)發(fā)生變動(dòng)，并沒有真正實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)外的銷售。因此，合并時(shí)應(yīng)當(dāng)將銷售企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷。同時(shí)，購(gòu)買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的價(jià)值包含銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，也應(yīng)予以抵銷。抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

700000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

500000

存貨

200000

3.內(nèi)部交易的購(gòu)買方當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售部分未實(shí)現(xiàn)銷售形成期末存貨

思路有以下三種：（1）對(duì)于實(shí)現(xiàn)銷售部分按照上述第一種情況處理，而未實(shí)現(xiàn)銷售部分按照上述第二種情況處理。（2）按照上述第二種情況處理。即首先找出未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，再找出當(dāng)期銷售收入，其差額就是銷售成本。抵銷分錄歸納為：借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（內(nèi)部銷售收入，是當(dāng)期的收入），貸記“存貨”（期末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（兩者差額是銷售成本）。（3）首先假定全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，然后對(duì)未實(shí)現(xiàn)銷售部分的內(nèi)部銷售利潤(rùn)單獨(dú)處理。在進(jìn)行連續(xù)抵銷時(shí)以及業(yè)務(wù)太復(fù)雜時(shí)，都只能用這種思路。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

700000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

700000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

200000

貸：存貨

200000

（四）固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷

1.固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)當(dāng)期的抵銷，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（內(nèi)部銷售收入），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（銷售成本）、“固定資產(chǎn)原價(jià)”（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）。對(duì)固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊進(jìn)行抵銷，借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。注意對(duì)于生產(chǎn)部門用固定資產(chǎn)，計(jì)提折舊計(jì)入制造費(fèi)用，故抵銷時(shí)應(yīng)貸記存貨。

2.以后各期的連續(xù)抵銷：（1）抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)，借記“期初未分配利潤(rùn)”，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”。（2）抵銷期初累計(jì)折舊，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)，借記“累計(jì)折舊”，貸記“期初未分配利潤(rùn)”。（3）當(dāng)期多計(jì)提的折舊進(jìn)行抵銷，借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。

[例7]2000年12月31日，子公司從母公司購(gòu)進(jìn)一存貨成本為30萬(wàn)元，售價(jià)為50萬(wàn)元作為固定資產(chǎn)使用，使用年限4年，假設(shè)不考慮殘值，按直線法計(jì)提折舊。

（1）2000年購(gòu)進(jìn)時(shí)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

500000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

300000

固定資產(chǎn)原價(jià)

200000

（2）2001年

①抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)

借：期初未分配利潤(rùn)

200000

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)

200000

②將當(dāng)年多計(jì)提的折舊進(jìn)行抵銷（20萬(wàn)元÷4=5萬(wàn)元）

借：累計(jì)折舊

50000

貸：管理費(fèi)用

50000

（3）2002年

①②抵銷處理同2001年。

③抵銷期初累計(jì)折舊，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)

借：累計(jì)折舊

50000

貸：期初未分配利潤(rùn)　50000

由于上年的折舊費(fèi)用已轉(zhuǎn)入利潤(rùn)，累計(jì)下來即為期初未分配利潤(rùn)，因此，抵銷時(shí)要用“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

（4）2003年

①②抵銷處理同2001年。

③抵銷期初累計(jì)折舊，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)

借：累計(jì)折舊

100000

貸：期初未分配利潤(rùn)

100000

（5）2004年固定資產(chǎn)正常報(bào)廢

借：期初未分配利潤(rùn)　50000

貸：管理費(fèi)用

50000

（五）盈余公積的抵銷

在母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí)，將子公司以前年度和本年度提取的盈余公積數(shù)額全部抵銷，因此要予以恢復(fù)。合并時(shí)，應(yīng)將子公司資產(chǎn)負(fù)債表上的盈余公積分解為以前年度提取的盈余公積和本年度提取的盈余公積兩部分，按照全資子公司、非全資子公司兩種不同情況對(duì)盈余公積進(jìn)行調(diào)整。需要注意的是，非全資子公司情況下，少數(shù)股東權(quán)益在母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí)已經(jīng)恢復(fù)（參見例3抵銷分錄貸方），故此處只能恢復(fù)母公司所擁有的數(shù)額。

[例8]假定母公司擁有公司80％的表決權(quán)資本，B公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，按15％提取盈余公積。抵銷處理如下：

借：提取盈余公積

120000

貸：盈余公積（80％×100萬(wàn)元×15％）

120000

二、編制合并利潤(rùn)表及合并利潤(rùn)分配表的主要難點(diǎn)抵銷處理項(xiàng)目

（一）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷

處理時(shí)仍然要分內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、全部未實(shí)現(xiàn)銷售以及部分實(shí)現(xiàn)銷售部分形成存貨三種情況。特別注意，凡是存貨，既有當(dāng)期的也有以前的，應(yīng)首先抵銷期初（即上期）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，借記“期初未分配利潤(rùn)”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。其次，再抵銷期末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（內(nèi)部銷售收入，是當(dāng)期的收入），貸記“存貨”（期末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（兩者差額是銷售成本）。

篇6

產(chǎn)量持續(xù)增長(zhǎng)，建筑涂料產(chǎn)量增長(zhǎng)速度高于油漆產(chǎn)量增長(zhǎng)速度，涂料行業(yè)依附其他行業(yè)發(fā)展的產(chǎn)品特性愈發(fā)突出

從國(guó)內(nèi)部分企業(yè)報(bào)送資料統(tǒng)計(jì)顯示，涂料行業(yè)今年上半年總產(chǎn)量達(dá)到萬(wàn)噸，較××年上半年的萬(wàn)噸增加萬(wàn)噸，增長(zhǎng)率達(dá)到％，增加的規(guī)模和比率均高于上年同期。按××年度實(shí)際完成為基數(shù)設(shè)達(dá)標(biāo)率，××年上半年完成％××年同期完成％，同比增長(zhǎng)個(gè)百分點(diǎn)，預(yù)計(jì)高于國(guó)內(nèi)其他一般行業(yè)的發(fā)展速度。按細(xì)業(yè)分析，油漆上半年產(chǎn)量為萬(wàn)噸，較××年上半年萬(wàn)噸增加萬(wàn)噸，增長(zhǎng)率為％，低于行業(yè)增長(zhǎng)率個(gè)百分點(diǎn)；油漆產(chǎn)量占行業(yè)產(chǎn)量比重為％，較上年同期％下降個(gè)百分點(diǎn)。

建筑涂料上半年產(chǎn)量達(dá)到萬(wàn)噸，原創(chuàng)：較××年上半年的萬(wàn)噸增加萬(wàn)噸，增長(zhǎng)率為％，高于行業(yè)增長(zhǎng)率個(gè)百分點(diǎn)，全行業(yè)比重從上年同期％上升到％。受全國(guó)城市化建設(shè)和住房建設(shè)的影響，建筑涂料需求、增長(zhǎng)速度已明顯高于傳統(tǒng)油漆產(chǎn)品。預(yù)計(jì)未來建筑涂料增長(zhǎng)速度高于油漆產(chǎn)品增長(zhǎng)速度，與油漆平分涂料市場(chǎng)的局面已經(jīng)為期不遠(yuǎn)了。

從國(guó)內(nèi)地區(qū)分析，市場(chǎng)傳統(tǒng)格局已經(jīng)發(fā)生明顯變化，總的形勢(shì)是東部地區(qū)發(fā)展高于西部地區(qū)；東部地區(qū)的中南沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)高于北半部包括京津地區(qū)。上半年行業(yè)中油漆產(chǎn)量前三位的省市與××年度排位基本相同，分別為：第一位廣東省，萬(wàn)噸，占油漆本業(yè)％，占行業(yè)比例％；第二位江蘇省，萬(wàn)噸，占油漆本業(yè)％，占行業(yè)比例％；第三位上海市，萬(wàn)噸，占油漆本業(yè)％，占行業(yè)比例％。三省市油漆產(chǎn)量合計(jì)達(dá)萬(wàn)噸，占本業(yè)比例達(dá)％，占行業(yè)比重為％。建筑涂料產(chǎn)量前三位是：廣東省、上海市、江蘇省，產(chǎn)量依次為萬(wàn)噸、萬(wàn)噸、萬(wàn)噸，占本業(yè)比例分別是％、％、％；占行業(yè)比例分別是％、％、％，三省市合計(jì)產(chǎn)量達(dá)萬(wàn)噸，占本業(yè)比例％，占行業(yè)比例％。三省市油漆、建筑涂料產(chǎn)量合計(jì)達(dá)到萬(wàn)噸，占國(guó)內(nèi)行業(yè)產(chǎn)量比重已達(dá)到％。

按企業(yè)分析，油漆和建筑涂料生產(chǎn)廠家中生產(chǎn)量在各自本業(yè)內(nèi)排位在前位的共計(jì)戶，產(chǎn)量合計(jì)萬(wàn)噸，其中油漆前戶產(chǎn)量為萬(wàn)噸，在油漆本業(yè)中比例為％，占全行業(yè)比例的％。建筑涂料前戶產(chǎn)量為萬(wàn)噸，占本業(yè)產(chǎn)量比例的％，占全行業(yè)總產(chǎn)量比例為％。就單個(gè)企業(yè)講，建筑涂料前三位產(chǎn)量規(guī)模、在本業(yè)行業(yè)的集中度、地位均優(yōu)于油漆前三位廠家，其地位、作用將越顯重要。建筑涂料前三位廠家產(chǎn)量為萬(wàn)噸，占本業(yè)比例的％，占全行業(yè)比例的％；油漆前三位廠家產(chǎn)量為萬(wàn)噸，占本業(yè)比例的％，占全行業(yè)比例的％。

涂料行業(yè)產(chǎn)量的高速增長(zhǎng)，充分體現(xiàn)了百業(yè)興、涂料興，涂料行業(yè)必須依附其他行業(yè)發(fā)展而發(fā)展的產(chǎn)品特性。那種認(rèn)為涂料市場(chǎng)萎縮的論點(diǎn)，通過實(shí)踐證實(shí)顯然是不正確的。涂料行業(yè)產(chǎn)量的快速增長(zhǎng)前提是企業(yè)實(shí)力的體現(xiàn)，而實(shí)力主要體現(xiàn)在具有雄厚的資本、先進(jìn)的技術(shù)、充足的資金、全新的經(jīng)營(yíng)理念、品牌級(jí)服務(wù)優(yōu)勢(shì)等。

銷售成本和營(yíng)業(yè)費(fèi)用有所增加，產(chǎn)品銷售利潤(rùn)率下降今年上半年涂料行業(yè)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入億元，比××年上半年億元增加億元，增長(zhǎng)率為％；產(chǎn)品銷售利潤(rùn)億元，銷售利潤(rùn)率為％，較上年同期的億元銷售利潤(rùn)率％增加億元，產(chǎn)品銷售利潤(rùn)額增長(zhǎng)率僅為％，明顯低于銷售收入的增長(zhǎng)幅度，產(chǎn)品銷售利潤(rùn)率則下降了個(gè)百分點(diǎn)，利潤(rùn)率下降說明產(chǎn)品銷售成本和營(yíng)業(yè)費(fèi)用有所增加。產(chǎn)品成本上升的原因主要是受原油價(jià)格持續(xù)上漲導(dǎo)致石油化工產(chǎn)品價(jià)格升高的影響。從行業(yè)統(tǒng)計(jì)資料看，××年上半年產(chǎn)品銷售成本總額億元，占銷售收入比率為％，上年同期產(chǎn)品銷售成本為億元，占產(chǎn)品銷售收入比率為％，比率上升了個(gè)百分點(diǎn)。受銷售數(shù)量增加及產(chǎn)品單位成本增加的影響，產(chǎn)品營(yíng)銷費(fèi)用比率有所下降，營(yíng)銷費(fèi)用發(fā)生額增加，也是產(chǎn)品銷售利潤(rùn)下降的因素之一。××年上半年產(chǎn)品銷售費(fèi)用發(fā)生億元，占產(chǎn)品銷售收入％，比××年上半年產(chǎn)品銷售費(fèi)用發(fā)生降低了個(gè)百分點(diǎn)，因營(yíng)業(yè)費(fèi)用額升高減少利潤(rùn)億元。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)注重產(chǎn)品推銷，加大產(chǎn)品廣告宣傳力度和投入是非常必要的。企業(yè)管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用兩項(xiàng)期間費(fèi)用相比，××年上半年發(fā)生額分別為億元、億元，兩項(xiàng)合計(jì)億元，占產(chǎn)品銷售收入比率分別為％、％；××年上半年發(fā)生額分別為億元、億元，合計(jì)發(fā)生億元，占銷售收入比率為％、％；兩項(xiàng)費(fèi)用比率降低了百分點(diǎn)，其中財(cái)務(wù)費(fèi)用絕對(duì)額僅上升了億元，升高率兩年同比基本持平，而大幅度低于產(chǎn)品銷售收入增長(zhǎng)幅度，說明行業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)張，沒有過多依靠銀行貸款，融資利息成本并沒有大幅增加，更多的是依靠企業(yè)自身的資金和積累。部分企業(yè)不僅沒有貸款利息，相反卻有利息收入。就行業(yè)總體而言，經(jīng)營(yíng)資金短缺緊張的狀態(tài)有所緩解。在行業(yè)中選擇有代表性、銷售收入居前位的廠家進(jìn)行分析：戶產(chǎn)品銷售收入合計(jì)達(dá)億元，原創(chuàng)：占行業(yè)比例％，與上年同期億元比較，增加億元，增長(zhǎng)％。其中產(chǎn)品銷售利潤(rùn)率由上年同期％下降為％，減少了個(gè)百分點(diǎn)，降幅低于行業(yè)平均數(shù)。

生產(chǎn)成本呈上升趨勢(shì)，銷售價(jià)格難以升高銷售毛利率：產(chǎn)品銷售收入億元，減除產(chǎn)品銷售成本億元，其差額億元為毛利，××年上半年行業(yè)銷售毛利率％；而上年同期為％，毛利率下降了個(gè)百分點(diǎn)，獲利水平有所下降。

篇7

【關(guān)鍵詞】視同銷售；所得稅；視同銷售利潤(rùn)

一、前言

視同銷售是指企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)后，會(huì)計(jì)上對(duì)此一般不作為銷售業(yè)務(wù)核算，不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，而稅法規(guī)定視同銷售實(shí)現(xiàn)，要計(jì)算營(yíng)業(yè)收入并計(jì)算應(yīng)繳稅金的一種涉稅業(yè)務(wù)。對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)行為應(yīng)交納增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅，一般均有所認(rèn)識(shí)；但對(duì)于視同銷售行為對(duì)所得稅的影響、是如何影響的及如何處理還沒有引起足夠的重視。多數(shù)人認(rèn)為視同銷售貨物的行為，沒有使企業(yè)獲得收入，沒有現(xiàn)金流入，沒有企業(yè)利潤(rùn)，不必繳納企業(yè)所得稅。事實(shí)上，由于視同銷售業(yè)務(wù)在稅法和會(huì)計(jì)方面的處理規(guī)定不同，導(dǎo)致了企業(yè)納稅所得與會(huì)計(jì)所得的差異進(jìn)而影響到企業(yè)所得稅。

二、影響企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)分析

在《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定了八條視同銷售業(yè)務(wù)，其中，第一條將貨物交付他人代銷、第二條銷售代銷貨物、第三條設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。均通過正常營(yíng)業(yè)收入核算，其會(huì)計(jì)處理與稅法的規(guī)定一致，不會(huì)影響到企業(yè)所得稅。第五條將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資、提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，根據(jù)財(cái)政部2006年2月15日的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交易》規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》的規(guī)定：換出資產(chǎn)應(yīng)按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當(dāng)于按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分予以列示。這與稅法的規(guī)定是一致的，不會(huì)影響企業(yè)所得稅。第六條將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者、第七條將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，根據(jù)2007年4月財(cái)政部出版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》的規(guī)定，在會(huì)計(jì)處理上做銷售核算，確認(rèn)了營(yíng)業(yè)收入。這與稅法的規(guī)定也是一致的，不會(huì)影響企業(yè)的所得稅。

因此，八項(xiàng)視同銷售業(yè)務(wù)中影響到企業(yè)所得稅的主要來自第四條將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和第八條將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人。

三、視同銷售業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)所得稅的影響分析

通過以上分析，下面筆者對(duì)這兩類視同銷售業(yè)務(wù)是如何影響企業(yè)所得稅的及會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理加以分析。

1、用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目的視同銷售

（1）債務(wù)重組中的以物抵債

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》規(guī)定：以物抵債時(shí)，抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這一規(guī)定與2003年《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)）的規(guī)定基本相同。但《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》第八條規(guī)定：企業(yè)在債務(wù)重組中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過五個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許按照五年分?jǐn)偂Ｈ绻鷾?zhǔn)將重組收益分次計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在計(jì)算所得稅時(shí)，應(yīng)按計(jì)入以后年度應(yīng)納稅所得額的重組收益和當(dāng)年適用的所得稅稅率計(jì)算的所得稅確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，借記“所得稅費(fèi)用”科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”和“遞延所得稅負(fù)債”科目。以后年度在計(jì)算所得稅時(shí)，再按當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額的重組收益和當(dāng)年適用的所得稅稅率計(jì)算的所得稅，將遞延所得稅負(fù)債分年轉(zhuǎn)回，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目，直到將重組收益全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額為止。這期間如果發(fā)生所得稅稅率變動(dòng)，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用債務(wù)法調(diào)整遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整產(chǎn)生的損益計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

（2）自產(chǎn)自用作為企業(yè)的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系

此類視同銷售業(yè)務(wù)主要包括將自產(chǎn)或購(gòu)入的貨物用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)或用于饋贈(zèng)、贊助等增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目。這類業(yè)務(wù)是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志。企業(yè)不會(huì)由于將自己的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門等而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。因此，會(huì)計(jì)上不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。但《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（財(cái)稅字[1996]79號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同對(duì)外銷售處理。其產(chǎn)品的銷售價(jià)格應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格，沒有參照價(jià)格的應(yīng)按成本加合理利潤(rùn)的方法組成計(jì)稅價(jià)格。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第二十一條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定來計(jì)算。所以此類視同銷售業(yè)務(wù)必然對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，這一點(diǎn)是沒有異議的。但企業(yè)如調(diào)整？會(huì)計(jì)上如何處理？一直是目前爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。下面用實(shí)例對(duì)這一問題加以探討。

例如：某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，產(chǎn)品成本100萬(wàn)元，銷售價(jià)120萬(wàn)元（不含稅），增值稅率17%。目前企業(yè)通常賬務(wù)處理為：

借：在建工程 1204000

貸：庫(kù)存商品 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值—稅銷項(xiàng)稅 204000

顯然，這種賬務(wù)處理存在著忽視所得稅的問題， 圍繞如何體現(xiàn)企業(yè)應(yīng)納所得稅有些同志提出了不同的處理方法。

方法一： 有些同志為簡(jiǎn)化核算程序， 將視同銷售業(yè)務(wù)均通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”核算，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，結(jié)合本例做賬務(wù)處理為：

借：在建工程 1404000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1200000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅 204000

同時(shí)，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000000

貸：庫(kù)存商品 1000000

這種方法的好處在于：既符合稅法的規(guī)定，又簡(jiǎn)便易行。但也存在比較嚴(yán)重的缺陷：1.使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”及“在建工程”賬戶虛增，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。眾所周知，企業(yè)會(huì)計(jì)信息主要是為外部信息使用者服務(wù)，真實(shí)、可靠是信息的基本要求。視同銷售業(yè)務(wù)不會(huì)為企業(yè)帶來真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，不是真正意義的銷售，這樣處理必然誤導(dǎo)信息使用者，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2.與會(huì)計(jì)處理規(guī)定不一致。這一觀點(diǎn)依據(jù)的是《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條規(guī)定：“納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品產(chǎn)品，均應(yīng)作為收入處理”，因而就將視同銷售業(yè)務(wù)均作為銷售收入處理。其實(shí)這是對(duì)稅法的曲解，稅法目的是要明確以上業(yè)務(wù)應(yīng)按收入足額納稅，但企業(yè)會(huì)計(jì)處理必須依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所以，我們不贊成這種觀點(diǎn)。

方法二：有些同志為了避免虛增收入和成本，又提出另外一種方法：發(fā)出產(chǎn)品以成本計(jì)價(jià)，但需同時(shí)將收入和成本之間差額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，仍以本例做帳務(wù)處理為：

借：在建工程 1404000

貸：庫(kù)存商品 1000000

本年利潤(rùn) 200000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅 204000

這種方法比方法一要合理得多，然而仍然存在會(huì)計(jì)信息失真的問題：1.“本年利潤(rùn)”賬戶虛增。導(dǎo)致與本年利潤(rùn)相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)失靈，如：銷售利潤(rùn)率、成本利潤(rùn)率、每股凈收益等。2.“在建工程”賬戶虛增。這一觀點(diǎn)認(rèn)為這樣處理的在建工程成本更能真實(shí)地反映其市場(chǎng)價(jià)值。其實(shí)不然，一般來說，在建工程都要最終轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)必須按實(shí)際發(fā)生的成本入賬。如果這樣處理，不但虛增本年利潤(rùn)，同時(shí)還把部分所得稅資本化為工程成本，違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所以，我們也不贊成這種做法。

方法三：還有些同志提出對(duì)這種因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法核算口徑不一致而產(chǎn)生的差異，都可以按照企業(yè)對(duì)所得稅“永久性差異”的處理方法對(duì)待，在發(fā)生時(shí)不做帳賬處理，只在明細(xì)帳中摘要反映，期末從摘要欄中調(diào)出，在正常銷售利潤(rùn)上再加上視同銷售利潤(rùn)得出應(yīng)納稅所得額，計(jì)繳所得稅。這樣做的好處是保證了所有會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。但實(shí)踐中暴露出的問題是：每期期末都需要逐筆調(diào)整出視同銷售業(yè)務(wù)，而當(dāng)企業(yè)業(yè)務(wù)較多時(shí)，無疑非常繁瑣；另外，由于應(yīng)稅所得不通過帳戶反映，不易掌握，還會(huì)使偷、漏稅有可乘之機(jī)。這種方法有待改進(jìn)。

基于以上分析，我們提出如下改進(jìn)思路：增設(shè)“納稅差異”和“視同銷售利潤(rùn)”兩個(gè)賬戶登記視同銷售收入與成本間的差額。其中：“納稅差異”借方登記銷售收入大于成本數(shù)，貸方登記銷售收入小于成本數(shù)。“視同銷售利潤(rùn)”則與之相反。納稅期末在正常銷售利潤(rùn)基礎(chǔ)上加上“納稅差異”借方發(fā)生額或減去貸方發(fā)生額，也可以加“視同銷售利潤(rùn)”貸方發(fā)生額或減去其借方發(fā)生額，從而調(diào)整出本年應(yīng)稅利潤(rùn)。計(jì)算完所得稅后兩個(gè)帳戶對(duì)沖結(jié)平，期末無余額。本例可做賬務(wù)處理為：

借：在建工程 1204000

貸：庫(kù)存商品 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅 204000

同時(shí)，借：納稅差異 200000

貸：視同銷售利潤(rùn) 200000

這樣處理的好處是：1.維護(hù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠性。這樣做帳務(wù)處理把視同銷售業(yè)務(wù)通過單獨(dú)科目反映，不涉及正常業(yè)務(wù)信息，所以不會(huì)使原有信息失真。2.保證所得稅足額繳納。由于所得稅是以收入扣減成本后的差額為計(jì)稅依據(jù)，我們直接計(jì)算出該差額然后加入本期利潤(rùn)中會(huì)使會(huì)計(jì)核算更簡(jiǎn)便。3.減少會(huì)計(jì)人員和稅務(wù)人員的工作量，提高效率。由于發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)及時(shí)做帳務(wù)處理，在有關(guān)科目中登記，所以期末只需通過調(diào)整該科目的發(fā)生額就能計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，從而減少會(huì)計(jì)工作量。同時(shí)，稅務(wù)人員的稅務(wù)審核工作也會(huì)大為減輕。 4.保持與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一致性。5.將視同銷售業(yè)務(wù)通過“納稅差異”和“視同銷售利潤(rùn)”帳戶核算，使企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露更加公開化，使信息使用人對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)了解更深，并可作為相關(guān)決策的依據(jù)。

2、用于對(duì)外捐贈(zèng)的視同銷售

此類業(yè)務(wù)包括公益性捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)、贊助。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。除此之外，企業(yè)用于公益性捐贈(zèng)12%以外的部分及非公益性捐贈(zèng)、贊助支出，不得在稅前扣除。故會(huì)計(jì)上應(yīng)按永久性差異的所得稅處理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

[1]2007年4月財(cái)政部出版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》

篇8

例1：在某市開展的環(huán)境創(chuàng)優(yōu)活動(dòng)中，某居民小區(qū)要在一塊靠墻（墻長(zhǎng)15米）的空地上修建一個(gè)矩形花園ABCD，花園的一邊靠墻，另三邊用總長(zhǎng)為40m的柵欄圍成，若設(shè)花園靠墻的一邊長(zhǎng)為x（m），花園的面積為y（m2）。

（1）求y與x之間的函數(shù)關(guān)系式，并寫出自變量x的取值范圍；

（2）利用（1）中求得的函數(shù)關(guān)系式，判斷當(dāng)x取何值時(shí)，花園的面積最大？最大面積是多少？

【簡(jiǎn)解】（1） y=- x2+20x （0＜x≤15）；

（2）錯(cuò)解一：因?yàn)閍=－ ＜0，所以當(dāng)x＝－＝20時(shí)，函數(shù)y有最大值＝200；

錯(cuò)解二：因?yàn)閍＝－＜0，所以當(dāng)x＝20時(shí)，函數(shù)y有最大值，但a＝20＞15，因此函數(shù)y不存在最大值。

【評(píng)析】以上兩種錯(cuò)誤解答，都是對(duì)求二次函數(shù)最值的認(rèn)識(shí)不全面而造成的。在解答該小題時(shí)，忽視了（1）中所求的自變量的取值范圍。事實(shí)上函數(shù)圖像的對(duì)稱軸是直線x＝20，而a=－＜0，所以當(dāng)x＜20時(shí)，函數(shù)值y隨自變量x的增大而增大。又0＜x≤15＜20，即自變量的取值范圍在對(duì)稱軸的左邊，故當(dāng)x＝15時(shí)，函數(shù)y有最大值等于187.5。

例2：（2008揚(yáng)州市）紅星公司生產(chǎn)的某種時(shí)令商品每件成本為20元，經(jīng)過市場(chǎng)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，這種商品在未來40天內(nèi)的日銷售量m（件）與時(shí)間t（天）的關(guān)系如下表：

未來40天內(nèi)，前20天每天的價(jià)格y1（元/件）與時(shí)間t（天）的函數(shù)關(guān)系式為y1= t+25（1≤t≤20且t為整數(shù)），后20天每天的價(jià)格y2（元/件）與時(shí)間t（天）的函數(shù)關(guān)系式為y2=- t+40（21≤t≤40且t為整數(shù)）。下面我們就來研究銷售這種商品的有關(guān)問題：

（1）認(rèn)真分析上表中的數(shù)據(jù)，用所學(xué)過的一次函數(shù)、二次函數(shù)、反比例函數(shù)的知識(shí)確定一個(gè)滿足這些數(shù)據(jù)的m（件）與t（天）之間的關(guān)系式；

（2）請(qǐng)預(yù)測(cè)未來40天中哪一天的日銷售利潤(rùn)最大，最大日銷售利潤(rùn)是多少？

【簡(jiǎn)解】（1）m=-2t+96；

（2）錯(cuò)解：設(shè)前20天的銷售利潤(rùn)為P1＝（－2t＋96）（t＋25－20）＝- t2＋14t＋480，因?yàn)閍＝－＜0，所以當(dāng)t＝－ ＝14時(shí)，函數(shù)P1有最大值＝578。

設(shè)后20天的銷售利潤(rùn)為P2，則P2＝（－2t＋964）（- t+40-20）

＝（t-44）2-16，因?yàn)閍=1＞0，所以函數(shù)P2無最大值，故當(dāng)t＝14時(shí)，即第十四天銷售利潤(rùn)最大為578元。

【評(píng)析】與例1不同的是，本題屬于分段函數(shù)，且函數(shù)P1、函數(shù)P2的自變量取值范圍已經(jīng)給出，需要根據(jù)各自自變量的取值范圍先分別確定P1、P2的最大值，再通過對(duì)P1、P2的比較，最后確定最大日銷售利潤(rùn)，即求函數(shù)的最大值。事實(shí)上，對(duì)于函數(shù)P1，上述結(jié)論是正確的，而對(duì)于P2，由于函數(shù)P2圖像的對(duì)稱軸是直線t＝44，當(dāng)t＜44時(shí)，函數(shù)值P2隨自變量的增大而減小，而21≤t≤40＜44，即自變量取值范圍在對(duì)稱軸的左邊，所以當(dāng)t＝21時(shí)，函數(shù)P2有最大值＝513，通過比較P1、P2的最大值可知當(dāng)t＝14時(shí)，即第十四天銷售利潤(rùn)最大為578元。

例3：（2009包頭市）某商場(chǎng)試銷一種成本為每件60元的服裝，規(guī)定試銷期間銷售單價(jià)不低于成本單價(jià)，且獲利不得高于45%，經(jīng)試銷發(fā)現(xiàn)，銷售量 （件）與銷售單價(jià) （元）符合一次函數(shù)y=kx+b，且x=65時(shí)，y=55；x=75時(shí)，y=45。

（1）求一次函數(shù)y=kx+b的表達(dá)式；

（2）若該商場(chǎng)獲得利潤(rùn)為W元，試寫出利潤(rùn)W與銷售單價(jià)x之間的關(guān)系式；銷售單價(jià)定為多少元時(shí)，商場(chǎng)可獲得最大利潤(rùn)，最大利潤(rùn)是多少元？

（3）若該商場(chǎng)獲得利潤(rùn)不低于500元，試確定銷售單價(jià)x的范圍。

【簡(jiǎn)解】（1）y=-x+120；

（2）錯(cuò)解：W=（X-60）y=（x-60）（-x+120）=-x2+180x-7200，

所以，當(dāng)x=- =90時(shí)，W最大值=900；

【評(píng)析】該小題與例2的不同之處是自變量的取值范圍并沒有直接給出，具有一定的隱蔽性。該解法就忽視了題中自變量的限制條件。事實(shí)上根據(jù)題意可得，所以60≤x≤87。又因?yàn)閽佄锞€的開口向下，對(duì)稱軸是直線x=90，所以當(dāng)x＜90時(shí)，函數(shù)值隨x的增大而增大，而自變量的取值范圍在對(duì)稱軸的左邊，故當(dāng)x＝87時(shí)，W有最大值為891元；

篇9

【關(guān)鍵詞】應(yīng)用 指數(shù)平滑 平滑常數(shù) 周期預(yù)測(cè) 預(yù)測(cè)值

【中圖分類號(hào)】F326.27【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1006－9682（2011）08－0194－02

在我的《數(shù)學(xué)模型預(yù)測(cè)林業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的研究》中，已給出了利用一次指數(shù)平滑、二次指數(shù)平滑、三次指數(shù)平滑的一般的方法解決預(yù)測(cè)林業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的理論問題，本文重點(diǎn)講述具體問題利用以上方法在實(shí)際操作中的應(yīng)用。

一、應(yīng)用實(shí)例――林業(yè)企業(yè)銷售利潤(rùn)預(yù)測(cè)模型

某林業(yè)企業(yè)1997年－2006年銷售利潤(rùn)見表1，下面分別用一次指數(shù)平滑法、二次指數(shù)平滑法、三次指數(shù)平滑法預(yù)測(cè)該企業(yè)以后十年的銷售利潤(rùn)。

確定初始值： ＝5226，分別取平滑權(quán)系數(shù)α＝0.3，0.5，0.95，計(jì)算出一次指數(shù)平滑值，并根據(jù)（7）式 ＝ ＋α（yt－ ）計(jì)算出預(yù)測(cè)值，見表2。

由此可見，α＝0.95時(shí)，預(yù)測(cè)誤差最小，故取α＝0.95。這一結(jié)果可以從圖1中看出，該原始數(shù)據(jù)波動(dòng)明顯而迅速，應(yīng)當(dāng)將α的值取得大一些，使得指數(shù)平滑序列 能較好的跟蹤原始序列的趨勢(shì)變化。

確定初始值： ＝5226，平滑權(quán)系數(shù)α＝0.95，根據(jù)式（6）、式（7）和式（11），計(jì)算出一次、二次、三次指數(shù)平滑預(yù)測(cè)值，見表3。

同理，以2003年的計(jì)算結(jié)果為基礎(chǔ)，平滑權(quán)系數(shù)α＝0.95，根據(jù)式（6）、式（7）和式（11），計(jì)算出一次、二次、三次指數(shù)平滑預(yù)測(cè)值，并根據(jù)三次指數(shù)平滑法的預(yù)測(cè)模型――式（12）、式（13）、式（14）、式（15），對(duì)下一年的利潤(rùn)做出預(yù)測(cè)，見表4。

根據(jù)1997年－2006年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)得知，楊木市場(chǎng)價(jià)格從260元/立方米上漲到850元/立方米，由于林業(yè)資源及其副產(chǎn)品供給彈性低，需求富于彈性，市場(chǎng)木材價(jià)格不斷攀升，該企業(yè)銷售利潤(rùn)也從5226000元上升到54324000元，由于利潤(rùn)的上漲過程不是線性的，所以采用三次指數(shù)平滑曲線模型對(duì)未來十年的銷售利潤(rùn)進(jìn)行預(yù)測(cè)。預(yù)測(cè)結(jié)果表明，未來十年，該企業(yè)逐年攀升，由2006年的54324000元上漲到2016年的216171690元。

篇10

【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 所得稅； 賬面價(jià)值； 計(jì)稅基礎(chǔ)

2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序等作了較詳細(xì)的規(guī)定，但是對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)所得稅抵銷的問題并未涉及。

當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生商品交易業(yè)務(wù)時(shí)，銷售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷售利潤(rùn)；而購(gòu)買企業(yè)則以支付的價(jià)款作為成本入賬。但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購(gòu)銷活動(dòng)實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加商品的價(jià)值。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，在期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

但是，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷使得內(nèi)部商品交易形成的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，內(nèi)部商品交易進(jìn)行的抵銷處理使資產(chǎn)的賬面價(jià)值中不包括內(nèi)部商品交易中形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，但是此未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益卻構(gòu)成了計(jì)稅基礎(chǔ)的一部分。

因此，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。對(duì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債應(yīng)在未來該商品實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)再予以轉(zhuǎn)回。

如果對(duì)內(nèi)部商品交易形成的存貨計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)―所得稅》規(guī)定，應(yīng)按其存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。這樣在單個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)由于計(jì)提減值準(zhǔn)備存在的暫時(shí)性差異已按適用稅率確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)此存貨在單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。

以下筆者將舉例，針對(duì)內(nèi)部商品交易中產(chǎn)生的所得稅進(jìn)行全面的抵銷，以合理、客觀地反映企業(yè)集團(tuán)存在內(nèi)部商品交易情況下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況。

一、當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品抵銷處理

（一）不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況

例1，甲公司2008年向乙公司銷售商品200件，單價(jià)每件5萬(wàn)元，金額為1000萬(wàn)元，其銷售成本為800萬(wàn)元，該商品的銷售毛利率為20%。乙公司購(gòu)進(jìn)的該商品2008年有40%（80件）未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨，則2008年12月31日，存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為80萬(wàn)元[（1000-800）×40%]。假定甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%。

在編制2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

借：營(yíng)業(yè)收入1000

貸：營(yíng)業(yè)成本 920

存貨 80

這樣，A商品在2008年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值為320（1000×40％－80）萬(wàn)元，但是計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬(wàn)元，則此可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)20（80×25％）萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)20

貸：所得稅費(fèi)用20

（二）考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況

例2，沿用【例1】資料。在期末乙公司對(duì)購(gòu)入的商品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。

在編制2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)其交易進(jìn)行如下抵銷處理：

借：營(yíng)業(yè)收入1000

貸：營(yíng)業(yè)成本 920

存貨 80

確認(rèn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)20

貸：所得稅費(fèi)用 20

因計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)范圍內(nèi)，所以應(yīng)將其全額抵銷。

借：存貨―存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20

貸：資產(chǎn)減值損失 20

應(yīng)對(duì)由于存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷，抵銷處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5（20×25％）

二、編制連續(xù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷處理

在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)―年初”項(xiàng)目代替。

例3，沿用【例1】和【例2】資料。乙公司在2009年將2008年向甲公司購(gòu)入的A商品對(duì)外銷售了60件，剩余20件A商品2009年12月31日的可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元。

則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)等對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷，抵銷處理如下：

借：未分配利潤(rùn)―年初 80

貸：營(yíng)業(yè)成本 80

借：遞延所得稅資產(chǎn)20

貸：未分配利潤(rùn)―年初 20

借：存貨―存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20

貸：未分配利潤(rùn)―年初 20

借：未分配利潤(rùn)―年初5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)5

對(duì)本期期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行抵銷：

借：營(yíng)業(yè)成本20

貸：存貨20

期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)20萬(wàn)元，在不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的余額為5萬(wàn)元，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)15萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用15

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15

對(duì)本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷：

借：營(yíng)業(yè)成本 15

貸：存貨――存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 15

剩余A商品20件的可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元，成本為100萬(wàn)元，乙公司2009年12月31日計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額為10萬(wàn)元，小于存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)20萬(wàn)元，應(yīng)將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額全部抵銷。在此之前，已抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬(wàn)元（20-15），所以本期應(yīng)抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬(wàn)元，抵銷處理如下：

借：存貨―存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5

貸：資產(chǎn)減值損失 5

期末結(jié)存的商品因抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2.5萬(wàn)元（10×25%），因年初已抵銷5萬(wàn)元，所以，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回2.5萬(wàn)元，抵銷處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

貸：所得稅費(fèi)用2.5

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.