無形資產稅務籌劃范文

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關鍵詞：無形資產、納稅籌劃

無形資產的納稅籌劃貫穿于無形資產的取得、轉讓和對外投資等各個階段。企業應遵循合法性原則、綜合性原則、成本效益原則和前瞻性原則，充分運用納稅義務人的權利，對無形資產的多種納稅方案進行優化選擇，以降低企業無形資產的涉稅支出，獲得稅后收益的最大化，提升企業價值。

一、無形資產取得階段的納稅籌劃

（一）自行研發無形資產的納稅籌劃

我國稅法規定，企業、開發新產品、新技術、新工藝發生的各項費用（“三新”開發費用），可以全額計入管理費用扣除；此外，為了鼓勵企業研究開發新產品、新工藝、新技術，稅法同時規定，國有、集體企業及國有、集體企業控股并從事工業生產經營的股份制企業、聯營企業發生的技術開發費用，比上年實際發生額增長達到10%及以上的，其當年實際發生的費用除按照規定據實列支外，經主管稅務機關審核批準后，可再按其實際發生額的50%抵扣當年應納稅所得額。所以，一方面，企業為了計稅的需要，必須在“管理費用”，賬戶下設置“研究開發費”明細賬戶，以便稅務機關審核。另一方面，符合稅收優惠條件的企業應盡量創造條件，在能力許可的范圍內，使“三新”開發費增長率達到10%，同時，企業應盡量使應納稅所得額大于“三新”開發費的50%，爭取獲得再扣50%的稅收利益。具體來說，可能有以下三種情況：1、如果某年的“三新”開發費用增長率己接近10%時，應加大研發力度，使其增長率達到10%；2、如果某年確實需要投入較多的資金用于“三新”開發，則可以通過分攤的，將超出上年實際發生額110%的部分分攤到以后年度處理，保證當年“三新”開發費增長率達到10%，并且為以后年度享受該優惠政策創造條件；3、如果某年企業想繼續享受加扣50%的優惠，那么當年的“三新”開發費超過了企業的支付能力，或者雖然有這個支付能力，但根據企業的規劃，很多項目近幾年是不必要的，如果單純為了享受這項優惠政策而硬拉上馬，顯然不符合企業的長期利益。此時企業應壓低“三新”開發費的支出，只列支對今年生產經營有重大的項目，目的是使當年的“三新”開發費盡可能多地低于上年的支出金額。以后年份則可以再按10%的速度遞增，繼續享受加扣50%的優惠。

（二）外購無形資產計價的納稅籌劃

首先，企業外購無形資產時發生的相關費用支出應在合法、合規的前提下盡量作為期間費用而不計入無形資產價值(不予資本化)，使費用的抵稅作用提早發生，以獲得費用抵稅的時間價值。

其次，企業購買機硬件所附帶的軟件計價存在納稅籌劃空間。我國稅法規定：企業購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的應并入計算機硬件作為固定資產管理，單獨計價的，應作為無形資產管理。從納稅籌劃的角度來說，在購買計算機硬件時，其所附帶的軟件，是單獨計價還是合并計價，既要從固定資產的折舊年限與無形資產的攤銷年限孰長、孰短考慮，在計算機硬件的折舊年限短于軟件的攤銷年限的情況下，還要考慮到固定資產折舊要預計殘值，而無形資產則是全額攤銷。企業應該事先對合并計價和單獨計價下的各期攤銷額加以測算，選擇使各期二者的攤銷額現值之和最大的方案。

最后，我國企業進口貨物時支付的相關無形資產的費用也存在納稅籌劃空間。我國稅法規定，我國企業進口貨物時支付的關稅完稅價格應包括為了在境內生產制造、使用或出版、發行的目的，而向境外支付的與該進口貨物相關的專利、商標、著作權以及專有技術、計算機軟件等費用。這項規定實質上加大了關稅完稅價格的調增因素，增加了企業稅負，但企業可以這樣進行納稅籌劃：如果支付給國外的這些費用不是必須隨貨物同時購進的，企業應設法提前或推后支付時間，盡量不與進口貨物同時支付價款，通過將這些費用單獨處理，就可以降低關稅完稅價格，從而降低進口環節所繳納的各種稅的稅負。

（三）外資企業引進無形資產的納稅籌劃

設立外資企業的一個主要目的是為了引進國外的資金、先進的技術和管理經驗，其中免不了會發生從投資外方引進無形資產的行為。如果這種引進采取購買方式，則外商要繳納營業稅，而且若外商在我國沒有設立常設機構或雖設立常設機構但轉讓所得與常設機構沒有實際聯系，同時還應當繳納20%的預提所得稅。如果這種引進采取投資入股方式，則外商免交預提所得稅和營業稅，稅負降低。因此，外資企業從投資外方引進無形資產時，應盡量采取投資入股的方式。

（四）接受捐贈的無形資產的納稅籌劃

我國現行稅法規定：企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值(指接受捐贈的資產本身的價值)確認捐贈收入，并入當期的應納稅所得額，依法計算繳納所得稅；如果企業取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，可向稅務機關申請，經主管稅務機關審核確認，可在5年內將捐贈收入均勻計入各年的應納稅所得額；另外，稅法允許企業在經營中使用受贈資產時，扣除無形資產的攤銷額。稅法上沒有明確受贈無形資產成本確認的具體方法，但由于其在確定各類資產成本時均遵循成本原則，所以，稅法認同的應是有關憑據上標明的金額。對于接受捐贈的無形資產，從稅收籌劃的角度出發，企業可以要求捐贈方不提供相應憑據或不在憑據上標明金額，而通過自行估價確定受贈資產成本。由于無形資產的真實價值難以確定，稅務機關容易認同企業的估價，這樣，企業就可以適當低估受贈無形資產的價值，相應減少當期應繳納的所得稅。當然，企業以后各期確認的無形資產攤銷額也相應減少，但企業仍然能夠獲得相對減稅的籌劃利益。

企業接受捐贈的資產類別不同，稅負也不同。企業接受現金捐贈能避免交納所得稅，其優越性是顯而易見的。因此，企業接受捐贈的無形資產時，為了達到接受現金捐贈的目的，可采用先購入無形資產后接受現金資產的捐贈方式。受贈方可以與捐贈方協商，先購買捐贈方的無形資產，然后，捐贈方將其貨幣捐贈給受贈方，從而使受贈方避免應交的所得稅，有利于增加所有者權益部分的價值。

（五）利用攤銷期進行納稅籌劃

在無形資產的原始成本既定的情況下，攤銷期限越短，每期攤銷額越大，費用的抵稅作用就越早。按照稅法規定，受讓或接受投資的無形資產，、合同或者申請書分別規定有效期限和受益期限的，按照較短期限攤銷；法律沒有規定有效期限的，按照合同或企業申請書的受益期限攤銷；法律、合同或申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年。所以，企業通過外購或接受投資取得無形資產時，應盡量將攤銷年限縮短，比如可以與對方協商，在合同中注明一個既短于法律有效期限又短于10年的使用年限，使無形資產能在最短的年限內攤銷完，盡快發揮攤銷費用的減稅作用，同時這也適應了技術進步快的現實要求。對于自行開發的無形資產，最有利的選擇就是按10年作為攤銷期。

二、無形資產轉讓階段的納稅籌劃

（一）利用轉讓定價進行納稅籌劃

專利、專有技術等無形資產具有“獨此一家”的特點，其價格不具有可比性，而且有些企業的某些無形資產在賬面上又無反映，以低價轉讓給其他企業，只要能自圓其說，稅務機關也無能為力。這樣可以降低以轉讓價格為基礎的所得稅、營業稅、印花稅、城建稅等稅負。

（二）利用免征所得稅的優惠政策

我國稅法規定，企事業單位進行技術轉讓，以及在技術轉讓過程中發生的與技術轉讓有關的技術咨詢、技術服務、技術培訓的所得，年凈收入在30萬元以下的，暫免征所得稅，超過30萬元的部分，依法繳納所得稅。由于這項免征所得稅的優惠政策的存在，一味追求較高的轉讓價格不一定就能帶來較高的稅后收益。在企業全年所有的技術轉讓所得大致在30多萬元的情況下，可以適當降低轉讓價格，使全年技術轉讓業務的凈收入剛好在30萬元以下，以享受免征所得稅的好處。

（三） 通過在避稅地建立專利公司進行納稅籌劃

跨國企業通過在避稅地建立專利公司可以有效地減少轉讓專利或其他知識產權而取得的專營費用的稅負，同時還可以得到附帶的利益。例如，一家擁有專利的跨國企業在避稅地建立一家專利公司，并把專利轉讓給這家公司，這家公司再把專利的使用權轉讓給一個國外子公司。通過向避稅地的專利持有公司支付專利使用費，就把國外子公司的利潤有效地轉移給避稅地的專利公司。而專利公司在收到專利使用費時，只要繳納很少的稅甚至不用納稅。

（四） 改變獲取收入者的身份（或為個人獨資企業或為投資個人）進行納稅籌劃

對于個人獨資企業來說，專利或專有技術的轉讓所得，分別由個人獨資企業或投資個人獲取，其稅負可能有所不同。因為前者要并入企業的應納稅所得額，統一按“生產經營所得”項目，按超額累進稅率征收個人所得稅；后者則按“特許權使用費所得”項目，按20%的比例稅率征收個人所得稅。究竟專利或專有技術的轉讓所得是由個人獨資企業還是投資個人獲取有利，需要具體具體。當企業內部生產經營所得較大時，應將其作為投資個人的財產進行轉讓；而當企業內部生產經營所得較小時，應將其作為企業的資產進行轉讓。這樣可以減輕稅負。

（五） 利用轉讓方式進行納稅籌劃

無形資產的轉讓方式可以分為貨幣交易形式和非貨幣交易形式兩種。無論采用哪種方式，雙方除了按轉讓合同金額雙方計繳印花稅外，轉讓方還要按轉讓金額繳納營業稅、城建稅。如果采用后者，則交易雙方均為購銷身份，印花稅要按照雙份合同計價。而且，無形資產轉讓方除了按轉讓金額繳納營業稅外，作為換回的貨物，其入賬金額中可能含有增值稅，并視增值稅納稅人身份及是存貨還是固定資產，在價外或價內反映增值稅額；對無形資產轉讓收入，在扣除無形資產轉讓過程中發生的相關稅費及被轉讓無形資產的賬面凈值后，還要計算繳納企業所得稅。因此，企業在轉讓之前，應充分考慮不同轉讓方式的企業稅負，以求整體稅負最輕、轉讓凈收益最大。

三、無形資產對外投資階段的納稅籌劃

（一）利用資產評估進行納稅籌劃

企業利用無形資產對外投資前，必須進行資產評估。資產評估的方法主要有重置成本法、現行市價法、收益現值法、清算價格法。對同一件資產而言，采用的評估方法不同，評估價值也會隨之不同。，我國對資產評估增值一般未征收企業所得稅，只規定中外合資企業進行股份制改造時，對資產評估增值要征收所得稅。因此，企業應選擇評估價值高的評估方法。這樣對于投資方而言，不僅可以節約投資資本，而且在轉讓、處置該投資資產時，提高了轉讓收入的扣除成本，縮小所得稅稅基，達到節稅的目的；對于被投資企業而言，還可以使其多列無形資產的攤銷價值，縮小所得稅稅基，同樣達到節稅的目的。

（二） 利用分享收益的方式進行納稅籌劃

企業利用無形資產對外投資，分享收益的方式不同會企業營業稅的繳納。如果企業按占股比例參與投資方的利潤分配，共同承擔風險，則不繳納營業稅；如果企業以無形資產投資固定地獲得投資收益，屬于將無形資產出租給受資方使用的行為，應該繳納營業稅。所以，當被投資方經營較為穩定，投資企業每年分得的利潤也比較穩定時，免除營業稅的籌劃方法是不要在投資合同上注明收取固定利潤的條款，即使事后實際上收取的利潤較為固定，也不要在投資合同上注明。

四、無形資產對外捐贈階段的納稅籌劃

（一）利用捐贈途徑和對象進行納稅籌劃

我國現行稅法規定：符合稅法規定條件的公益、救濟性捐贈可按納稅人應納稅所得額的3%（、保險業為1.5%）為上限在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除；非公益、救濟性捐贈一律不得在稅前扣除，在年終所得稅匯算清繳時，該項捐贈支出要在當期進行納稅調整。因此，企業對外捐贈無形資產時，如果是向公益事業或受災地區、貧困地區捐贈，為了降低所得稅稅負，應注意如何操作才符合公益性、救濟性捐贈的要求。

（二）利用捐贈方式進行納稅籌劃

無形資產捐贈視同銷售，需交營業稅，其應交的營業稅額記入營業外支出，在計算所得額前不能扣除，加大了應納稅所得額；而先出售無形資產，再捐贈其相應的現金，則不得抵扣的營業外支出中不包含應交的營業稅額，可減少應納稅所得額。因此，捐贈無形資產時，先出售無形資產，再捐贈其相應的現金對捐贈方是有利的。

[1] 蓋地. 稅務籌劃：無形資產與稅法差異 [J].上海會計，2003.1

[2] 周榮肖，趙斐.技術開發費納稅籌劃 [J].農業會計，2003.10

[3] 張中秀.納稅籌劃寶典[M].北京:機械出版社，2003

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一、企業自主開發無形資產的會計和稅務處理及稅收籌劃

《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱新準則）中無形資產定義為“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”新準則規定，企業內部研發項目支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，開發階段的支出滿足一定條件的允許資本化。會計上要求企業對研究開發的支出單獨核算，準確歸集技術開發費用實際發生額，并準確歸屬該支出屬于研究階段還是開發階段，再判斷將其費用化還是資本化。

財稅[2006]88號《財政部國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》規定，企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的技術開發費，按規定予以稅前扣除。企業在一個納稅年度實際發生的技術開發費，在按規定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除。技術開發費包括新產品設計費，工藝規程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試制費，技術圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發的儀器、設備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用。可見，稅法沒有要求區分研究階段支出和開發階段支出，研究開發支出全部為技術開發費，從而造成會計和稅法規定的差異。該通知同時規定，企業用于研究開發的儀器和設備，單位價值在30萬元以下的，可一次或分次計入成本費用，在企業所得稅稅前扣除，其中達到固定資產標準的應單獨管理，不再提取折舊；企業用于研究開發的儀器和設備，單位價值在30萬元以上的，允許其采取雙倍余額遞減法或年數總和法實行加速折舊，具體折舊方法一經確定，不得隨意變更。會計上確定的固定資產標準單價一般遠低于30萬元，從而造成會計和稅法的差異。研究開發的設備支出，如果單位價值在30萬元以下，一方面可以一次計入技術開發費稅前扣除；另一方面可以隨技術開發費的加計扣除再扣除設備支出的50%。單位價值在30萬元以上的，采用加速折舊法計提折舊可以增加前期折舊費用，進而增加前期技術開發費及加計扣除額，把稅款推遲到后期繳納，相當于依法從國家取得了一筆無息貸款。

自主開發無形資產的稅收籌劃要求企業準確掌握、用好國家對企業自主創新進行研究開發的稅收優惠政策。另外，因軟件開發企業還可以享受流轉稅類的優惠和其他所得稅類的優惠，享受流轉稅優惠時通常需要對企業的軟件產品進行認證，享受所得稅類的優惠一般需要對軟件企業本身進行資格認證。如果估計企業的技術開發部門能夠分離出來認證為軟件開發企業，那么需進一步考慮是否將技術開發部門獨立出來作為公司的控股子公司。

例1：若公司自主開發一項新技術，研究開發項目人員工資、材料費等費用支出（不含研發設備支出）為200萬元，其中研究階段支出為100萬元，開發階段支出100萬元（滿足資本化條件）。公司另購入一臺單價28萬元的設備用于研究開發，預計使用年限為5年，假設無殘值。所得稅率暫仍按33%計算。則會計上應將100萬元費用化計入管理費用，100萬元資本化計入無形資產，28萬元計入固定資產。假設無形資產使用壽命為10年，采用直線法攤銷，不考慮殘值，則本期應攤銷無形資產100/10=10（萬元），應計提折舊28/5=5.6(萬元)；而稅法上允許扣除的當期費用為200×（1+50%）+28×（1+50%）=300+42=342（萬元），從而造成本期所得稅影響為（342-100-10-5.6）×33%=74.712(萬元)。以后年度，若購置的設備和開發的技術不轉讓，則資本化計入無形資產的開發支出攤余價值100-10=90（萬元）每年納稅調增10萬元,資本化計入固定資產的設備支出折余價值28-5.6=22.4(萬元)每年納稅調增5.6萬元。

二、外購無形資產的會計和稅務處理及稅收籌劃

新準則規定，外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。但是超過正常信用條件延期支付產生的價差，除按規定可以將一部分資本化以外，其余的應當在信用期間內計入當期損益。依據此規定，實際支付的價款不一定全部作為無形資產的成本。

《企業所得稅稅前扣除辦法》第28條規定，納稅人外購無形資產的價值，包括買價和購買過程中發生的相關費用；第30條規定，納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理。稅法上不考慮超過正常信用條件延期支付產生的價差。

由于會計和稅法上對超過正常信用條件延期支付產生的價差處理不同，進行稅收籌劃時，企業應權衡正常信用支付與超過正常信用支付的成本與收益，考慮采用何種支付方式。軟件購入時，注意區分軟件與硬件的使用年限。如果軟件的使用年限較短，可以分別簽訂軟件和硬件的購買合同，并體現軟件的受益期限，使軟件能比硬件更快攤銷入成本費用。反之，可以合并簽訂購買合同。

例2：公司計劃外購一項技術，若現在支付價款，價款和相關稅費為100萬元，若延期一年支付，價款和相關稅費為120萬元，估計延期支付的價差有10萬元可以資本化，無形資產采用直線法攤銷，會計和稅法規定的攤銷年限均為5年。若A公司選擇現在支付價款，會計上每年計入當期損益100/5=20（萬元），稅法上允許扣除的費用每年也為20萬元；若A公司選擇延期一年的支付方式購入此項新技術。會計上，A公司在第1年應將不能資本化的延期支付價差10萬元計入損益，其余110萬元計入無形資產；而稅法上將實際支付的價款120萬元作為此無形資產的價值。會計上每年計入成本費用依次為32萬元、22萬元、22萬元、22萬元、22萬元，稅法上允許扣除的費用每年為120/5=24（萬元）

延期支付價款與現在支付價款比，延期支付共計獲得抵稅收益（24-20）×5×33%=6.6(萬元),獲得推遲支付100萬資金的利益，但多支付20萬元價款。企業應在延期支付獲得的抵稅收益和利息收益與多付價款上進行權衡。

三、無形資產攤銷的會計和稅務處理及稅收籌劃

新準則將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。新準則規定企業選擇無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。另外，新準則增加了“預計殘值”的概念，無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值和已計提的無形資產減值準備累計金額后的金額。

《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第33條規定，無形資產應當采取直線法攤銷。受讓或投資的無形資產，法律和合同或者企業申請書分別規定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業申請書規定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規定使用年限的，按照合同或者企業申請書受益年限攤銷；法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年。

可以看出，會計和稅法在攤銷與否、攤銷方法、殘值規定上均有差異。進行無形資產攤銷的籌劃時,建議在受讓無形資產簽訂合同或協議時，應盡可能體現受益期限，按較短的受益年限進行攤銷，盡快將無形資產攤銷完畢。

例3：公司若購買一批計算機硬件和軟件，估計總價值100萬元。預計計算機硬件使用年限為5年，軟件受益年限為2年，無殘值，假設稅法規定的攤銷年限與會計上一致。如果軟件未單獨計價，則每年所得稅稅前扣除費用為100/5=20（萬元）。如果軟件單獨簽訂合同，價格為50萬元，明確受益年限為2年。則第一年所得稅稅前扣除費用為50/5+50/2=35（萬元），第一年所得稅影響為（35-20）×33%=4.95(萬元)，即可以依法推遲交納所得稅。

四、無形資產減值的會計和稅務處理及稅收籌劃

無形資產減值準備的會計處理主要在《企業會計準則第8號——資產減值》中予以明確。無形資產減值損失應計入當期損益，同時計提相應的無形資產減值準備，無形資產減值損失確認后，無形資產攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。為了遏制企業利用減值準備的計提和轉回來調節利潤，同時規定，無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

稅法規定，企業計提的無形資產減值準備，因為屬于或有支出，不符合確定性原則，因此不得在所得稅稅前扣除，應作納稅調整增加處理。因無形資產減值損失確認后不得轉回，而稅法不考慮計提無形資產減值準備對無形資產攤銷的影響，計提無形資產減值準備以后各年，會計確認的無形資產攤銷費用將小于稅法允許在所得稅前扣除的無形資產攤銷費用，因此，每年應調減應納稅所得額。若在使用壽命期內處置無形資產，應轉銷由于計提無形資產減值準備導致的會計與稅法的收益差異。

對無形資產減值的稅收籌劃，建議如果無形資產預期不能或很少為企業帶來經濟利益的，盡量通過轉讓或報損等方式將該無形資產的賬面價值予以轉銷，而不是計提減值準備，因為計提減值準備稅法上不允許稅前扣除，而出售無形資產的凈損失可以稅前扣除。

例4：假設公司2007年1月購入一項專利技術，取得時成本為360萬元，估計使用壽命10年，2007年12月31日該技術發生減值，并提取減值準備21.6萬元。該無形資產不考慮殘值，采用直線法進行攤銷，則2007年涉及的稅務及會計處理如下：

1.2007年1月購入無形資產時，以實際支付的價款作為入賬價值

借：無形資產360

貸：銀行存款360

2.2007年攤銷無形資產費用時，

借：管理費用36

貸：無形資產36

3.2007年12月31日提取減值準備時

借：營業外支出21.6

貸：無形資產減值準備21.6

2007年攤銷無形資產費用36萬元，2007年末無形資產賬面價值為302.4萬元（360-36-21.6），該項無形資產在2007年合計影響利潤57.6萬元，稅法只允許扣除當年攤銷的無形資產費用36萬元，因此應調增應納稅所得額21.6萬元。

2008年涉及的稅務及會計處理如下：由于2007年末計提了無形資產減值準備，應當在無形資產剩余使用壽命9年內系統地分攤調整后的資產賬面價值302.4萬元，每年應攤銷33.6萬元。

借：管理費用33.6

貸：無形資產33.6

2008年攤銷無形資產費用33.6萬元，2008年末無形資產賬面價值為268.8萬元（302.4-33.6），該項無形資產在2008年影響利潤33.6萬元，而稅法不考慮計提無形資產減值準備對無形資產攤銷的影響，允許按無形資產的歷史成本扣除無形資產攤銷費用36萬元，因此應調減應納稅所得額2.4萬元。

因無形資產減值損失確認后不得轉回，若公司一直擁有該項專利技術，則在2009～2016年每年應調減應納稅所得額2.4萬元。即2008年～2016年9年共計調減應納稅所得額21.6萬元，等于2007年末計提的無形資產減值準備。

例5：承例4，假設公司2010年1月將此專利技術轉讓，取得收入200萬元，營業稅稅率為5%，不考慮其他轉讓費用及稅金和附加。

2007年～2009年會計和稅務處理與例4一致。2009年末無形資產賬面價值為235.2萬元（268.8-33.6），攤余價值256.8萬元（360-36-33.6×2）。

2010年1月出售時，

借：銀行存款200

無形資產減值準備21.6

營業外支出49.2

貸：無形資產256.8

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文章編號：1004-4914（2017）05-121-02

高新技術企業不同于傳統企業，其屬于技術密集型和知識密集型的經濟實體，具有較多的政策優惠。然而，部分高新技術企業稅務籌劃的方法和手段缺乏合理性，這顯然制約著高新技術企業的健康發展。因此，結合高新技術企業自身的特點，采用合理的稅務籌劃方法，構建出完善的稅務籌劃體系顯得尤為重要。

一、高新技術企業生命周期階段特征

高新技術企業是在科學技術不斷發展的現代化進程中逐漸成長起來，其在研制開發、生產銷售的產品基于新興科學知識的技術含量較高。高新技術企業因其產品有?a品生命周期而經歷企業生命周期，并且在不同的企業生命周期階段呈現出不同的特征：

（一）初創期特征

初創期，是企業的基礎階段。這一時期企業市場知名度低，信用體系不完善，導致外部融資難度大；同時，企業需要大量的資金建造廠房、購置設備、研發新產品，使得投入大于產出，盈利能力較弱；最后，新產品是否滿足客戶需求的不確定因素較大，帶來較高的經營風險。

（二）成長成熟期特征

高新技術企業規模逐漸發展壯大，市場發展空間逐步達到極限，企業及其技術、產品和服務等在市場已具備一定的知名度和市場占有率；企業盈利能力逐漸增強，核心競爭優勢日益突出；企業的賬簿、憑證、財務核算制度逐漸完善，管理體系日趨成熟。

（三）衰退期特征

處于衰退期的高新技術企業，產品落后，技術老化，缺乏創新；企業盈利能力不斷減弱，經營風險不斷增加；企業機構機能開始老化，管理體系逐漸開始混亂。

二、基于生命周期理論的高新技術企業稅務籌劃

（一）高新技術企業初創期的稅務籌劃

針對高新技術企業在初創期的特征，即經營風險高、融資難度大、盈利能力弱。該階段的稅務籌劃重點為避免風險，利用各項稅收優惠政策，確保企業現金流量。高新技術企業在初創期可以通過融資、投資、經營三方面進行稅務籌劃。

1.融資方面。資金短缺成為制約企業發展的瓶頸，企業財務管理的中心環節便是籌集資金。一是充分利用政府的支持。高新技術企業創立初期勢單力薄，核心競爭力尚未形成，風險較高，往往很難獲得商業貸款。面臨較高的資金壓力，高新技術企業可以申請政府科技型扶持基金和政策性貸款，還可以考慮吸引風險投資。二是控制資本結構，采用權益性融資，降低財務風險。同時，還可以利用融資租賃、商業信用和發行債券等方式來保證現金流。三是對于未上市的中小型高新技術企業，創業投資企業采用股權投資2年以上，可以直接獲得0.7的投資額抵扣應納稅所得額。因此，吸引創業投資不僅可以解決資金缺口還能投資抵稅。

2.投資方面。一方面，由于具體國情和特殊的發展要求，國家針對高新技術企業制定了產業優惠和區域優惠政策。為達到稅后收益最大化，高新技術企業盡量選擇在設立了稅收優惠的地區注冊，并根據國家的產業政策和稅收優惠政策投資于國家重點支持的高新技術領域，如新能源、新材料、新醫藥技術等。另一方面，可以通過選擇合適的企業組織形式以達到合理避稅的目的。盡管個人獨資企業或者合伙企業可以避免重復征稅，比公司制企業在稅收上更有優勢。然而，從稅收優惠政策和經營風險的角度，作為有限責任的公司制企業可以獲得一定的稅收優惠，并且大大降低經營風險。因此，從稅務籌劃的角度考慮，高新技術企業適合選擇公司制更有利于節稅。

3.經營方面。經營初期最困難的是吸引客戶、搶占市場。面對知名度低、不夠成熟的產品需要企業用一定的價格優勢進行彌補，常使用的方法就是折扣方式銷售，根據購買數量設定一定的現金折扣，既能刺激消費又能減少增值稅應納稅所得額；同時，可以增加產品附加值提高產品在市場的競爭力。

（二）高新技術企業成長成熟期的稅務籌劃

經過一段時間的發展，成長成熟期的高新技術企業的產品和服務已得到市場的充分認可，企業生存不再是該階段的關注重點，而應充分利用各項稅收優惠，選擇恰當的稅務籌劃方案，以提高企業的經濟效益和利潤水平。高新技術企業在成長成熟期可以通過固定資產折舊、無形資產和利潤分配三方面進行稅務籌劃。

1.固定資產折舊方面。高新技術企業由于其技術水平的創新性、先進性，需要配備高端儀器和先進設備，以致固定資產在高新技術企業總資產中所占的比例往往比較大。不但如此，高新技術企業的固定資產更新換代的速度還比較快，企業須選擇適當的固定資產折舊方法進行稅務籌劃就顯得尤為重要。高新技術企業可以采用加速折舊法來進行固定資產的折舊，在前期多提折舊從而增加企業初期成本，提前收回投資，獲得利潤后移的效果。

2.無形資產方面。隨著科技進步和產業升級，以研制開發、技術轉讓、技術咨詢、技術服務和人員培訓等無形投入比重不斷上升，由此，對無形資產進行稅務籌劃，適當降低企業的稅負就顯得非常重要。無形資產的取得一般通過外購、內部研究開發或者投資者投入等方式。外購的無形資產將成本直接資本化，以攤銷或者減值測試的方式進行后續計量。從稅務的角度，應盡量多地將成本費用化，將稅收延后。內部研究開發的無形資產，一部分費用化，一部分資本化。國家為了鼓勵創新，支持高新技術企業的研發，對于費用化的研發投入加計50%扣除，對于資本化的研發投入按1.5倍進行攤銷。企業可以通過增加科研人員在企業全體員工的比重，加大研究經費的投入，合理選擇無形資產的攤銷期限，從而最大程度地享受稅收優惠。

3.利潤分配方面。成熟期中的高新技術企業盈利能力強，閑余資金較多，往往面臨分配利潤。作為有限責任公司，從企業的層面企業需要交納企業所得稅，從個人角度需要交納個人所得稅，存在雙重征稅的問題。高新技術企業可以利用“下一年度的利潤用于彌補以前年度虧損”這一優惠政策，通過兼并虧損企業方式來減少應納所得稅額；高新技術企業還可以采用將地稅地區盈利利潤轉為投資資本、股權轉讓等方式進行所得稅納稅籌劃。

（三）高新技術企業衰退期的稅務籌劃

隨著高新技術企業進入衰退期，其銷售額急劇下降，財務狀況逐步惡化，管理體系逐漸混亂，核心競爭力逐漸消失，企業由盛轉衰。該階段稅務籌劃重點應轉移到并購、分立或爭取有利清算政策。

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關鍵詞 無形資產 差異 調整

一、無形資產界定及確認的財稅差異

在無形資產的界定與確認方面，《企業會計準則》和《企業所得稅法》的規定主要有以下區別：

（1）關于商譽：由于商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，固在會計處理上不做無形資產處理；由于商譽屬于沒有實物形態的非貨幣性長期資產，固在稅法中需作為無形資產處理。非同一控制下的企業合并產生的商譽，相當于稅法中外購商譽，在會計上以“商譽”單獨確認，不列入無形資產。

（2）關于土地使用權：在會計處理上，把已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權，作為投資性房地產處理；在稅法處理上，企業為了取得土地使用權而支付給國家或者其他納稅人的土地出讓款、無償取得的土地使用權，均作為無形資產處理。

（3）關于計算機軟件：在會計處理上，主要根據計算機軟件的重要性來確定是否作為無形資產核算；在稅法處理上，主要根據計算機軟件是否單獨計價來確定是否作為無形資產管理。一般來說，企業購入計算機應用軟件，隨計算機一起購入的計入固定資產價值；單獨購入的，作為無形資產管理。

二、無形資產的初始計量

在會計處理上，無形資產應按照成本進行初始計量；在稅法處理上，根據《企業所得稅法實施條例》規定確定計稅基礎。

（1）外購無形資產的成本，會計和稅法的規定是一致的，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。

（2）自行開發的無形資產，會計上其成本包括自滿足無形資產準則規定后至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不在調整。稅法上以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。

（3）投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同和協議約定價值不公允的除外。通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

三、無形資產的攤銷

（1）攤銷范圍：會計規范要求只攤銷使用壽命有限的無形資產，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。稅法則將符合攤銷條件的無形資產視為使用壽命有限的無形資產，除外購商譽支出在企業整體轉讓或者清算時才予扣除外，其他資產都須攤銷。

（2）攤銷方法：會計規范規定，企業可選擇無形資產的攤銷方法，但應反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，采用直線法攤銷。稅務規定，無形資產只能按照直線法進行攤銷，按照其他方法計算的攤銷費用，要進行納稅調整。

（3）攤銷年限：會計規范未明確規定無形資產的最低攤銷年限。稅法規定，無形資產的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無形資產，可依其規定使用年限分期計算攤銷。

（4）攤銷復核：會計準則規定，企業至少應于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。且企業應在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產使用壽命進行復核，如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應估計其使用壽命，并按準則規定處理。在稅務處理上，無形資產攤銷方法和期限一經確定，不得隨意變更。

四、無形資產的減值準備

會計準則要求計提的無形資產的減值準備按要求計入計提當期的損益；而稅法規定，無形資產減值準備在計提當期不得在稅前扣除，在所得稅匯算時要調增應納稅所得額。

會計準則規定：企業處置以計提減值準備的各項資產，應按照會計制度及相關準則確定的處置損益計入當期損益，其計算公式為：處置資產計入利潤總額的金額=處置收入-[按會計規定確定的資產成本（或原價）-按會計規定計提的累計攤銷（或累計攤銷額）-處置資產已計提的減值準備余額]-處置過程中發生的按會計規定計入損益的相關稅費（不含所得稅）

稅法規定，企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，若申報納稅時已經調整了應納稅所得額，轉讓處置有關資產而轉會的減值準備企業可以進行納稅調整，即轉回的準備部分不計入應納稅所得額，計算公式為：處置資產計入應納稅所得額的金額=處置收入-[按稅法規定確定的資本成本（或原價）-按稅法規定計提的累計攤銷（或累計攤銷額）]-處置過程中發生的按稅法規定可扣除的相關稅費（不含所得稅）

按會計制度及相關準則規定計算的在處置已計提減值準備的各項資產時計入利潤總額的損益，與按照稅法規定計算的應計入應納稅所得額之間的差額應按以下公式計算：

因處置已計提減值準備的各項資產產生的納稅調整金額=處置資產計入應納稅所得額的金額-處置資產計入利潤總額的金額

五、無形資產處置及報廢

無形資產的處置及報廢，主要是指無形資產對外出租、出售，或者是無法為企業帶來未來經濟利益時，應予以轉銷并終止確認。

在會計處理上，企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益。無形資產預期不能為企業帶來經濟利益的，應當將無形資產的賬面價值予以轉銷。

在稅法處理上，企業轉讓、出售無形資產，應當按照《企業所得稅法》第六條規定的轉讓財產收入，再按十六條規定，在計算應納稅所得額時，可以扣除該項資產的凈值和轉讓費用。根據《企業所得稅法實施條例》第七十四條規定，《企業所得稅法》第十六條所稱資產的凈值和第十九條所稱財產凈值，是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。企業無形資產的對外投資、債務重組、分配股利和捐贈等。都要視同銷售。

由于稅法與企業會計準則的出發點不同，使無形資產的會計處理與稅務處理產生了差異。我國現行企業會計準則同稅收法規之間存在很多不協調和不一致之處。在當今市場經濟環境下，會計法規和稅收法規朝著各自的發展目標和方向不斷地調整和改革，二者的差異在不斷變化之中存在著一定的客觀性和必然性。在實際工作中，研究經濟業務事項的會計處理和稅務處理的差異及納稅調整，對于指導企業稅務會計實務，正確的會計處理和稅務處理，有效的幫助財務人員正確地進行企業所得稅的核算，更好地為企業進行稅收籌劃，有著重要的理論意義和實際意義。

（作者單位為西華大學工商管理學院）

參考文獻

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通常,稅務籌劃可分為“順法”與“逆法”兩種。“順法”稅務籌劃,又稱可接受的稅務籌劃,是指納稅人不違反政府稅收的立法意圖和精神的節稅行為 。“逆法”稅務籌劃,又稱不可接受的稅務籌劃,是指納稅人通過鉆稅法的漏洞和空白以減少納稅為唯一目的的節稅行為,它違反政府的稅收立法意圖和精神。本文試圖從“順法”的稅務籌劃角度,根據吉利汽車的運營現狀,分別從股權收購、科技開發、品牌塑造三個角度去分析,提出企業稅務籌劃的相關建議。

股權收購中的稅務籌劃

吉利汽車在企業發展的過程中成功地進行了一系列的股權收購。其中,2006年10月吉利汽車與英國錳銅控股公司(MBH)正式簽署合資生產名牌出租車的協議,吉利汽車在合資中占51%的股份,華普汽車占1%,英國錳銅控股占48%,吉利此次收購實現了中方控股。2009年3月,吉利汽車成功收購澳大利亞DSI自動變速器公司。2010年8月吉利汽車完成對福特汽車公司旗下的沃爾沃轎車公司的全部股權收購,吉利共支付對價為18億美元,其中兩億美元以票據方式支付,其余以現金方式支付。

縱觀吉利汽車以上三次經典的收購,主要體現出一個宗旨:通過收購汽車行業核心的技術或品牌,實現其國際化及先進性的目的。然而從稅務籌劃的角度看,這三次的股權收購并沒有達到節稅的目的。根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號文)的規定,股權收購屬于典型的企業重組業務范疇,是指一家企業(以下稱為收購企業)購買另一家企業(以下稱為被收購企業)的股權,以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

然而,企業在重組的過程中所支付的對價是股權支付還是非股權支付在稅收優惠上卻大相徑庭,因為收購企業只有在股權支付的比例不低于其交易支付總額的85%才具備特殊性稅務重組的條件。

特殊性重組的其他要求包括:收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%;企業的股權收購具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動;企業重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。

而企業發生涉及中國境內與境外之間(包括港澳臺地區)的股權和資產收購交易,除應符合以上條件外,還應同時符合下列條件才可選擇適用特殊性稅務處理規定:

非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權,沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化,且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年(含3年)內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權;非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權;居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資。

符合特殊性重組條件的股權收購,被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定;收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定;收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

吉利汽車的三次收購中,對于英國錳銅控股公司的收購由于沒有達到被收購企業全部股權的75%的指標,所以即使控股了也無法享受特殊性重組的稅收優惠。吉利汽車收購澳大利亞DSI自動變速器公司和沃爾沃轎車公司雖然是100%的股權收購,達到了稅法所要求的占被收購企業全部股權的75%的指標要求,但由于主要以現金支付為主,因此也不符合特殊性稅務重組的條件。

此外,在收購海外股權的時候還需要考慮到東道國的稅法要求。大多數跨國收購都采用現金,而不是與外國股東之間進行股權交換,盡管從商業的角度看,這種交易很有吸引力,根據規定,現金的股權收購可以在東道國進行轉讓。對于被收購公司的這些新的外國股東來說,這種交易還會產生一些稅收問題。比如,可能會對他們從母公司獲得的股息收入征收預提稅,還可能出現超額外國稅收抵免問題或歸集抵免損失問題。美國的跨境股權收購,目標公司(美國公司)及其股東不需要確認應稅所得,即獲得免稅待遇,外國收購公司采用權益聯合法作為重組的會計方法,按照目標公司的原賬面凈值作為資產的計稅成本。如果外國收購公司同時符合真實性商業目的及權益持續性這兩個要求,也可能享受免稅重組的稅收優惠。

科技研發中的稅務籌劃

科技研發是企業發展的核心競爭力。隨著全球汽車行業對技術創新的需求日益迫切,世界各國對研發支出的投入也是不斷增長。吉利汽車投資數億元建立了吉利汽車研究院,主要從事發動機、變速器和汽車電子電器的開發,每年可以推出4-6款全新車型和機型,其自主開發的4G18CVVT發動機,Z系列自動變速器,EPS汽車電子智能助力轉向系統,BMBS爆胎安全控制技術以及新能源汽車等均在高新技術應用方面取得重大突破。

我國的企業所得稅法對研發費用給予了加計扣除的稅收優惠。研發費用包括研究和開發兩部分的支出。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十五條規定:研究開發費用的加計扣除,是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。雖然在稅法上沒有明確地區別研究和開發兩個階段,但在稅務處理上原則按研究階段的支出費用化在稅前扣除,開發階段的支出資本,分期在稅前扣除。由于研發費用可以在稅前加計扣除,所以企業在進行稅務籌劃時均希望將研發費用最大化,通常將研發的材料費用最大化。

事實上,對于研發費用的歸集還是有一定限制的,只有以下的支出能夠歸入到研發費用:新產品設計費、工藝規程制定費及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費;從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼;專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費;專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用;專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費;勘探開發技術的現場試驗費;研發成果的論證、評審、驗收費用。

研發費用的稅務籌劃還需注意受托研發的問題。根據稅法規定,企業接受其他單位的委托從事研發業務取得的收入,應作其他業務收入處理,相關的費用不得享受技術開發費加計扣除的優惠。因此,企業設立具有獨立法人資格的研究院子公司并不是一個節稅的選擇,因為研究院接受吉利汽車其它具有獨立法人資格的生產基地進行受托研發,無法進行研發費用的加計扣除。即使研究院以技術轉讓的形式轉讓無形資產,根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十條的規定:符合條件的技術轉讓所得免征、減征企業所得稅,是指一個納稅年度內,居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分,免征企業所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業所得稅。也就是說如果研究院希望將技術免稅轉讓給其他的子公司必須受每年500萬元金額的限制。

當然,如果吉利汽車內部有符合高新技術企業認定條件的子公司,將其主動認定為高新技術企業,享受15%的優惠稅率,也是一項“順法”的稅務籌劃。

品牌塑造中的稅務籌劃

在品牌的塑造過程中,有效的稅務籌劃會有助于企業減少稅收成本。通常,廣告費和業務宣傳費是品牌塑造中的主要成本,根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十四條:企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

在稅務處理上,廣告費只有同時符合以下三個條件才可以在銷售(營業)收入15%的限額范圍內稅前扣除:廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的;已實際支付費用,并已取得相應發票;通過一定的媒體傳播。廣告費及業務宣傳費在稅收上的優惠主要體現在其超過限額范圍部分可以無限期地在以后納稅年度結轉。

業務宣傳費是指未通過媒體傳播的廣告性質的業務宣傳費用,包括廣告性質的禮品支出等。只有印有明顯企業標識,屬廣告性質的禮品支出才能歸入業務宣傳費的扣除范圍。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十三條規定:企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。由于業務招待費的稅前扣除的限額口徑小于業務宣傳費,因此企業應妥善處理禮品,盡可能歸入業務宣傳費的扣除范圍內。

公益性捐贈是提高品牌美譽度和忠誠度的一種途徑。公益性捐贈是國家鼓勵的行為,根據《中華人民共和國企業所得稅法》第九條的規定:企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。

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   關鍵詞：無形資產；資產會計；涉稅處理

abstract: in intangible asset accountant, from the intangible asset research development, the valuation amortization, to the intangible asset investment and the transfer, arrives at the intangible asset donation with to receive again contributes, involves counts the tax question. in these ford in the tax accounting event, needs to pay any tax, how the correct idea tax, how to prepare from the tax saving angle, is the enterprise noticeable question.

    key word: intangible asset; assets accounting; fords tax processing

    一、無形資產計價、攤銷的涉稅處理

    (一)稅收法規規定的計價、攤銷原則，國家稅務總局2000年5月16日頒發的《企業所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱《扣除辦法》)第一次明確了企業所得稅稅前扣除的五項原則:權責發生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產在內的資產計價，明確了歷史成本原則;對費用支出，要求必須嚴格劃分經營性支出與資本性支出，而無形資產的開發與受讓支出，當然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規規定分期攤銷。上述各項計稅原則，有的原則雖然與會計原則名稱相同，但其目標不同，計稅或稅前扣除原則，是為了規范稅收征管；會計準則中的財務會計一般原則，是為了規范會計行為，提高會計信息質量。當企業財務會計的確認、計量、記錄和報告原則與稅收法規規定不一致時，則需要稅務會計進行納稅調整。

    (二)無形資產價值攤銷的涉稅處理。《扣除辦法》第29條規定：“納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應作為無形資產管理，并在不短于合同規定的使用期間內平均攤銷。”土地使用權作為企業的一項無形資產，其價值應接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認，但其價值攤銷則受合同規定的使用期限制約。納稅人當然希望攤銷期短而使用期長，即攤銷期短于使用期，但稅收法規規定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規定的使用期平均攤銷。對外購(合并)商譽，各國都將其作為無形資產予以確認，而且基于財務會計原則，一般都在一定時期內進行價值攤銷(在理論上，也有主張作為一項永久性資產保留，即不進行價值攤銷)。對自創商譽，有不同意進行會計確認、計量和記錄的，也有主張應予確認、計量和記錄的(持此意見者日見增多)。而《扣除辦法》規定，企業不論外購商譽、還是自創商譽，均不得進行價值攤銷，也就是說，即使財務會計進行了價值攤銷，計稅時，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項永久性差異在當期進行納稅調整。國家稅務總局可能是認為商譽價值攤銷費用不符合稅前扣除原則 (如確定性原則)，才作出不得稅前扣除的規定。根據我國現行稅收法規的規定，從節稅考慮，我認為自創商譽當然是不予確認為好，至于外購(合并)商譽也不宜高估。商譽本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結果，其“無形性”更強，如果能夠在其他無形資產中體現，對納稅人不是更為有利嗎?

    (三)無形資產計價的涉稅處理。《扣除辦法》第28條、第30條規定：“納稅人外購無形資產的價值，包括買價和購買過程申發生的相關費用”；“納稅人自行研制開發無形資產，應對研究開發費用進行準確歸集，凡在發生時已作為研究開發費直接扣除的，該項無形資產使用時、不得再分期攤銷”；“納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理”。在無形資產會計中，不論是通過何種渠道增加的無形資產，其入帳價格必須根據真實、合法的會計憑證確認。只有在企業合并、分立或改組時，才能根據具有評估資格的評估機構出具的評估報告對無形資產價值確認并入帳。如果不是上述情況，而是有關機構應委托單位之邀或其每年例行對最有價值品牌進行研究評估，盡管這種評估也是采用公認的科學方法，也有一定的權威性和認知性、可見的"品牌效應"，但企業是不能據以入帳的。

    由于無形資產的特殊性，企業帳面上一般并不反映企業實際存在的無形資產的種類初價值。從納稅人節稅的角度看，無形資產的計價則不是入帳價值大就對企業有利，這與對外宣傳自己的無形資產價值是兩碼事。因此，與購買無形資產相關的費用支出，如果能夠作為期間費用而不計入無形資產價值，對企業當然有利；在購入無形資產的同時，如果也購進有形資產，其相關費用分攤應是具有彈性的，納稅人應該正確判斷。在購買計算機硬件時，其所附帶的軟件，是單獨計價、還是合并計價，這要從作為固定資產的折舊年限與作為無形資產的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產折舊要預計殘值，而無形資產價值攤銷一般則是攤完為止，企業應該事先測算，然后作出有利于企業的決策。

二、無形資產投資與轉讓的涉稅處理

   (一)無形資產轉讓的涉稅處理。無形資產轉讓有兩種方式，一是轉讓使用權，二是轉讓所有權。在轉讓過程中，除了按轉讓合同金額雙方計交印花稅外，轉讓方還要按轉讓金額計算繳納營業稅。如果是以無形資產交換其他非貨幣性資產，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計稅，無形資產轉讓方除了按轉讓金額計交營業稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費稅，并視存貨或固定資產，在價外或價內反映增值稅。對無形資產轉讓收入，在扣除無形資產轉讓過程中發生的相關稅費及被轉讓無形資產所有權時的無形資產帳面凈值后，要計算繳納企業所得稅。企業在轉讓之前，應充分考慮在各種轉讓方式、轉讓價格下。企業要納的稅種，以求整體稅負最輕、轉讓凈收益最大。

    (二)無形資產投資的涉稅處理。根據《扣除辦法》規定，“納稅人對外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當期費用直接扣除，但可以在轉讓、處置有關投資資產時，從取得的財產轉讓收入中減除，據以計算轉讓所得或損失”。因此，企業以無形資產對外投資，由無形資產轉化為長期投資后，在投資期間不得對該項無形資產進行價值攤銷。企業以無形資產對外投資時，對評估確認價值大于投出無形資產帳面價值的差額，貸記“資本公積(資產評估增值)”；對評估確認價值小于投出無形資產帳面價值的差額，借記“營業外支出(資產評估減值)”。在該項投出資產沒有收回或轉讓之前，對上述投資評估差額，企業不能轉增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。     如果企業以未入帳的無形資產對外投資，應先確認為一項無形資產后，再按上述要求進行價值評估和進行相應的會計處理。一般有兩種情況：一是當初的研究開發費用己記入當期損益，沒有作為一項無形資產予以確認。現在要將其作為一項無形資產 (如專有技術)對外投資，企業要先確認其入帳價值，然后按確認價值借記“無形資產”，貸記“管理費用”。當初的研發費用究竟是多少，因為是隨時記入各期損益的，實難準確確認，既然由企業自行確認，是應高估還是低估，企業從納稅利益考慮，不難作出結論。因為它的入帳價值高低，與對外投資時進行價值評估沒有必然聯系。二是用當初以劃撥方式取得的土地使用權對外投資，按國家有關規定，企業應先補交土地出讓金。這種情況，不存在稅務籌劃的余地。  

    三、無形資產捐財與受捐的涉稅處理

 (一)無形資產受捐的涉稅處理。由于內資企業與外資企業對接受捐贈無形資產的稅收法規規定不同，其會計處理也不相同以《扣除辦法》規定，內資企業接受捐贈的無形資產不得進行價值攤銷。企業接受捐贈時，貸記“資本公積”，不計入當期應納稅所得額。年終時，對財務會計所作的受捐無形資產的價值攤銷，要調整增加企業的應納稅所得額。在企業轉讓(出售)該項受捐無形資產或企業清算涉及受捐無形資產時，應進行企業所得稅的稅務處理，若轉讓或清算價格低于接受捐贈無形資產時的入賬價值，應以接受捐贈時的人帳價值作為應稅所得或清算所得;若轉讓或清算價格高于接受捐贈時的入帳價值，應以轉讓收入扣除相關費用后的余額作為應稅所得或清算所得。企業按上述確認原則確認的應稅所得或清算所得，計算繳納企業所得稅。

    外商投資企業接受捐贈無形資產時，應按同類無形資產的市場價格或有關憑證以及發生的相關費用，借記“無形資產”，貸記“待轉捐贈資產價值”(如果還發生了相關費用支出，還應貸記“銀行存款”等)；年終，企業應按“待轉捐贈資產價值”的帳面余額，借記該帳戶，按接受捐贈無形資產應交的所得稅或以彌補虧損后的差額計算的應交所得稅，貸記 “應交稅金 (應交所得稅)”，按接受捐贈的無形資產扣除應交所得稅后的差額，貸記“資本公積”。如果企業接受的無形資產捐贈在彌補虧損后的數額較大，經批準可在不超過5年的期限內平均計入企業應納稅所得額的，企業應在年終按轉入應納稅所得額的價值，借記“待轉捐贈資產價值”，按本期應交的所得稅，貸記“應交稅金(應交所得稅)”，按轉入應納稅所得額的價值扣除本期應繳所得稅的差額，貸記“資本公積”。在這種情況下，企業不論接受無形資產捐贈、還是接受固定資產捐贈或其他非貨幣性資產捐贈，都應該與企業的所有非貨幣性資產一樣，照常進行價值攤銷、計提折舊或結轉成本。

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關鍵詞：高新技術企業；稅收；籌劃

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 22-0000-01

一、做好前期規劃工作

高新技術企業的設立階段是企業生產經營的起始階段，所以前期的規劃選擇是十分重要的，在這一階段企業將面臨在投資行業、掌握最新稅收信息、以及擬定獲取相應資質方面做出決策。這一階段的籌劃通常會對企業產生深遠影響。

（一）確定有利的產業領域。新《企業所得稅法》對現行的優惠政策進行整合，逐漸將現行企業所得稅優惠政策調整為以產業、行業為主，區域優惠為輔的新型稅收優惠格局，重點向環保、高科技、資源綜合利用等領域的企業實行鼓勵政策。我國高新技術企業涉及的產業領域很多，有電子信息技術，高技術服務業，生物與新醫藥技術，新材料技術，資源與環境技術，高新技術改造傳統產業技術，航空航天技術，新能源與節能技術。不同領域產業所涉及的稅收政策也不盡相同，這就要求投資者認真考慮不同領域稅收政策的差異，具備長遠的投資眼光，進行必要的稅收規劃。例如：對單位和個人從事技術轉讓、開發業務和與之相關的技術咨詢、服務業務免征營業稅；企業從事公共環境保護、節能節水免稅項目，免征企業所得稅；創業投資型企業如果投資于中小型的高新技術企業滿兩年以上可以加計抵扣應納所得稅額。上述優惠政策是國家支持特定行業發展的最直接的體現，所以投資者應根據自己產品服務特點，盡可能向給予稅收優惠的行業靠攏，獲取價值最大化。

（二）辦理必要的資質認定。高新技術企業享受國家規定的稅收優惠政策，通常是建立在高新技術企業所認定的資質之上。對于達到了行業“特定質量等級標準”的企業，稅法又給與了更優惠的政策。所以企業根據自身條件取得相關資質，提供了更大的籌劃空間實現企業價值最大化。其實，各項稅收優惠政策最終能否獲得，主要是看當地主管稅務機關的認可和審批，其直接依據就是各類資質證書文件。所以，企業應盡快申報自身的知識產權或提前安排以獨占使用方式擁有該自主知識產權，取得高新技術企業證書、軟件企業證書等資質，這也是稅收籌劃不得不把握的關鍵環節。

（三）與稅務機關保持良好的溝通。由于稅收籌劃活動是一項綜合性較高并且要求籌劃人員有相當高的會計，財務管理，法律、金融等多方面的水平的一種財務管理活動。所以只有掌握最新的稅收優惠政策，才能為保證籌劃的超前性、時效性和成功性提高籌碼。一項稅收優惠能否獲得，最終決定在當地稅務機關對稅收優惠的審批這一關上，這就要求籌劃人員要時常與當地稅務部門保持良好的溝通，減少惡意避稅的嫌疑與風險，及時獲取相關信息，結合自身情況，適時改變籌劃方案，以實現企業價值最大化。

二、減少稅基的基本方法

根據新《企業所得稅法》第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。具體來說，原計稅工資標準取消，工資可以按實際支出列支；廣告費和業務宣傳費扣除標準、捐贈扣除標準、研發費用加計扣除條件放開，對于內資企業來說，扣除限額得到大幅提升。高新技術企業在合理合法進行稅收籌劃的前提下，在新所得稅法限制內采用“就高不就低”的原則，即在規定范圍內充分列支捐贈、工資、廣告費及研發費用和業務宣傳費等，盡量使扣除數額最大化，實現企業稅后利潤最大化。下面就以高新技術企業的研發費用為例：

新《企業所得稅法》第三十條規定，對企業發生的符合規定的研究開發費可以在計算應納稅所得額時加計扣除。其中企業開發新技術、新產品、新工藝（簡稱三新），未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定實行據實扣除的基礎上，在按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。也就是說前者按支出費用可以直接當期扣除，而后者則要作為資本化支出攤銷扣除；又根據《企業所得稅法實施條例》第六十六條規定，自行開發的無形資產，在開發過程中該資產符合資本化條件至達到預定用途前發生的的支出作為計稅基礎，其中符合資本化條件的資產指需要相當長時間的構建或生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的資產，從稅收籌劃的角度說，將資產符合資本化條件作為分界點，把研發費用等較多的費用轉移至這個分界點之前支付，盡量減少符合資本化支出的數額，由此可見里面的時間價值作用還是不可忽視的。另外，在不影響研究質量的前提下，盡量加快研發周期，把時間控制在所謂“相當長的時間內”。

根據上述結論并且結合過渡期稅收優惠政策，比如：西部地區鼓勵類企業“兩免三減半”的優惠，特區新辦高新技術企業“三免三減半”等等，對于研發費用集中性的投產初期的企業可以做一定的選擇，以便能充分享受稅收優惠①。

三、充分利用稅收優惠政策

稅收優惠是國家稅制的一個組成部分，是政府為了達到一定的政治、社會和經濟目的，而對納稅人實行的稅收鼓勵。

為促進科技進步與技術創新，在新《企業所得稅法》及《實施條例》中，有利于高新技術企業發展的稅收優惠政策隨處可見。舉例如下：（1）凡是通過《高新技術認定管理辦法》認定的高新技術企業均按15%征收所得稅。（2）對經濟特區及上海浦東新區內在2008年1月1日之后完成高新技術企業認定的，在特區內取得的所得，自取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起實行“二免三減半”的優惠政策。（3）在一個納稅年度內，居民企業轉讓技術所有權所得以500萬為分界點，超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅；不超過500萬元的部分免征企業所得稅。（4）對我國境內新辦的軟件生產企業經認定后，自獲利年度起實行“二免三減半”的政策②。

根據上述的稅收優惠政策，高新技術企業可針對自身業務將所適用的不同稅種的稅收優惠政策進行整合，以達到稅負最低，企業利潤最大化的目的。

參考文獻：

[1]程輝.高新技術企業納稅籌劃的思路與方法[J].稅收征納，2012（02）.

[2]楊蕾，劉丹.高新技術企業的稅收籌劃[J].經營管理者，2011（08）.

[3]李莎，白成春.高新技術企業稅收籌劃的實踐分析[J].中國電力教育，2011（11）.

[4]陸易.高新技術企業稅收籌劃研究[J].現代經濟信息，2010（03）.

[5]湛亞娟.軟件企業納稅籌劃研究[J].中國外資，2013（02）.

注：

①佟穎.高新技術企業納稅籌劃應注重的幾個原則[J].現代商業，2011（05）.

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（一）籌劃思路 企業進行投資活動可以使用自有資金，也可以通過發行股票和債券、向金融機構借款以及向企業借款等方式從企業外部籌集資金。按照稅法的規定，企業發行股票所需要支付的股利只能用企業繳納完所得稅的稅后利潤支付，而發行企業債券所要支付的利息或借款的利息，符合扣除標準的可以在繳納企業所得稅前予以扣除。可以看出，企業采用對外負債籌集資金的方式縮小了企業應繳納所得稅的稅基，與發行股票籌集資金的方式相比稅收負擔大大減輕。因此，企業在可以從多種籌資方式中進行選擇時，從減輕稅負的角度考慮，應優先采用借款和發行債券的方式籌資。

（二）案例分析 A企業投資總額為1000萬元，注冊資本只有600萬元，需要向銀行貸款400萬。假設借款年利息率為10%，年利息為40萬元，當年的稅前利潤為200萬元。可以看到，企業由于采用了負債籌資的方式（在投資總額中負債資本比例為40%），利息40萬元可作為稅前扣除金額，從而縮小了企業的應納稅所得額，企業所得稅稅率為25%，減輕稅負10萬元。

二、投資方式選擇稅務籌劃

（一）籌劃思路 投資活動按照投資物性質的不同可分為貨幣資金投資、有形資產投資和無形資產投資。投資的方式不同，所要涉及的稅種不同，享受的稅收待遇也就不同。一般情況下，從被投資企業的角度考慮，接受有形資產投資和無形資產投資要優于貨幣資金投資。首先，接受的有形資產投資，其折舊費可以在所得稅前扣除，無形資產的攤銷費用也可以在所得稅前扣除，都能夠縮小企業的應納稅所得額。其次，有形資產和無形資產在變動產權時，要進行資產評估。而資產評估可以高估它們的價值，對投資企業來說可以節約投資成本，對被投資企業來說則可以多列折舊費用和攤銷費用。然而，從投資企業的角度考慮，使用有形資產和無形資產進行投資則要承擔更多的稅收負擔，具體可能包括企業所得稅、增值稅、營業稅、房產稅等。投資企業應綜合考慮投資雙方的稅收負擔情況選擇適當的投資方式。

（二）案例分析 具體如下：

案例一：A企業準備同B企業共同出資設立C企業，注冊資本為2000萬元，其中，A方800萬元，占40％；B方1200萬元，占60％。A方打算用價值800萬元的舊機器設備和價值800萬元的房屋、建筑物投入，有兩種方式：一是以機器設備作為注冊資本、房屋、建筑物算作其他投入；二是以房屋、建筑物作為注冊資本、機器設備算作其他投入。

方案一：依照稅法規定，企業直接投入設備作為注冊資本，不征收增值稅及相關稅收附加，但是把房屋、建筑物出售后投入另一企業，視同為房產轉讓，需要繳納營業稅、城建稅、教育費附加及契稅。應納稅金為：

營業稅：800萬元×5％=40萬元；

城建稅、教育費附加：40萬元×（7％＋3％）=4萬元；

契稅：800萬元×3％=24萬元（由受讓方繳納）。

方案二：按國家稅收政策規定，A企業不需繳納營業稅、城建稅及教育費附加，但B企業需繳納契稅。A企業把自己使用過的機器設備出售給B企業，售價未超過設備原值。因此，不需繳納增值稅。最終只有B企業繳納的契稅：800萬元×3％=24萬元。

A方企業在投資過程中，由于改變了出資方式，最終使稅收負擔減少了44萬元。

案例二：A公司有一塊賬面價值為65萬元的閑置土地，對外出租的年租金收人10萬元。按照稅法規定，出租無形資產應該繳納營業稅，適用稅率為5%，即為0.5萬元的營業稅，繳納城市維護建設稅和教育費附加稅為0.5×（7%+3%）=0.05萬元，印花稅為財產租賃合同的千分之一即0.01萬元。綜上考慮，該公司每年所得稅前的租金收人為9.44萬元，應繳納的企業所得稅為9.44×25%=2.36萬元，則有所得稅后的凈收人為7.08萬元。

如果公司將該土地對外投資，則免征營業稅。從表面看，公司只要預計每年的投資收益大于7.08萬元，就可以選擇投資入股，但事實上還有幾下因素制約:首先，出租的土地可以在出租方企業所得稅前攤銷，而對外投資的土地卻是在被投資方攤銷，因此，由出租轉為投資后每年的企業所得稅稅基增大，從而加重了稅收負擔。其次，公司考慮到投資的風險因素，在預計的年投資收益稍稍大于7.08萬元時選擇投資是很不明智的。

三、長期股權投資稅務籌劃

（一）籌劃思路 股票的長期投資又稱為長期股權投資。我國會計制度規定，長期股權投資的會計核算方法，有成本法和權益法兩種。企業持有的股票在被投資企業中所占的比例是選擇采用成本法還是權益法核算的主要依據。當投資企業的所得稅稅率高于被投資企業時，采用成本法還是權益法對， 對其所要繳納的企業所得稅是會有影響的，因此，也就為企業的稅務籌劃提供了空間。

（二）案例分析 A公司2010年1月1日以每股1元的票面價格購入B公司600萬股股票，占B公司股份總數的10%，A公司的所得稅稅率為25%，B公司的所得稅稅率為15%。B公司2010年全年的凈利潤為200萬元。2011年3月15 日，A公司收到B公司20萬元的股利。假設A公司持有的長期股權投資只存在B公司中。

長期股權投資采用成本核算法下的會計處理：

2010年1月1日取得投資時，借記“長期股權投資”600萬元，貸記“銀行存款”600萬元，

2010年12月31日，B公司實現利潤，A公司實現了200×10% =20萬元的投資收益，但成本法核算下不做賬務處理。

2011年3月15日A公司收到股利:借記“銀行存款”20萬元，貸記“投資收益”20萬元。

這筆投資收益應計入A企業2011年的所得額中，在2011年所得稅匯算清繳時，補繳所得稅20/（1-15%）×（25%-15%）=2.36萬元。可以看到，A公司2010年的投資收益應補繳的企業所得稅額延遲了1年繳納。如果A公司將已經實現的投資收益留在B公司繼續進行投資而不匯回公司，那么A公司的投資收益在會計資料上就反映不出來，從而避免了這部分投資收益應繳納的所得稅。

A公司采用權益法核算時的會計處理如下:

2010年I月1日取得長期股權投資時：借記“長期股權投資”600萬元，貸記“銀行存款” 600萬元。

2010年12 月31 日B公司實現凈利潤200萬元，A公司確認200×10% = 20萬元的投資收益，同時增記長期股權投資的賬面價值，會計處理為：借記“長期股權投資”20萬元，貸記“投資收益”20萬元。

2010年所得稅匯算清繳時， A公司應就這筆投資收益補繳所得稅20/（1-15%）×（25% -15%） = 2.36萬元。

2011年3月15日收到B公司分配的20萬元股利時，應沖減長期股權投資賬戶，會計處理為：借記“銀行存款”20萬元，貸記“長期股權投資”20萬元。

即使A公司將已經實現的投資收益留在B公司繼續進行投資而不匯回， 公司僅可以不作分錄， 但仍然要在2010年12月31日確認投資收益，仍然要補繳所得稅2.36萬元。

由此可以看到，在投資收益已實現但未分回之前，投資企業使用成本法核算長期股權投資，其投資收益賬戶不反映實際已實現的收益；而權益法下不管投資收益是否已經分回， 均在賬戶中反映。因此，采用成本法核算的企業可以將已實現的投資收益長期滯留在被投資企業賬上， 從而補繳企業所得稅。同時，股利的發放一般晚于投資收益的實現，在實際收到股利時繳納所得稅，企業可成功地遞延稅款的繳納。綜上所述，在企業進行長期股權投資時，在符合條件的情況下應盡量選擇成本法進行會計核算。

四、長期債券投資稅務籌劃

（一）籌劃思路 我國稅法規定，企業獲得的存款利息及企業債券利息收入需要繳納所得稅，而國庫券利息收入可在計算所得稅時予以扣除。因此，企業在進行債券投資時，除要考慮投資風險和投資收益等因素外，還必須充分衡量投資企業債券的稅后收益與國債利息收入的相對大小，以便合理決策。同時，購買國債相比企業債券更能保證企業資金的安全性和流動性。

（二）案例分析 籌劃一：投資國債與存款選擇的稅務籌劃

某盈利企業有閑余資金300萬元存入銀行，年利率為1.98％，期限為1年。企業獲得利息收入5.94萬元，該利息收入應計所得稅1.485（5.94×25％）萬元，企業得到稅后凈收益4.455萬元。若該企業用300萬元購買年收益率3％的國債，可獲得國債利息收入9萬元，該收入全部免繳所得稅。

籌劃二：投資國債與企業債券選擇的稅務籌劃。

有兩種長期債券，其一是甲企業債券，其利率為4％；另一種為國債，利率為3％。企業應該投資哪一種債券呢？表面上看起來甲企業債券的利率要高于國債利率，但是前者要交納25％的企業所得稅，而后者不用繳納企業所得稅，比較的應該是稅后收益。通過計算：4％×（1-25％）4n/3時，投資其他企業債券的收益才會高于投資國債的收益。

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關鍵詞:小企業會計準則;稅收籌劃;差異;有利條件

一、對小企業進行稅收籌劃研究的意義

經濟的快速發展，各行各業中的競爭都在日益增加，這也造成了企業在產生和發展過程中的各種成本（原材料價格持續上漲、稅負的加重、用工成本增加、難以找到合適的人才等等）不斷增加。而企業成本的增加嚴重阻礙了企業發展的步伐，甚至導致許多中小企業連日常的生產經營都難以為繼。而此時，如果企業能進行及時、有效的稅收籌劃，不僅能在合理的范圍能減輕企業的稅收負擔，還能幫助企業實現其自身的價值最大化。目前我國的稅收籌劃發展的較晚，許多理論和實踐都還沒有完全成熟，大多數稅收籌劃的研究都是針對大型企業開展的。所以小企業對稅收籌劃的需求就更為迫切，我們主要針對小企業在籌資、投資、生產經營各方面的實際情況進行研究，幫助其解決實際工作中遇到的一些稅務籌劃問題。對小企業進行稅收籌劃研究還能幫助企業的管理者學習更多的關于稅收方面的知識，為他們在平時經營和管理企業的過程中提供更多的角度去思考，讓企業能夠很好的生存和發展。

二、小企業會計準則和稅法之間的差異及調整

(一)小企業會計準則與稅法規定的一致之處

第一，準則規定企業所擁有的資產不再計提減值準備，與稅法的規定一致，避免了對企業資產進行減值測試的工作，也能提高企業賬務處理的準確性。第二，準則對固定資產計提折舊的方法進行了規范，規定小企業對固定資產計提折舊時，應采用年限平均法，因技術進步或者其他特殊情況需要對固定資產進行加速折舊時，可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。這一規定雖然在一定程度上限制了小企業對固定資產計提折舊時的管理方法，但在符合準則規定的情況下采用合適的方法，為稅收籌劃提供了空間。第三，小企業在取得無形資產時，無形資產的入賬價值不包含商譽，與稅法的規定一致，避免了因規定不同而導致涉稅問題的出現。第四，新準則統一了小企業對無形資產進行攤銷的方法和攤銷年限，對于無法明確使用壽命的無形資產小企業對其進行攤銷的年限不得低于10年，且小企業對無形資產進行攤銷時只能采用直線法，不能采用其他的方法。這與稅法對無形資產攤銷的規定一致。

(二)小企業會計準則與稅法規定之間的差異

小企業會計準則與稅法規定之間的差異主要集中在對所得稅處理的不同上，而在所得稅處理問題上形成的差異又分為永久性差異和暫時性差異。永久性差異是由于企業一定期間的會計收益與應納稅所得額之間的不同產生的差異，以后各期不得轉回。小企業的永久性差異主要包括，準則規定對于免稅利息收入應作為投資收益，影響當期的收益；稅法對于免稅利息收入免征所得稅，在年終匯算清繳時應調減應納稅所得額。準則規定企業發生的三項經費全部可以計入當期的費用進行扣除，而稅法則對三項經費規定了扣除限額，應調增應納稅所得額。有些收入準則規定不確認為收入，而稅法規定應確認為當期的收入，計入應納稅所得額進行納稅。暫時性差異是指資產、負債的賬面價值歸納法其計稅基礎不同產生的差額。主要有以下情形：企業實際發生的職工教育經費超過當年工薪總額2.5%的部分可以結轉至以后的納稅年度進行扣除；企業當年發生的廣告宣傳費超過企業當年營業收入15%的部分可以結轉至以后的納稅年度進行扣除；這些差異隨著時間的推移最終會被完全消除。

三、小企業稅收籌劃中存在的問題以及當前環境下的有利條件

由于我國的小企業大多數處于起步階段，還沒有意識到稅收籌劃的重要性。有的小企業可能在發展的過程中已經意識到了稅收籌劃的重要性，但苦于沒有專業的財務人員對其涉稅問題進行指導，導致稅收籌劃的問題難以真正得以運用。而基本上所有的小企業都有降低稅負的愿望，但在實際的經營管理過程中，管理人員還是應該把經營放在首位，其次再考慮稅負的問題。因為企業應著眼于未來，稅收成本只會給企業帶來短期的收益，而其他的非稅收成本如果能夠進行合理的分配和控制，企業才會有更好的發展。雖然，小企業在經營的過程中會遇到這樣或那樣的問題，但是現在經濟體制的日趨完善和準則規定的健全都為小企業進行稅收籌劃提供了有利的條件。我國的稅收環境正在不斷改進和優化，讓小企業有了更好的機會去學習；會計核算方法的多樣性和完整性也為小企業進行稅收籌劃帶來了可能；各種涉稅中介機構的興起，讓小企業可以節約更多的時間去處理正常經營中遇到的問題，與稅務有關的問題則可以讓更為專業的中介機構去幫助企業處理。

四、結束語

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【關鍵詞】企業；財務管理；稅務籌劃；內涵；應用

隨著我國經濟的不斷發展，各行各業的企業都在迅速發展，國家對其的管理也越來越重視，在法律制度上，都有了許多規范。其中較為重要的稅收項目，作為國家國庫收入的來源，國家對此非常的重視，對企業的稅收有著細致的規定。這一方面提高了國家的國庫收入及對企業的管理力度，在另一方面也給企業帶來的一定的負擔，成為制約企業發展的因素之一。因此，稅務的籌劃工作逐漸引起了管理者的重視，成為了管理層的日常工作之一，其具體的應用滲透到企業建設、經營、發展及最終獲得利潤的各個方面，是企業在依法經營的同時，通過調整自身的各項具有十分重要的意義。

一、稅務籌劃的內涵

稅務籌劃是指納稅人在充分的了解的國家的相關法律法規的前提下，對于企業的各項事務，如籌集資金、日常經營、投資活動到最后的利潤的分配等環節進行有效的統籌規劃，在保證企業正常經營的前提下，制定最為合理的納稅方案，從而是企業在繳完稅額后的利潤達到最大的綜合管理過程。其與偷稅偷稅的最大區別在于，偷稅漏稅是在違反國家法律法規的前提下，弄虛作假，獲得非法的利益，必然會受到相應的處罰。稅務籌劃則是在遵守各項法規的前提下，對企業自身的各項活動進行調整，而達到利潤最大化的過程，是一種合法經營策略。

二、稅務籌劃在財務管理中相關應用

（1）資金籌集方面。一是權益性籌資。該類性質的資金籌集方式主要是發行股票、留存收益、吸納直接的投資等。由于該方式的特殊性，其支付的股息無法在企業的稅前利潤中減除，減稅的效果極其有限。企業將通過各種方式累積的留存收益投入到經營活動中，隨之出現的稅收需要企業自身進行承擔，因此一般來說，權益性資金籌集在減稅上并沒有較大的優勢，不是理想的籌劃方案。二是負債籌資。負債資金籌集的方式有銀行貸款、企業間的借款、發行債券等。該方式所需要支出的利息等，可以在稅前進行扣除，減少利潤，企業的應繳稅款會相對減少，具有一定的減稅作用。如果企業的利息與稅收的比值超過年利息率，需要提高負債資本在總體資金中的占比，以一高權益資本的收益效率，在財務方面，形成杠桿現象，可以有效的減少企業的稅收負擔，并保證股東價值達到最佳狀態。國家在這一方面有著明確的規定，指出通過發行債券籌集資金和銀行借款支付的利息應在稅前將其減除，如果是通過向非金融機構或者一般企業借款進行支付的利息，不超過當前金融機構的利率的部分可以在稅前減除，但是超過的部分則不允許在稅前減除。因此從減稅的角度看，應將負債籌資的比例作為參考的指標之一。（2）日常經營活動。一是存貨計價方法。企業在發出存貨是一般使用先進先出法、個別計價法、后進先出法、移動平均法等方式進行計價，選擇上述哪一種計價方式，都會給發出存貨的成本帶來不同的影響，從而造成銷售成本的波動。如果出現物價上漲的情況，可以選擇后進先出的方式。年度的后期存貨量較少，成本較高，應將其利潤押后到下一個年度，一邊將繳稅的時間一并押后。在回落后，可以選擇先進先出方式，年度后期的存貨的成本為當前成本，銷售成本則按照高價計價，也讓可以將利潤押后至下一年度，也將繳稅時間延長至后一年度。二是固定資產折舊。固定資產的折舊計算方法分為直線折舊法和加速折舊法，不同的折舊方式計算出的折舊額是有較大區別的，成本的計算項目也不盡相同。在同一比例稅率的制度下，每一年的所得稅稅率沒有搏動的環境中，應采用加速折舊法；若果出現今后所得稅的稅率有變化，且越來越高，應采用平均年限法進行折舊計算，能夠有效減少稅收額。三是銷售過程。在銷售過程中的稅務籌劃包括銷售收入的確認和混合銷售行為兩個部分，二者均是對稅收額度影響較大的因素。在各種不同的付款方式，確認銷售收益的時間有許多區別。企業則應通過各種方式將該確認時間延后，即延遲納稅履行的時間，降低該時期內的現金流動量，達到延緩納稅的目的。在混合銷售方面，我國的稅法中明確指出，如果混合銷售中，增值稅為主要，需要一并繳納增值稅稅額，若營業稅為主要，則需要一并繳納營業稅稅額。企業的管理人員可以根據具體的情況，合理配置需要繳稅的貨物及無需繳稅的勞務的占比，確認稅額最少的安排計劃。（3）投資活動。一是投資方式。企業從事投資活動是，其出資方式十分豐富，包括現金投資、機器設備及廠房建筑物等固定資產投資、土地使用權及其他產權等。如果企業的投資方式為固定資產及無形資產投資，在上述資產的運作過程中，應分期計算折舊或者攤銷項目，固定資產的折舊應在稅前進行減除，從而減少所得稅的稅額。在無形資產攤銷方面可以將其視為管理費用，在稅前將其減除。另外，如果存在固定資產及無形資產投資過程中的產權變更現象，應先對資產準確評估，并根據評估結果提升各項設備的使用價值及其他附加價值，并通過設備折舊及無形資產攤銷，降低被投資企業的所得稅及計算基準，從而發揮出減少稅收額的的作用。二是投資行業選擇。國家在進行稅法的指定時，出于優化產業結構，鼓勵或者限制某些特殊行業的發展，在稅收方面對于各個行業有不同的規定。如果是高新技術產業，為了鼓勵該類行業的發展，符合相關要求的高新技術企業可以享受15%的優惠稅率。另外國家對公益性產業也有政策鼓勵，如從事綠色環保事業的產業、資源綜合利用的行業等，都可以享受一定的減免稅額的鼓勵政策。基于該類政策，其偶也在投資時，應將國家對該行業的稅務政策有清晰的了解，權衡利弊后，全面考量，再進行投資決策。（4）利潤分配方面。在利潤分配為方面，如果企業的性質為股份有限公司，則應將股利作為利潤分配的主要形式，包括現金股利、股票股利等。上述兩種利潤的分配形式在稅法中有不同的規定，現金股利需要繳納個人所得稅，而股票股利則不需要。所以，基于上述政策，企業在股利的實現形式上，應合理調整相應比例，減少當期的現金流動量，適當減少股東的稅負負擔，保護股東的利益。

三、總結

稅務籌劃并不是一項單一的工作，而需要管理者從整體上進行把握控制，在企業的資金籌集、日常經營、投資活動及利潤分配等整個企業活動的環節，及其各個細節方面進行系統的統籌規劃。現代我國的企業稅務籌劃還處于探索階段，并沒有完全形成完整的理論及實踐機制。上文僅從一般理論的角度闡述了稅務籌劃在財務管理中的應用，而每個企業的實際情況會有許多區別，管理者需要在企業的實踐活動中對本企業的情況進行全面深刻的分析，并針對企業經營的特點、方向及任務目標等，進行科學合理的計劃，探索出與實際情況相適應的充分發揮出稅務籌劃的優勢，提高企業的經濟效益和綜合競爭力，使企業的健康穩定的發展。

參考文獻

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