財務會計和預算會計的區別范文

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篇1

會計核算與財務管理關系

首先，兩者作用的對象相同，即為資金及其運動，均通過價值形式發揮作用，因而都具有一定的綜合能力。在具體的處理方法上，兩者有著不同，會計核算對資金運動的處理以財務有效管理為目標，在此基礎之上，財務管理利用其提供的信息進行預測決策分析，為企業的運營以及投融資提出建議。

其次，兩者的作用基礎相同，都是企業在生產經營過程中產生的以價值形式存在的經濟信息。從歷史來看，會計不應屬于生產本身，而是服從于產生管理的需要，所以，廣義的財務管理包含著會計，而狹義的財務管理則不然。因此作為一種基礎的財務管理，會計核算是狹義的，是財務管理，即資金管理的需要、前提和紐帶，拋開這個前提，狹義的財務管理就會成為無根之木無源之水，失去意義。

再者，由于經濟的迅速發展，會計核算與財務管理相互融合，產生了兩者的邊緣學科——管理會計。管理會計于20世紀50年代產生，70年代成熟，并至今不斷發展，成為了會計核算與財務管理溝通的橋梁與紐帶。管理會計的職能體現了兩者的相合性，一方面，它承擔了一部分屬于財務管理的工作，如預測，計劃，控制和考核，另一方面，它的職能，例如責任會計，就包含了提供歷史信息的會計。

會計核算與財務管理的區別

(1)職能區別：會計核算的職能為兩個，即反映和控制，而財務管理則不然，圍繞著計劃、控制和決策的核心，它可以有很多職能，萬變不離其宗，都是為企業更好地運營服務。對于會計核算的兩個職能，首先反映職能與財務管理顯然不同，它著眼于以會計手法和規則將經濟業務以一定形式翻譯成會計語言，為之后的財務管理提供基礎;事實上，會計的控制職能與財務管理也有著非常大的區別，會計核算面向過去，是對已有的經濟信息進行必要的加工整合;而財務管理面向未來，是對未來進行預測、決策和控制。

(2)目的區別：會計的目的在不同的時期是不同的，近代會計的目的在于通過特定的方法，對已經發生的企業運營情況進行計量、核算、整理、總結、分析，對企業能夠用貨幣表示的經濟活動的反映和監督，為企業內部的財務管理提供有用的信息，為企業外部的社會監督提供依據。而財務管理的目的在于使利潤實現最大化，通過對資金的籌集、使用和效益分配的管理，以較低的資金成本獲取較好的資金使用效果，即低資金高收益，為企業創造更好的經濟效益。

(3)任務的不同：由于目標不同，從而兩者任務也不相類似。會計核算的任務主要是對企業的經濟業務的原始信息進行賬務處理，提供真實可靠的會計信息。而財務管理的任務主要是通過一些數學方法，經濟思想，站在管理者的角度從宏觀著手，組織資金的供應;降低產品成本;分配收入;同時對經濟業務，財務狀況進行監督。如同兩者控制職能上的區別一樣，前者立足于執行，即按照財經法規的要求去指導工作，而后者體現在企業經營運轉的全過程中，著重于對企業財務的維護。會計的任務體現在事后核算中;而財務管理的任務貫穿企業經濟活動的整個過程，對實際經濟量變動有著非常重要的意義。

(4)方法的不同：職能的不同決定了兩者方法的不同，二者通過不同的方法來實現職能，從而實現目標。會計核算是將企業的生產經營的過程連續系統地綜合記錄下來，利用的主要是分戶賬的方式，而財務管理是利用數學模型，經濟思想制定好計劃，開展好工作，管理好財務。

(5)指導方針的不同： 會計核算以會計準則為指導，依照國家規定的會計制度進行會計核算，而財務管理則是以財務通則為指導，以相應的財務制度為依據，有效進行資金的籌集和使用。因此，會計核算相對固定，所形成的文件具有較強的法律約束力，核算工作應嚴格按章辦事。而財務管理比較靈活，工作內容形式多樣，涉及范圍也比較廣泛。

 

會計核算與財務管理關系與區別相關文章：

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3.財務管理和會計的區別 財務管理就業前景

篇2

關鍵詞：政府財務會計；政府預算會計；改革路徑；

作者：張琦

近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現有的政府預算會計系統越來越難以滿足公共領域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預算管理體制下，如何能既提高會計系統的信息含量與質量，以滿足公共領域相關改革的需求，又不削弱會計系統預算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現有會計系統的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。

一、我國現行預算會計系統的局限性與改革研究的“兩難局面”

我國現行政府預算會計系統的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點，對它進行分析能夠明確未來改革的基本方向。

(一)我國現行預算會計系統的局限性

我國政府現行的會計系統是一種核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，其目的主要是為國家預算執行服務，它是國家財政預算管理的有機組成部分，是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現行的會計系統又被通稱為“預算會計”。毋需置疑，現行的預算會計系統在保護國家公共財產安全完整，強化財政預算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發揮著重要作用。但隨著我國公共領域相關改革的不斷深入，現有預算會計系統越來越顯現出局限性，具體表現為：

第一，現有會計系統不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務狀況與運營情況。我國預算會計系統強調為預算管理服務，因而造成整個會計系統側重預算資金的收入、支出及結存的核算，其財務報告(預算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預算執行情況。對于政府控制的大量長期資產及其消耗情況、政府承擔債務以及還本付息情況等信息在我國現有預算會計系統中缺乏完整的披露。

第二，現有會計系統也非真正意義上的預算會計，難以完全發揮預算管理的作用。我國現有的政府會計系統雖冠以“預算”會計之名，實際上卻是財務會計與預算會計的混合體，這表現為：一方面，除了反映預算收支情況外，現有預算會計系統還部分反映了資產的存量信息。例如，在購置固定資產時，現有系統既反映預算支出(預算會計信息)，也反映固定資產的增加(財務會計信息)；另一方面，現有預算會計系統確認的資產并非完全源于預算資金，它還可能源于非預算資金。其次，現有的預算會計系統(如財政總預算會計)主要披露財政部門的預算分配信息，但未在同一系統中反映預算單位的實際執行信息，難以反映預算資金運動的全貌。此外，隨著預算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預算會計系統難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現的新業務，也無法為編制部門預算、實行“零基預算”辦法，提供相關的會計信息。

第三，現有會計系統按照組織機構分別設置會計制度，缺乏完整統一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預算會計制度體系按照財政部門、稅務部門、國庫、行政單位與事業單位等組織機構分別設置，財政總預算會計反映預算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業單位會計主要披露單位預算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預算資金的具體來源。但上述各會計系統的科目設置與報表系統自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產、負債和凈資產全貌。

(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”

綜上所述，我國現有的政府會計系統既非單純的預算會計系統，也非西方國家的政府會計系統，而是一種缺乏完整性與系統性的政府預算會計與財務會計的混合體。這種混合會計系統既無法反映政府整體財務狀況、運營業績，也難以提供全面的預算信息，發揮預算管理的優勢功能。為了解決這一困境，我國學者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應計制基礎替代現有預算會計系統中的現金制基礎，使我國未來的政府會計系統能夠更好地服務于公共受托責任的解除目標。

然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產的消耗情況是眾多利益相關者關注的問題。在政府會計系統中引入應計制，對固定資產計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現有的會計系統進行適當調整，簡單在其中對固定資產計提折舊，將會誤導預算信息使用者的判斷。對于預算信息使用者而言，折舊費用既非政府財務資源的來源，也非財務資源的實際使用。預算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預算資金補償的誤解。

由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責任的內涵由過程評價逐漸轉換為結果評價，其政府會計采用應計制能夠反映政府控制資源的存量與結構、承擔債務的規模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進行結果評價。但我國政府目前仍強調預算過程控制(如收支執行過程是否符合預算安排)，現金制相對應計制能更有效地服務于預算的過程控制目標。其二，西方國家政府治理的重點已逐步由合規性管理轉為績效管理，而應計制會計能全面反映政府資產、負債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調合規管理，政府會計系統的重點在于政府資金取得與使用的合法合規性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預算和法律的規定)等方面。現金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優勢，能較好地滿足合規性管理的需求。

鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強調以西方國家的政府會計系統替代我國現有的預算會計系統，也不應簡單比較應計制與現金制的優劣，盲目地以應計制取代現金制，或者直接在現有會計系統中增加應計制運用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預算會計的關系、我國政府會計改革的現實目標，以及政府會計基礎的選擇策略等問題的基礎上，提出政府會計系統新的構建思路，為我國未來政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。

二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設計的前提

我國現行預算會計系統存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發出一系列亟待解決的理論與實務問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設計的前提。

(一)政府會計與預算會計的關系

正確界定政府會計并區別預算會計是政府會計改革的理論起點與實施前提。在辨析政府會計與預算會計關系的相關文獻中，大致存在以下觀點：一是政府會計基本等同于預算會計(劉學華，2004)。這些文獻認為，我國使用的預算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實質性區別；二是政府會計包括預算會計。目前持這種觀點的學者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認為預算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點的學者按照“組織類型”構造框架的思想理解預算會計，認為預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。

本文贊同上述第二種觀點，認為預算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預算編制、調整與執行過程中的預算信息外，還需要全面反映政府的財務狀況、營運業績等財務信息。完整的政府會計系統至少應由反映政府預算信息的預算會計子系統與反映政府財務信息的財務會計子系統共同構成。

(二)我國政府會計改革目標的現實定位

政府會計應在公共領域扮演何種角色，發揮何種重要作用將決定改革的目標定位。美國聯邦財務會計概念公告第1號《聯邦財務報告目標》(SSFACNo.1)將政府財務報告的目標歸納為預算的真實性、運營績效、受托責任以及系統和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)。可見，西方國家的政府會計與政府受托責任、績效評價、預算管理等是密切相關的。

本文認為，政府公共受托責任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責任或政府績效評價作為我國現階段政府會計改革的目標較為理想化，以此為目標構建會計系統缺乏實際操作性。回歸會計的本質功能，我國政府會計改革現階段的目標應兼顧兩個方面：一是財務管理目標。該目標下政府會計信息主要體現為各種財務信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統的建立)、對政府資產的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費信息)、政府承擔債務的規模與結構以及償還能力等；二是預算管理目標。政府預算是一種強制性的法定預算，它強調立法機構對政府資金使用的控制。預算一旦被立法機構批準，政府必須強制執行，調整空間較小。在預算管理目標下，政府會計主要用于披露預算編制與執行各環節的信息，包括初始預算編制信息、預算調整信息、最終預算信息以及預算執行信息等，并確保各環節預算信息披露的完整性與及時性。

(三)我國政府會計核算基礎的選擇

政府會計核算基礎的選擇是近年來政府會計的學者們探討頻率最高的話題。大多數學者通過比較應計制和現金制的優缺點后認為，在政府會計基礎的選擇上，應計制要優于現金制(陳勝群等，2002等)。學者們還指出，鑒于應計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應計制基礎(陳立齊等，2003)。

然而，值得注意的是，現金制的優點在于會計系統對現金流轉情況的反映與控制，應計制的優點則在于主體財務狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運用應計制有利于政府的財務管理與績效評價，但不利于政府的預算管理，而較大程度地運用現金制則正好相反。本文認為，在設計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統不同類型子系統的具體需求，分別發揮應計制與現金制的優點，并確定兩種基礎運用的程度。

三、我國改革路徑的現實選擇：財務會計與預算會計的適度分離與協調

我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務信息為目標，又不能以削弱會計系統的預算管理功能為代價。政府會計系統必須進行功能劃分，否則，在保持我國現有混合會計系統的前提下，籠而統之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標。本文認為，分別構建政府財務會計系統與預算會計系統，發揮兩類不同會計系統各自的優勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現實路徑選擇。

(一)政府財務會計與預算會計的適度分離

政府預算會計與政府財務會計需在充分考慮其各自特點的基礎上分別予以構架。

1.政府預算會計系統的構建

新的政府預算會計系統應以服務于政府預算管理為最終目標，它關注政府資金使用計劃的擬定與實際執行情況。政府預算會計的構建需要考慮以下因素：

第一，構建目標應側重會計系統與預算系統的銜接，披露預算各環節信息。

預算會計系統是政府披露預算編制、調整與執行情況的主要渠道，它對于改進公共部門財務透明度而言非常重要。通過預算會計系統，政府官員向公眾披露在已批準預算中授權范圍內的活動，有利于解除政府官員在預算方面的受托責任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年頒布的24號準則《財務報表中的預算信息披露》與2004年的研究報告《預算報告》中要求預算會計在三個環節與預算系統銜接：(1)預算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統為預算編制提供前瞻性財務信息；(2)預算執行與會計控制過程。在該過程中，預算會計系統應設立預算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預算與實際結果進行對比；(3)事后預算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預算報告，如預算與實際比較報表等，以便信息使用者對預算執行情況做出評價。

第二，會計核算基礎的選擇需符合預算管理不同階段的需要，現階段應以現金制為主。

不同階段的預算系統可以采用不同的核算基礎，即現金制基礎、修正制基礎與應計制基礎：(1)當預算系統以保證預算資金使用的“合規性”為目標時(如目前大部分國家)，它將側重于資金的過程控制。在該目標要求下，由于現金制下的現金信息將比應計制下的資產與負債信息更能方便信息使用者理解，預算系統往往采用現金制。(2)當預算系統以控制政府全部資源的使用績效為目標時，它將側重于對政府資產與負債的存量、結構與流量的反映。在這一目標下，應計制將發揮優勢，彌補現金制在資產與負債信息披露方面的不足。(3)當預算系統處于上述兩個階段的過渡狀態時，它可能采用修正的現金制或修正的應計制基礎，預算系統主要報告流動資產與流動負債，以反映政府財務資源的使用情況。我國目前的法定預算強調資金使用的“合規性”，預算編制采用現金制基礎。因此，預算會計體系應遵循與預算編制相同的基礎，也采用現金制。

第三，會計主體應整合所有預算資金的使用單位，核算對象包括預算資金流轉的全過程。

如前文所述，我國現有的預算會計制度是按照單位性質進行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應關系。現有的預算會計系統無法反映預算資金流轉過程的全貌，政府難以披露預算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預算會計標準時，不宜按照單位類別分別規定，而應制定一套適用于所有預算單位統一的預算會計標準與賬戶體系，最終實現一級政府(一級財政)一套預算會計賬戶的目標。無論是財政部門、行政機關，還是事業單位，只要是財政預算資金的分配、結轉或使用的單位都應作為預算會計主體的組成部分，納入新預算會計標準的規范范圍。

預算會計系統在確定核算對象時，應包括預算資金流轉的全過程。從一級政府預算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應包括在該層次政府統一的預算會計系統中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構直接對用款單位預算資金的使用情況進行了控制。因此，在未來的預算會計系統中，可由各級財政部門代表本級政府預算會計主體，核算本級預算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉過程。

第四，預算信息的披露與報告應反映主體的預算管理績效。

預算會計系統通過預算報告來披露主體的預算管理績效。預算報告可以按照年度與中期編制。中期預算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當日實際確認的收入、本年的預計收入，以及實際確認收入占預計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應，反映本年撥款總額、截止到報告日的實際支出、截止到當日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關數據，還提供收入扣除支出與保留支出后的結余信息。年度預算報表的編制與中期預算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預算數、最終(修訂過)的預算數、實際金額，以及預算與實際的差額。通過中期或年度預算報告能披露主體預算計劃與實際執行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預算管理績效。

2.政府財務會計系統的構建

政府財務會計系統不同于政府預算會計系統，它關注的是政府整體的財務狀況與運營成果等方面。構建政府財務會計系統應關注以下問題：

第一，構建目標應考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務報表披露政府財務狀況與運營成果等財務信息。

GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預算的符合程度；評價政府主體當年的運營成果；評價政府主體提供公共服務的水平以及政府到期履行債務的能力。其中，預算符合程度的評價能在政府預算會計系統中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務會計系統提供相關信息。

對應GASB的上述規范，財務會計系統的主要目標應在于披露有關政府提供公共服務的水平(公共服務的成本信息)、履行到期債務的能力(資產與負債存量的全面信息)，以及政府運營成果(政府收入與費用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發生變化的事項或交易(無論是由預算活動還是非預算活動引起)都應包括在財務會計系統的反映對象中。政府財務會計系統需通過資產負債表(包括資產、負債與凈資產等財務狀況信息)與運營業績表(包括收入、費用或成本等運營成果信息)等通用財務報表實現上述目標。

第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎與會計要素應向企業會計趨同。

一些西方國家(如澳大利亞)會計規范已不再專門區分企業財務會計與政府財務會計(2)，而是要求所有主體(包括企業主體與政府主體)共同遵循國際財務報告準則(IFRS)的規定，以便增強不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務會計中運用企業會計準則，但應逐步向企業會計趨同，具體表現在以下兩方面：

(1)應計制的運用。政府財務會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔的債務，以及發生的全部成本，現金制基礎無法提供上述信息，應計制基礎的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產計提折舊問題。由于現有政府會計系統混合了預算會計系統與財務會計系統，直接對混合系統中的固定資產計提折舊勢必給預算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預算資金的補償。但如果財務會計系統已經與預算會計系統分離，在純財務會計系統中運用應計制，對固定資產計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務會計系統中僅反映著固定資產的消耗程度。

(2)財務會計要素的設立。政府財務會計要素也應與企業財務會計要素趨同。按照上述政府財務會計目標的要求，政府財務會計系統應反映政府資源的存量及其結構(政府資產)、資源的增加(政府收入與政府負債)以及資源的耗費(政府費用)，因此，有必要比照企業會計設立資產、負債、凈資產、收入與費用五個政府財務會計要素，并重點關注政府資產、負債與費用的內容：對于資產要素而言，政府財務會計除了反映財務資源外，還應確認非財務資源(如房屋等實物資產)，以及這些資源的耗費情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產的確認范圍。對于負債要素而言，政府財務會計除了反映已產生的法定義務外，還需考慮政府大量尚未產生的非法定義務，如各種承諾、養老金等。改革的決策者們應該根據我國的實際情況，制定政府負債確認的具體標準。對于費用要素而言，財務會計系統應采用應計制基礎下的費用要素替代現金制基礎下的支出要素，以便政府成本核算系統的構建。

第三，政府財務會計主體的確定應考慮我國公共部門設置的特點。

我國公共部門體系的確認無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業單位，財務會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機構(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業單位的財務狀況與營運績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業單位，以及下級政府的財務會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務狀況與營運績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機構的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務會計系統中。以國家主體編制的財務報告反映了一國公共資源的總體狀況。

(二)政府財務會計與預算會計的協調與整合

在政府公共受托責任的信息披露過程中，財務會計系統與預算會計系統處于互補關系，它們需要通過整合與協調，共同履行政府的信息披露義務。

1.信息披露方式與報告模式的協調與整合

GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統，即財務會計系統與預算系統的融合研究。GASB(1999)在第34號準則《州和地方政府基本財務報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務報表與必要的補充信息三個部分。其中，基本財務報表中的“政府整體層面財務報表”主要披露政府財務會計信息，包括政府財務狀況信息、營運成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補充信息”部分則要求提供比較預算報表，包括報告期的原始預算、最終預算，以及實際現金流入量、流出量與余額。因此，34號準則的財務報告模式實際上整合了財務會計信息與預算會計信息。

IPSASB(2006)也在上述24號準則中提出了在政府財務報告中綜合披露預算信息與財務信息的構想，具體包括兩種做法：一是直接在相關財務報表(如營運業績表)中增設預算信息欄，該欄包括年初預算金額、最終(修改后)預算金額，以便將預算的實際執行數與預算計劃進行比較，反映政府的預算執行業績。在第一種方式下，預算信息將被直接整合于財務報表中；二是在政府財務報表體系外，單獨編制一張預算與實際數據比較報表，直接利用預算會計系統對預算數據與實際執行數據進行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務會計系統的政府財務狀況表、財務業績表與凈資產變動表等(3)，以及基于預算會計系統的預算—實際比較報表。

2.兩類會計系統中收支類賬戶的協調

預算會計系統與財務會計系統中都將設置收支類賬戶，如預算會計賬戶體系中的預計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統在收支賬戶的分類方式應盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務報告中，直接比較現金制基礎的預算會計收支信息與應計制基礎的財務會計收支信息，最終評價政府預算收支的實際執行業績。

3.電算化系統對兩類會計系統整合的支持

電算化會計系統通過編程，可以實現兩類會計系統的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機程序自動選擇不同會計系統：如該事項或交易只影響預算編制，計算機會直接將事項記錄在預算會計系統中；如該事項或交易對預算系統沒有影響，計算機則只將事項記錄在財務會計系統中；如果該事項或交易既影響預算執行，又對主體的財務狀況或營運成果構成影響，計算機程序將自動同時生成預算會計分錄與財務會計分錄，分別計入上述兩類會計系統。會計期間結束后，計算機程序還將直接生成資產負債表、營運業績表、預算—實際比較報表等財務會計報表與預算會計報表。

四、結論與建議

篇3

關鍵詞：政府財務會計；并存；協調

1998年實施的包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度在內的預算會計制度體系，規范了各級政府管理部門在預算執行過程中的會計核算，已經取代傳統的指令性計劃、所有權控制和行政管制，成為各級政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會計核算和預算高度一致，當時對于適應市場經濟，滿足國家宏觀調控和加強財政資金管理起了重要的作用。

隨后由于市場經濟的進一步發展，我國逐步開始進行部門預算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預算管理制度改革，預算會計的環境發生了巨大變化。由財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度所形成的三套會計科目和相應的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。

為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉換及公共財政體制的構建，應建立政府財務會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務會計應和政府預算會計共同構成政府會計體系，并定期、全面、連續、系統反映和監督政府債權、債務、對外投資、現金流量、公共財產受托責任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關的會計信息。因此，研究這兩者之間的關系至關重要。

一、二者之間的并存性

政府財務會計和政府預算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進行反映，二者應在相當長的時期內并存，而且預算會計并不隨之取代，而是應該加強。

（一）總的來說，我國所處的會計環境和會計目標決定了二者之間的并存性

會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環境，而最主觀的莫過于會計目標，所以，會計環境和會計目標結合起來才是會計理論研究的起點(楊月梅，1998)。而會計環境不同，會計目標也不同。會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經濟體制，經濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經濟轉型時期，市場經濟體系只是初步建立，遠未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規范，會計還做不到如實反映的地步，由此產生的會計信息還遠遠達不到國際上所要求的高質量的會計信息水平。

這就決定了我國政府會計的目標不能僅僅用以前那種單一滿足預算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標應定位為：既要滿足國家宏觀經濟管理和預算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。也就是應將政府財務會計也納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與政府財務會計相結合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會計環境和會計目標帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務會計和政府預算會計反映的側面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會計環境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環境的變化，決定了立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構成信息使用的主導力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務會計的信息使用者包括立法機構和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預算會計的信息使用者主要包括立法機構和管理部門，我國的外部環境決定著政府財務會計和政府預算會計有著不同的信息需求對象。

2.政府財務會計反映的是政府整體財務運行狀況的全貌，具有系統性，完整性，全面性，而政府預算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

3.政府財務會計能提供和反映政府有關部門的財務狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務指標進行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預算會計專門針對政府有關部門的預算情況，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機關等相關方面考核政府公共財產受托責任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。

(三)政府財務會計和政府預算會計應當在相當長的時間并存

筆者認為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

我國是一個政治穩定，經濟持續正常發展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環境不會有太大的變化，此時既需要監控預算期內財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務會計方面的信息，在此情況下，應以預算會計為主，財務會計為輔。目前正處于政府會計改革的關鍵時期，政府預算會計非但不能削弱，在短期還應加強，以確保預算的落實和執行。隨著市場力量逐步增強、法制建設逐步完善和政府職能逐步轉換，建立透明政府、績效政府的目標進一步實現，應循序漸近地過渡到以財務會計為主，預算會計為輔的局面,以適應新時期的需要。

二、二者之間的協調性

在政府財務會計與政府預算會計并存的同時，也要正確地協調好二者之間的關系。

（一）協調的原因

會計作為一種通用的商業語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務會計和預算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應該在某些內容上具有一定的協調性，乃至一定程度的統一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協調的主要內容

1.會計基礎的協調。根據政府會計的目標，政府會計應提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。一般而言，預算會計應以收付實現制為基礎，政府財務會計則以權責發生制為宜，這兩者使用的會計基礎不一致。

2.會計記賬的協調。原有預算會計要素劃分為資產、負債、基金（凈資產）、收入和支出五類，這是以提供預算執行情況的會計信息為目標設置的，服務于政府預算管理。而政府財務會計需要提供政府有關部門所有的公共財務資源的交易或事項，其會計要素設置上應有區別，當然作為由會計要素設置的會計科目應有所不同。

3.會計報告的協調。原有預算會計制度的財務報告主要是反映預算會計信息，會計報表包括資產負債表、收入支出表和預算執行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務會計要求所披露的財務信息內容較完整，有利于人們了解政府的財務狀況和財務業績，它不僅要包括一系列具有一定層次構成的反映政府財務狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務報表附注以及有助于政府會計目標實現的補充信息等。

(三)協調的思路

1.采用基金會計。可以考慮借鑒美國政府會計的做法，按照不同業務的性質，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產、負債、收入、支出和結余等情況，形成自我調節，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預算會計和政府財務會計中應用，以滿足政府職能轉變的需要。

2.政府財務會計采用修正的權責發生制和預算會計采用收付實現制相結合。最常見的應計制修正形式是對資產和負債的確認范圍作出限制，對確認上存在技術難度、計量成本過高或對政府財務管理影響不大的資產和負債不予確認(荊新，高揚，2003)。政府財務會計為了全面，系統連續地反映政府經營及財務活動狀況，目前以修正的權責發生制為宜；而預算會計應以收付實現制為基礎。這樣一方面既能反映整個預算資金的連續運動及積累的結果，又能客觀、真實地反映政府整個財務狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術來編制軟件進行協調。

三、結語

從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務會計與政府預算會計之間既要并存，又要協調。我國所處的會計環境和會計目標決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協調。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規范化，制度更明晰化的新臺階。

【參考文獻】

[1]荊新，高揚.政府會計基礎模式：比較與選擇[J].財務與會計，2003，（9）.

[2]徐公偉.關于構建我國政府財務會計體系的探討[J].經濟研究參考，2007，（68）.

[3]王雍君.支出周期:構造政府預算會計框架的邏輯起點──兼論我國政府會計改革的核心命題與戰略次序[J].會計研究，2007，（5）.

[4]楊月梅.論會計理論的邏輯起點[J].會計研究，1998，（7）.

篇4

［關鍵詞］ 財政支出績效評價 預算會計 政府財務會計 政府財務報告

近年來，隨著公共財政框架的確立，我國財政管理已進入以支出管理為重點的新階段。 對財政支出進行績效評價，有利于提高財政資金的使用效率，提高財政資源的配置效率，提高財政管理水平、加強單位預算管理。績效評價所需要的量化信息來自于單位的預算會計。本文針對目前預算會計存在的不足提出自己的構想。

一、財政支出績效評價的內容及方法

財政支出績效評價通常采用“3E”評價體系，考察政府行為過程的四要素（成本、投入、產出、成果）之間的關系，即經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。經濟性考察政府成本與投入之間的關系，效率性考察政府投入與產出之間的關系，效果性考察產出與成果之間的關系。這要求預算會計能夠全面、完整、系統地反映政府公共部門的財務狀況和財務活動成果，而不只是反映年度的預算收支執行情況。要求能夠全面、客觀、真實地反映政府公共部門的成本費用，而不是簡單報告預算支出或經費支出情況，還要求能夠全面、客觀地反映政府公共部門的業績。

財政支出績效評價主要有成本效益分析法、最低成本法、因素分析法、歷史動態比較法、公眾評判法等，這些方法要求政府成本、費用、投入、產出等信息都需要在政府部門的會計中得到體現。

二、現存政府部門預算會計的不足

我國目前的預算會計，主要為了滿足上級政府和宏觀經濟管理部門對財務信息的需要。就滿足績效評價來講，還存在很大的不足：

1.目標和定位不適應績效評價需要

現行預算會計主要記錄預算年度財政資金的收支情況，定位于為政府內部監管提供信息上，在會計目標及核算范圍上較少考慮政府的全面資源狀況和政府運行狀況。

2.對政府的負債的反應不全面，隱瞞了可能存在的財政風險

包括應付未付的國債利息、社會保障基金的未來負債、政府擔保以及各級政府的預算缺口，這些債務在現行預算會計體系中得不到完整的反映和披露，潛藏了可能的重大財政風險。

3.不能提供績效評價最需要的成本費用信息

我國目前預算會計的核算基礎為收付實現制，僅記錄當期的預算支出，那些具有連續性投入才有產出的公共產品或服務，不能對其成本和費用提供合理及時的數據，難以對公共產品的產出的經濟性、高效性和有效性進行考查，而這些方面又恰恰是政府績效高低的重要標準。

4.預算會計報告內容不全面

現行預算會計報告主要反映與預算收支相關的現金流信息，對各級政府的資源占用、凈資產及資金的使用效果等缺乏完整反映。例如，對非經營性的國有固定資產不計提折舊；對以國有股權形式存在的國有資本金的使用狀況也沒有完整披露。

三、預算會計改革的基本思路

基于我國的經濟體制特點以及預算改革的需要，本文認為我國的預算會計宜在強調會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的需要這個前提下，兼顧外部使用者了解事業、行政單位財務狀況及收支結果的需要，協調政府導向與外部導向進行改革，將更多的財政績效評加信息體現在會計體系當中。

1.建立完善系統的預算會計體系

對于預算會計這個概念，在會計理論與實務界存在著兩種理解。一是認為政府部門的會計就稱為預算會計，在我國預算會計就是預算會計。另一種看法是預算會計是一個體系，包括政府預算會計和政府財務會計。從第二種看法的角度來看，我們國家實際上一直沒有建立起完善的預算會計體系，現有的會計體系實際一直是政府預算會計。而且由于對預算會計的這個概念理解不清，我國的預算會計稀里糊涂的承擔著財務會計的職能。本文認為在目前預算會計雙重導向的改革引導下，當務之急是建立完善系統的預算會計體系，把現有的預算會計進行重新劃分，突出預算編制、執行和報告職能。把原來由預算會計承擔的財務會計職能分離出來，建立政府財務會計。另外，出于對政府成本反映控制的需要，建立政府成本會計。這樣，在共同的政府業務上，三大會計各司其職，可以采用不同的記賬基礎，面向不同的信息需要者編制不同的報表。這樣，既滿足了宏觀管理部門和上級主管部門對預算信息的需要，也可以為財政支出績效評價提供更加全面、真實有效的信息。

（1）重新規劃預算會計

預算會計主要反映政府是否按照《預算法》規定和公共財政的要求，將財政資金用于預算計劃所限定的用途或目的。目前完善和改進的目標應使政府財務報告與對應的政府預算組成一個“從目標到結果”的良好的反饋機制。政府財務報告應在原始信息上，補充預算與實際執行情況間較高質量的比較信息，幫助信息使用者在從結果到目標的反饋中進一步證實政府的受托責任，以促進政府提升效績。

（2）建立政府財務會計

政府財務會計要提供政府作為會計主體需要掌握資源受托責任的履行情況、資產與負債的管理情況、籌集資金的需求和能力、財務狀況及其變動情況以及政府績效等多方面的信息。要完成這一目標，政府財務會計應該采用權責發生制，采用基金會計模式，貫徹專款專用原則。如對于財產稅等那些能夠可靠確認而且收到可能性極大的稅收項目，在預計當期或相鄰期間收到時就可以確認；政府日常運營支出中，按連續基礎采用實耗法對日常運營性物資消耗確認當期支出；采用跨期攤配的會計程序，在相關期間對涉及多個會計期間的大宗服務消耗確認支出；按照權責關系在應歸屬的會計期間確認財政體制結算、稅收還返、補助款項收支等款項。

（3）建立政府管理會計系統

政府管理會計以提高政府管理的效率、效益與效果為目標，為政府經濟管理的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價提供會計信息。基于新公共管理改革的理念，績效導向的政府管理會計系統應著重解公共部門的成本分析和成本控制問題、公共部門的項目管理與責任會計問題、公共部門的績效與評價問題。

（4）其他非財務信息

由于政府承擔的受托責任履行情況、結果和影響不可能完全由財務信息來表達，所以政府財務報告除了提供財務信息外，還應提供業績和影響等非財務信息。其中，業績和成本信息將有助于信息使用者獲得政府業績和所耗成本及相關配比情況，得以分析評價政府的努力程度、效率和成就等；廣泛的影響信息將有助于信息使用者充分理解政府財政活動的性質、范圍和程度及其與整個社會、經濟、政治的關系，并獲得社會、經濟、政治環境對政府長期發展造成影響的具體因素。增設業績成本信息和影響信息，是新型政府財務報告與傳統預算會計報告的最大區別，是公共績效管理框架下成果導向和績效導向的根本體現，也是今后的研究重點。

2.建立符合績效評價需要的財務報告制度

（1）政府財務報告

政府財務報告首先應當提供以下反映政府受托責任的財務信息：一是預算情況信息，公共財政資金管理的最基本要求是政府是否按照公共財政的要求及《預算法》的規定，按預算限定的用途或目的使用財政資金用；二是國有資產方面的財務信息，包括國有資產產權構成、收益權情況、國有資產保值增值情況等信息；三是政府采購基金的財務信息，政府采購基金將隨著財政管理體制改革的深入，政府采購、國庫集中收付制度的實施，成為政府財務活動的一個重要方面；四是社會保障基金方面的財務信息，社會保障基金以政府或政府部門作為受托人受托管理，這關系到社會公民的生活保障和社會穩定，我國社會保障體系不斷完善，政府最大的基金之一就是社會保障基金，該基金相關資產的投資、收益、支出等信息是政府財務報告必須提供的重要信息。

（2）政府財務報告附注

政府財務報告的主要內容仍然是預算執行情況，但立法預算與實際執行情況的比較信息越來越重要，也應當在報告中表示出來。同時應在財務報告附注中進一步對現行的預算執行情況說明書進一步擴展，使它不僅可以說明預算執行情況，也要披露財務報表項目和影響財務狀況的相關事項。除了提供財務信息外，政府財務報告還應當提供反映社會治安、公民素質等非財務的信息，提供的方式可以采用統計報表或其他形式。

參考文獻：

[1]李建發：《論改進我國政府會計與財務報告》[J].會計研究，2001（6）

[2]王德新 吳江：《新公共管理理念與政府財務報告的完善》[J].西南農業大學學報，2006（3）

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關鍵詞：權責發生制 政府綜合財務報告 改革

政府會計改革，曾經以為離我們很遙遠。

一直以來，在廣大行政事業單位會計人員的工作實踐中，習慣了按現有制度處理會計業務，很少去深入思考制度本身的問題，對改革的反應往往是遲鈍的，更難于主動萌發改革的意識。2014年12月，國務院批轉了財政部制定的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，方案明確：我國將在2020年前建立起具有中國特色的政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度。準則體系尚未全面建成之前，要求在現行會計制度的基礎上，暫按權責發生制原則和相關報告標準，編制出反映一級政府整體財務狀況的財務報告。

政府會計改革的腳步聲已經越來越近了，你，準備好了嗎？

一、政府會計改革的背景

我國的政府會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三大板塊，長期以來實行收付實現制為主的會計核算基礎，編制的政府會計報告為反映政府財政預算執行情況的決算報告，這對準確反映國家的預算收支情況、加強預算管理和監督發揮了重要作用。但，隨著社會經濟的發展，我國政府單一的決算報告制度日益暴露出諸多弊端，例如，無法準確全面的反映政府的資產和負債情況，從而不利于加強政府資產管理，無法準確核算和管理政府債務；沒有成本核算的意識，因而不利于強化和降低行政成本、提升運行效率等等。隨著我國提升政府財務管理水平、推進國家治理體系和治理能力現代化的要求日益迫切，政府會計改革已是勢在必行。

二、政府計改革的主要內容

（一）制定統一規范的政府會計準則體系

該體系包含基本準則（概念框架）、具體準則、應用指南和政府會計制度，普遍適用于財政總會計和行政單位會計、事業單位會計等全部政府會計主體。從而改變了當前財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三套制度并行，各主體之間信息割裂，不具有可比性更不利于統計的現狀。

《政府會計準則――基本準則》已于2015年10月，連同2016年7月相繼的存貨、投資、固定資產和無形資產四項資產具體準則，都將于2017年1月1日起正式施行。財政部正在醞釀的《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》將統一所有行政事業單位會計制度。

（二）實行政府決算報告和政府財務報告“雙報告”制

構建了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，明確政府會計主體應當通過預算會計核算形成決算報告，通過財務會計核算形成財務報告，分別服務于反映預算執行情況和反映整體財務狀況兩個不同的目標。

（三）實行收付實現制和權責發生制“雙基礎”制

在預算會計核算體系內，以收付實現制為會計核算基礎，在財務會計核算體系內，以權責發生制為會計核算基礎，明確政府財務報告的編制主要以權責發生制為基礎。

（四）重組會計要素與會計等式，科學界定會計要素的含義，明確其計量屬性

提出了會計3+5要素和雙等式的概念，在預算會計體系內，使用預算收入、預算支出和預算結余3個預算會計要素，并滿足“預算收入-預算支出=預算結余”會計等式要求；在財務會計體系內，使用資產、負債、凈資產、收入和費用5個財務會計要素，并滿足“資產=負債+凈資產+（收入-費用）”會計等式要求。

在會計要素的界定方面更為科學嚴謹，如，“資產是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源”，該定義使得“服務潛力”成為資產的核心特征，從而將原本游離在政府資產之外的市政道路等公共基礎設施納入政府會計核算范圍。首次提出的收入、費用要素，建立在權責發生制基礎上，大大區別于現行預算會計制度中的收入和支出，能更準確的反映政府會計主體的運行成本，更科學的評價政府提供公共服務的效率。

在對資產和負債的計量屬性方面，在保持歷史成本計量為主的基礎上，引入了現值計量和公允價值計量等屬性，既考慮了政府會計實務現狀，也體現了政府會計改革的前瞻性。

三、應對政府會計改革的措施

筆者認為，對政府會計各組成單位的廣大行政事業單位而言，應從制度、人員、手段三個方面做好充分準備，以按照國家的統一部署順利推進政府會計改革工作。

（一）制度的準備

各單位應廣泛學習政府會計準則體系的內容和精神，并據以修訂本單位相關的財務制度和其他內部控制制度等，使之緊扣改革要求，為改革的順利實施打好制度基礎。

（二）人員的準備

新的政府會計制度加進了權責發生制核算的重要內容，強調了對會計信息質量的要求，其復雜程度必將遠遠超過現行以收付實現制為主的簡單的行政事業單位會計制度，這對廣大的行政事業單位會計從業人員來說，無疑是個巨大的挑戰。各單位財務部門應加緊組織業務培訓，優化財會干部隊伍結構，提升隊伍整體水平，為改革的順利實施做好人才儲備。

（三）手段的準備

工欲善其事，必先利其器，各單位應加強會計信息系統的建設，在政府會計具體準則和政府會計制度出臺后，及時調整和更新現有會計信息系統，使之完全對接新的制度與準則，滿足以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告編制需求。

參考文獻：

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一、資產負債表要素

在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中，資產、負債是所在組織（營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位）共有的會計要素，而凈資產是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產＝負債＋凈資產。在預算會計中，資產、負債和凈資產（企業會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業會計中的特點。主要表現如下：

第一，行政事業單位的資產通常不使用“擁有或控制”這一企業會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點（除開事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位），特別是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業務收入去購買。

第二，預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性，是指資產的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產規定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協議等方式對其所提供的資產附加限制，接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經營性組織-企業必須考慮的問題。

第四，預算會計中資產與負債的差額采用“凈資產”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業凈資產的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產”命名以區別于企業會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業所有者權益相比較，非營利組織的凈資產要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現實的所有者，其凈資產不體現企業那樣的所有者權益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產名義上的所有者，他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經濟上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財的提供者帶來經濟上的利益。

4、現實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財的使用、維持規定某些限定，即非營利組織的某些凈資產具有限定性。同資產的限定性一樣，對凈資產的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入－支出＝結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續發展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規定要求使然。

從確認看，非營利組織的支出的確認有的采用權責發生制，有的采用收付實現制。而費用的確認基本采用權責發生制。

從成本核算看，非營利組織的產品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。

第三，結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現為利潤（或虧損），而表現為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質上，非營組織的結余表現凈資產的變動，其屬性為凈資產，而企業的利潤表現為所有者權益的變動。

3、企業利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產的沖減。

4、非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業利潤表現為貸方余額。

5、非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。

正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入－支出＝結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。超級秘書網

不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產，其作為獨立要素的經濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執行的檢查分析。

三、結束語

預算會計作為會計學的兩大分支之一，是財務會計在政府和事業單位等非營利組織中的運用。但與企業財務會計相比，預算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發，探討預算會計的會計主體、會計要素、會計基礎、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預算會計要素這一基本理論問題進行了初步探討，并對預算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預算會計基本理論的關注與重視。

[參考文獻]

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2、荊新：非營利組織會計準則理論框架，北京，清華大學出版社，1997

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關鍵詞：預算會計；財務報告；會計核算

中圖分類號：F810.7　文獻標志碼：A　文章編號：1673-291X(2008)08-0108-02

一、我國預算會計制度的發展

從1950年社會主義預算會計體系設想的提出至今，我國社會主義預算會計的發展主要可以分為以下幾個時期：

1　建國初期計劃經濟體制下的預算會計

第一個時期：建國初期的預算會計。建國初期，我國面臨著生產停滯、市場混亂、通貨膨脹等經濟困難，加上長期的革命戰爭形成的各革命根據地財政經濟工作混亂的狀況，使國家財政收少而支多，預算極不平衡。為了建立新的預算會計工作秩序，財政部于1950年10月召開了全國預算會計、金庫制度會議，討論通過并頒布了各級財政機關適用的《各級人民政府暫行總預算會計制度》和各級事業行政單位適用的《各級人民政府暫行單位預算會計制度》。

第二個時期：國民經濟調整時期。50年代末，我國的國民經濟進入了調整時期，財政部于1962年和1965年分別召開了全國第一次會計工作會議和全國預算會計工作會議，提出穩步推進預算會計改革。改革的主要內容包括：(1)按照不同需要由財政部統一設計、制定了適用于各個級別單位的四本制度。(2)修改了會計科目，把會計科目分為資金來源、資金運用和資金結存三類，并采用“資金來源一資金運用=資金結存”的會計平衡公式。(3)改革記賬方法，取消借貸記賬法，采用以資金活動為記賬主體的“收付記賬法”。(4)完善“銀行支出數”的財政支出列報基礎，并加強對“銀行支取列報數”的管理。

第三個時期：有計劃的商品經濟時期。與整個國家經濟制度相適應，隨著經濟制度改革特別是國家財稅制度改革，預算會計制度也隨之變革。1983年和1988年總預算會計制度分別進行了兩次重大改革。在此基礎上，財政部又根據改革的深入發展，在1988年召開了全國預算工作會議，對單位預算會計工作制度作了較為系統的改革。這次會計制度改革將單位預算會計制度稱為《事業行政單位預算會計制度》，它適用于各級各類事業行政單位，其頒布和實施，為我國各級事業單位實現從統收統支向“統一領導、分級管理”體制的轉變，為促進我國各項事業的發展和事業單位財會管理水平的提高發揮了積極的作用。

2　社會主義市場經濟體制下的預算會計至1998年預算會計改革前

1998年的預算會計變革與舊的預算會計制度相比在組成體系、會計核算模式、會計核算要素、財務報告體系等都有重大的改革，但是這種改革從某種程度上只是改進并逐步完善了預算會計，卻沒有建立科學的系統和體系，沒有很好地預測未來的前景。隨著政府職能的轉變、防范和化解財政風險意識的確立，預算會計環境已發生了重大變化，在財政預算管理制度方面進行了一系列的改革后，在執行中暴露出一些深層次的問題，包括改革預算編制方法、細化預算編制內容、實行零基預算和部門預算、逐步實施國庫集中收付制度、推行積極政府采購制度等，這就迫切需要對預算會計制度進行進一步修改和完善。

二、我國現行預算會計存在的問題

1　現行預算會計核算不夠完整，核算結果不準確。一方面，對政府擁有或使用的固定資產的使用狀況沒有進行核算和反映。總預算會計沒有規定核算和反映政府的固定資產，雖然行政、事業單位要求對其擁有的固定資產進行會計核算，但是國家的財政預、決算并不反映政府固定資產方面的信息，行政、事業單位固定資產會計核算的結果只是提供給統計部門作為參考資料，因此，從報表上無法反映固定資產凈值情況。在收支項目不配比的情況，不能真實反映年終的收支結余，造成各年度之間收支規模波動較大。另一方面，國庫集中收付制度和政府采購制度的實施，使財政資金的流向發生了重大變化，這就需要對行政單位和事業單位會計制度規定的核算內容進行相應的修改。

2　現行預算會計沒有為編制部門預算提供相關的會計信息。表面上，編制部門預算似乎與預算會計沒有大的關系，但從實質上分析看出，預算會計信息是編制部門預算時的一個重要依據，是編制部門預算的基礎。我國的預算編制正在以“零基法”取代“基數法”。在傳統的“基數法”下，按照基期年的支出基數簡單地加上一個增長比例確定各部門的支出指標，因而，在決策時不需要過多的會計信息，在這種情況下，傳統的會計核算基礎存在的弊端也沒有顯現出來。

3　現行預算會計沒有真實反映政府債務信息。近年來，我國實施積極的財政政策，發行了大量的國債，從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了相當數量的外債，這些債務均為政府的現實負債，應當在財務會計報告中予以反映。但由于現行預算會計以收付實現制為核算基礎，財政支出中只反映當期實際的還本付息數，不能計提利息支出，政府的負債只反映當期本金數，沒有反映應由本期負擔、以后年度償付的利息數。因此，未能真實地反映政府的財務狀況，這樣不僅不利于政府有效監控財政風險、評估財政狀況，還給財政經濟的持續、健康運行帶來了隱患。

4　現行預算會計不能適應政府投融資體制改革和加入世界貿易組織及國際競爭的要求。近年來，我國財政投融資體制的市場化進程不斷推進，政府投融資主體多元化，隨著私人部門介入公共領域，對政府部門會計信息的透明度和準確性提出了更高的要求，一方面要求實現與政府部門會計信息的可比性，另一方面要求政府部門提供充分的信息來對成本進行計價、核算和比較。

中國加入WTO關鍵是政府的“人世”，經濟全球化使政府變成了企業或使政府企業化，這就要按企業規則辦事，只有這樣才能生存和發展，而企業會計核算確認基礎是權責發生制，因此，以收付實現制為核算基礎的現行預算會計不能較好適應政府公共管理的要求，不能實現以績效為導向的管理。

三、對我國預算會計改革的設想

1　重新明確預算會計體系

隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向“政府和非營利組織會計”發展。我國對企業會計和非企業會計可按照單位活動的目的(而不是組織類別)的不同進行分類。對于不以營利為目的的非企業會計則可以按照其核算重點的不同，進一步劃分為政府會計和非營利組織會計。從現行預算會計從整體框架上進行全面改革，科學界定政府與非營利組織會計的核算范圍，其中，政府會計應以政府活動為核算范圍，凡是政府活動引起的資金運動，就應該納入政府會計的核算范圍，現行的總預算會計和行政單位會計核算內容是其重要組成部分；事業單位會計應單獨劃分為一類，為與營利組織――企業相區別，應統稱為“非營利組織會計”，這樣我國整個會計體系就由政府會計、非營利組織會計、企業

會計三部分構成。

2　逐步轉向權責發生制會計基礎

權責發生制是使用者評價政府財政受托責任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會計的改革方向。目前，我國預算會計采用收付實現制作為核算基礎，并以此作為與企業會計相區別的一大特點。但從我國預算會計環境看，政府及事業單位的經濟活動已日趨多樣化和復雜化。在我國政府會計改革的初期，我們可以借鑒德法模式的修訂的收付實現制，即首先確認應收賬款和應付賬款，實現收入和支出在各個期間的平衡，明確政府當期的受托責任履行情況。

3　拓寬預算會計核算內容。根據我國現狀應增加以下內容來拓寬預算會計核算領域

(1)政府債務的核算。要防范和化解財政風險，必須完善債務預警監測制度，實行政府債務全口徑風險管理和報告制度。要將內外債務完整地納入財政總預算會計核算；(2)政府產權的核算。在將政府產權納入財政總預算會計核算的同時，對其涉及財政收支的事項，還要進行收支核算；(3)基本建設撥款的核算。將財政對行政事業單位的基本建設撥款納入行政、事業單位會計統一核算。

4　完善會計報告體系

(1)增設現金流量表。現金流量表能準確地反映各項業務活動的現金來源及運用的具體情況，提供準確有用的信息。(2)增加附加報表。隨著政府采購等情況的出現，要求報表能突出反映政府采購等工作的效果以及由此對經費支出的影響情況，因此，順應相關要求，財政總預算會計、事業、行政單位會計應當考慮將政府采購等業務專設報表(如附表、明細表)，單獨反映這些內容。(3)豐富會計報表附注的披露。一些重要的、需要詳細說明的項目內容，在報表中無法準確表示，其最好的解決途徑是在報表附注中進行反映。(4)建立政府財務報告的鑒證機制。對政府財務報告審計實際上是檢查政府管理公共財政的業績和社會、政治和經濟的受托責任是否得以全面履行，政府是否按照法律規定有效地執行和控制公共財政收支預算，以及政府是否有效地開展工作的一個重要環節。因此，必須建立政府財務報告的鑒證機制，將政府審計報告作為政府財務報告的一個必要組成部分。

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政府及非營利組織會計屬于一門新興課程，與其相近的課程主要是預算會計（又稱政府與事業單位會計），由于歷史原因和現實認識的差異，這兩門課程在內容上既相互交叉又相互矛盾，造成政府與非營利組織會計課程內容體系設置的一些障礙和困惑。MPAcc教育在我國剛剛處于起步階段，規范大綱的編寫和教材建設迫在眉睫。所以，厘清政府與非營利組織會計課程和預算會計課程內容體系的關系，既具有理論價值，也具有重要的現實意義。

一、預算會計、政府會計和非營利組織會計

（一）預算會計（Budgetary Accounting）

我國和西方國家都有預算會計的概念，但二者的含義不同。美國也有如同我國的預算會計（Budgetary Accounting）名稱，但涵義不同。美國的預算會計是指記錄預算的會計。預算會計是政府預算與政府會計結合，通過預算賬戶記錄和報告預算執行情況的控制程序。

我國現行的預算會計是我國特有的會計術語。預算會計是各級政府財政部門和行政事業單位采用一定的技術方法核算、反映、監督國家預算執行情況及其結果的一種專業會計。預算會計與國家預算緊密相連，有國家預算的單位、組織就有預算會計；沒有預算的單位，也就無所謂預算會計。我國現行的預算會計都與國家預算有著不同程度的關系，有的是直接為國家預算的執行和管理服務的，有的是在其發展中起源或脫胎于執行國家預算。我國現行的預算會計組成體系與國家預算體系相一致。國家預算按照預算收支范圍，可分為總預算和單位預算兩類，各級總預算由各財政部門負責組織執行，各級單位預算由各級行政事業單位負責執行。預算會計也相應地由總預算會計和單位預算會計組成，其中，單位預算會計包括行政單位會計和事業單位會計。財政總預算會計是用來核算、反映、監督國家（政府）預算執行情況和財政周轉金等各項財政性資金活動情況的會計。行政單位會計是各級各類行政單位核算、反映和監督單位預算執行情況和結果的會計。事業單位的活動目的是為社會公益服務，資金來源是國有資產。行政單位和事業單位在單位性質、職能、預算管理辦法等方面存在明顯的區別，故區分為行政單位會計和事業單位會計。另外，中國人民銀行在辦理國庫業務過程中設立的國庫會計、中國銀行在辦理基建撥貸款過程中設立的基本建設撥貸款會計以及稅務部門在辦理稅款征解過程中設立的稅收會計也屬于預算會計的范圍。

（二）非營利組織會計（Not-for-profit Organization Accounting）

國外非營利組織區分為公立和私立兩種。公立非營利組織（類似于我國的事業單位）主要依靠政府撥款運營，視同公務單位，納入政府會計體系；私立非營利組織（我國稱為民間非營利組織）的財務收支活動因具有特殊性而自成體系，它們采用的會計稱為非營利組織會計。在美國，非營利組織會計根據國家法律、資源提供者的財務約定和財務會計準則委員會（FASB）制定的公認會計原則進行確認、計量、記錄和報告。

（三）政府會計（Government Accounting）

政府會計是從西方國家引進的概念。政府會計主要用于確認、計量、記錄和報告政府和政府單位財務收支活動及其受托責任的履行狀況。西方政府會計是一個廣義的概念，其主體既可以是一級政權政府，也可以是公務單位和公立非營利組織甚至公營企業。如果按照功能進行劃分，則可以認為政府會計主要包括財務會計、成本會計和管理會計等。

（四）從上述分析中可以得出以下幾點結論

1.政府會計本身并不等同于預算會計：從組織核算的角度看，政府會計是根據財務分類組織的，而預算會計是根據預算分類組織的；從反映交易的范圍看，預算會計賬戶相對簡單，覆蓋的交易范圍相對狹窄；從財務報表角度看，政府財務報告不等同于預算報告，報告的側重點會有所不同。簡言之，預算會計并不能代替或代表政府會計。2.我國預算會計與西方國家的預算會計并不是同一層次的概念。從會計主體范圍角度看，更接近于西方國家的政府會計。進一步講，我國預算會計實際上也承擔了政府會計的職能，不僅反映預算執行情況，而且也反映了政府的資產負債信息，盡管后者不夠完整。所以筆者認為，我國目前的預算會計無論從主體還是核算內容角度都更接近于西方的政府會計。由于我國理論界目前關于政府會計的定位尚未形成一致意見，這僅代表筆者個人的觀點。

二、預算會計和政府與非營利組織會計課程內容體系現狀

（一）預算會計課程內容體系

由于預算會計在我國有著特定的含義，所以預算會計課程不涉及中外差異比較問題，一般主要介紹我國的財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。

實質上，預算管理是一個嚴密的體系，除了財政部門、行政單位和事業單位執行政府預算外，預算資金管理過程還需要其他相關部門的參與。例如，預算資金的收納、入庫、劃分和報解等，并不是由財政部門直接進行的，而是分別由國庫、稅收征管部門進行的。所以，國庫會計、稅收征解會計和基本建設撥貸款會計都是預算會計的有機組成部分。實際情況雖然如此，但是在預算會計課程內容中，除了偶爾提及國庫會計之外，稅收會計和基本建設撥貸款會計則基本被排除在外。

（二）政府與非營利組織會計課程內容體系

政府及非營利組織會計的稱謂源于西方，所以這門課程從頭至尾都會貫穿中西比較的問題，基本上采用了“中國＋西方”的模式。從基礎理論開始，就要以西方的政府會計理論為基礎；在實務部分，不僅要介紹西方政府及非營利組織會計的一般做法，也要介紹我國的預算會計（相當于政府會計）。西方政府會計部分不僅包括政府和公務單位會計，也將公立非營利組織會計和公營企業會計納入到政府會計中。非營利組織會計部分通常介紹的是民間非營利組織會計。

因為西方政府與非營利組織會計體系相對穩定，各種觀點的差異主要表現在對“我國”政府與非營利組織會計理解的不同上，以我國民間非營利組織會計制度的頒布為界限，產生了兩種模式。前者（主要在制度頒布前）將財政總預算會計和行政單位會計作為政府會計體系的內容，而將事業單位劃分為非營利組織，相應地，事業單位會計就作為我國的非營利組織會計（詳見圖1）；后者（主要在制度頒布后）將財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計都作為政府會計的內容，而將民間非營利組織會計作為非營利組織會計部分的內容（詳見圖2）。很顯然，第二種劃分方式與西方是趨同的。

（三）兩門課程內容體系的比較分析

由于我國的預算會計接近于西方的政府會計，自然可以認為政府及非營利組織會計課程內容體系中包含了預算會計課程的內容，事實也正是如此。二者的主要差異則表現為西方政府及非營利組織會計部分，預算會計中并不涉及這個問題。

如果不強調中西比較問題，對于預算會計和政府及非營利組織會計課程體系的關系可以從兩個角度來確定：如果按照前述第一種模式來設置“我國”政府及非營利組織會計的內容體系，則在我國政府會計部分就是完全照搬了預算會計課程的內容，只不過將事業單位會計作為我國的非營利組織會計罷了。這樣，實質上混淆了政府會計和非營利組織會計的內涵，會造成形式上的誤導。所以課程名稱就應改稱為“我國政府會計”。如果按照上述第二種模式來設置“我國”政府與非營利組織會計體系，則包括預算會計（“我國政府會計”）和“我國民間非營利組織會計”。

三、關于政府與非營利組織會計課程體系設計的構想

（一）MPAcc課程體系設置的基本原則

MPAcc作為會計專業教育，大部分學員來自于實際工作部門，具有一定的實踐背景。以此作為出發點，筆者認為政府與非營利組織會計這門課程內容體系的設計應體現以下原則：

1.目標性原則

MPAcc課程內容體系設計必須緊緊圍繞會計專業碩士的培養目標展開。即：要利于專業培養目標的實現，使學生能在有限的時間里建立其合理的知識結構和能力結構等，使其綜合素質得到有效鍛煉和全面提高。這是貫穿課程體系構建始終的最基本的指導原則。

2.發展性原則

課程內容體系構建要適應市場經濟的發展。在市場經濟條件下，政府和非營利組織所承擔的受托責任日益廣泛化和規范化，支配的財務資源規模也不斷擴大，政府和非營利組織會計的反映和控制作用的重要性是不言而喻的。這樣，在課程體系中，不僅要考慮整體性，更需要突出政府會計和非營利組織會計各自的獨立性和特殊性。市場經濟是開放的經濟，課程內容中應體現國際化精神，以利于培養學員專業交流能力和應變能力。課程設置要適應教育發展的要求，課程體系設計本身要有利于培養學生的品質和能力，尤其是繼續學習的能力，課程內容不能過多、過細。

3.實用性原則

理論和實踐相結合、教育服務于實踐是MPAcc教育的宗旨，政府與非營利組織課程內容體系設計應該以此為指導，以我國政府會計理論和會計方法為核心，突出課程的實用性。

（二）政府與非營利組織會計課程體系設計構想

基于前文的分析，筆者認為，目前政府與非營利組織會計課程體系設計在認識上沒有達成統一，而且既有的兩種模式都不盡合理。由此，筆者提出以下幾點構想：

1.規范課程名稱

規范課程名稱能達到雙重效果：（1）避免對課程內容產生歧義和混淆。比如“預算會計”和“我國政府會計”以及“政府與事業單位會計”等課程內容并無實質性差異，各行其是只能增加學生學習和查閱資料的障礙和困惑；（2）體現國際化精神。西方國家的教材一般都稱為“政府與非營利組織會計”，并未見其他特殊稱謂，所以，MPAcc課程名稱應定名為“政府與非營利組織會計”、“政府會計”、“非營利組織會計”、“我國政府與非營利組織會計”、“西方政府與非營利組織會計”和“中西政府會計比較”等等，都是可行的，也是通用的。

2.課程體系應重新劃分，不宜用一本教材來囊括所有相關課程

政府與非營利組織會計課程從名稱到大綱都體現出一種“大而全”的特征。在一門課程中，不僅包括西方政府會計，也包括我國政府會計；不僅介紹西方非營利組織會計，也詳細講解我國非營利組織會計的現狀和發展；不僅羅列知識，還要進行中西比較分析。內容過多，不僅使學生負擔過重，還極易造成知識混淆，無法達到預期的學習效果。因此，筆者建議應將課程體系重新進行劃分，主要有兩條思路：一條是將政府與非營利組織會計直接拆分為兩門課程，即“政府會計”和“非營利組織會計”。前者包括我國政府會計和西方政府會計，后者包括中西方非營利組織會計的內容。這種方式的優點在于會計分類明顯，可增強學習效果，但其缺陷在于學員必須選修兩門課程才能了解政府和非營利組織會計的全貌，不利于提高學習效率。第二條思路是分清中外，將原課程拆分為“我國政府與非營利組織會計”和“西方政府與非營利組織會計”。這種方式的優點在于學員可以有選擇性地學習，課程體系也能體現出層次性。

3.課程體系設計可以循序漸進，不必一步到位

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【關鍵詞】會計；核算；內容；分析

0.引言

我國現行預算會計確立了五個會計要素，即資產、負債、凈資產、收入和支出。其中，資產、負債和凈資產三個要素構筑資產負債表，所以也稱為資產負債表要素；收入和支出兩個要素構筑收入支出表，所以也稱為收入支出表要素。下面就對預算會計要素有關問題進行探討。

1.關于負債表的三個要素

在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中，資產、負債是所在組織（營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位）共有的會計要素，而凈資產是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產=負債+凈資產。在預算會計中，資產、負債和凈資產（企業會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業會計中的特點。主要表現如下：

1.1行政事業單位的資產通常不使用“擁有或控制”這一企業會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點（除了事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位），凡是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業務收入去購買。

1.2預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性，是指資產的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產規定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協議等方式對其所提供的資產附加限制，接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。

1.3非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經營性組織企業必須考慮的問題。

1.4預算會計中資產與負債的差額采用“凈資產”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業凈資產的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產”命名以區別于企業會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

2.結余核算要則

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入-支出=結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下。

2.1非營利組織的收入具有以下非凡性 從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續發展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

2.2非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有非凡性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規定要求使然。

從成本核算看，非營利組織的產品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。

2.3結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業利潤相比，有著明顯的非凡性，主要表現如下：①非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現為利潤（或虧損），而表現為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。②在性質上，非營組織的結余表現凈資產的變動，其屬性為凈資產，而企業的利潤表現為所有者權益的變動。③企業利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產的沖減。④非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業利潤表現為貸方余額。⑤非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。

正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入-支出=結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。

不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產，其作為獨立要素的經濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執行的檢查分析。

篇10

關鍵詞：行政事業單位；管理會計；財務會計

行政事業單位涉及行業廣泛，管理著來自財政的巨額資金，在我國社會經濟發展中有著重要地位。近年來，由于內外部環境變化加劇，行政事業單位財務會計的弊端逐漸顯現。為了適應經濟發展的新形勢，需要在財務會計的基礎上逐漸向管理會計進行轉型，從而提高資金的使用效率，合理預測、降低風險、有效決策，更好地履行行政事業單位的服務職能。

一、財務會計與管理會計的區別及聯系

（一）財務會計與管理會計概述財務會計，也稱為“報賬型會計”，是對已經完成的資金運動進行核算和監督，確認、計量、記錄并最終形成財務報表的過程。行政事業單位財務會計的核算性質屬于預算會計，側重于滿足預算管理需要。政府會計制度改革后，核算基礎既包括財務會計中的權責發生制，又包括預算會計中的收付實現制。管理會計，又名“分析型報告會計”。通過收集、分類、整理、分析單位的經濟活動及其運行結果，為內部管理者提供經營管理決策依據，達到預測、控制、規劃為目的的經濟管理活動。

（二）財務會計與管理會計的區別1．工作重點不同財務會計只需根據報賬人員提供的原始憑證，編制記賬憑證，登記賬簿和填報報表，并定期向上級及相關部門報送單位的財務狀況、資金的使用進度，即使對單位的經營管理活動不了解也可以完成財務工作。管理會計必須通過對單位業務活動中資金流動情況進行分析、研究，并結合預算管理、內部控制，形成分析報告，以便于對各部門各層級工作效率進行考核和評價，規范內部控制監管，加強廉政風險防控機制建設，達到提高內部管理水平，更好地服務于社會的目的。管理會計強調業財融合，開展管理會計工作必須對單位的經營管理活動有深入的了解。2．工作程序不同被稱為“對外會計”的財務會計強調可比性，包括單位內部的縱向可比和同行業之間的橫向可比。所以必須遵循統一的會計制度，符合會計準則。按規定程序完成制作憑證、登記賬簿，編制財務報告等工作流程，具有統一性和規劃性。管理會計即“對內分析會計”，服務于單位的內部管理。其報表的編制者和使用者均為單位內部人員，可以根據本單位的具體情況確定制作流程和編制報表。報表的格式、內容以及編報時間沒有統一的規定，自主性和靈活性大。3．工作方法不同財務會計按照規定的會計準則和制度核算經濟業務，核算方法相對比較簡單，數字要求準確。管理會計靈活運用多種方法，在傳統會計方法的基礎上，結合統計學方法、數學模式等。通過對大數據的整理、分析，預測未來，具有不確定性，在準確性和相關性方面，會更注重數字間的邏輯關系。4．作用時效性不同財務會計反映和記錄過去實際已經發生的經濟業務，一般是事后進行監督。管理會計對來自單位內部和外部資料進行分析，目的在于把握現在，并對未來進行預測和規劃；關注業務活動全過程，事前進行風險分析、事中數據分析、事后進行業績分析，真正做到監督過去，控制現在，規劃未來的目的。

（三）財務會計與管理會計的聯系1．目標一致管理會計和財務會計的目標都是為改善單位經營管理，提高單位的經營績效。確保安全高效地使用財政資金，實現國有資產的保值增值，兩者目標一致。2．大部分原始資料相同管理會計所需的財務信息主要來源于財務會計系統，通過對會計信息進行深加工與再利用，結合其他各方面的信息，形成報告，幫助管理者合理規劃和控制經濟活動。

二、財務會計向管理會計轉變的必要性分析

（一）社會經濟發展的需要隨著科學技術的飛速發展，財務機器人將取代會計人員完成大部分財務基礎工作；另一方面，我國經濟發展處在快速增長階段，社會日新月異，而行政事業單位相對于企業來說，管理會計應用程度較低，為提高行政事業單位的服務職能，充分發揮行政事業單位在社會經濟發展中的作用，財政部相繼下發了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》《管理會計應用指引804號－行政事業單位》等，體現了國家對管理會計工作的重視，以及行政事業單位引入運用管理會計的決心。

（二）行政事業單位發展的需要隨著公共財政體制改革，部門預算、國庫支付制度、行政事業單位會計制度改革等的不斷推進，行政事業單位預算資金量也逐漸增多，對財務管理提出了更高的要求。為提高資金的使用效益，強化行政事業單位的職能，促使管理決策更加科學合理，需要行政事業單位由單純的重視財務會計向管理會計轉型。此外，隨著社會的進步，人們對社會服務效率和質量提出了更高的要求。為了滿足人們對服務需求的變化，行政事業單位提供的公共產品比以往更多，也更復雜。傳統的財務會計體系已經不能滿足行政事業單位管理需求，亟需構建一套行之有效的管理會計體系，借助預算管理系統、成本控制系統等對日常業務活動進行監督管理，在信息化、系統化等技術的支持下，為對行政事業單位的內部管理提供更有效的決策信息。隨著我國社會體制改革的不斷深入，行政事業單位經濟活動的市場化趨勢會逐漸加強。行政事業單位財務會計與企業單位會計相比較存在不少的差距，其單位原有的會計體系，以財務會計為核心，存在財務管理相對滯后，管理模式相對粗放的弊端。面對紛繁復雜的市場環境，將無法滿足單位日常的運營需求。在會計改革的當下，需要行政事業單位從單純的重視財務會計向管理會計轉型，通過管理會計體系所提供的信息，為單位和部門決策提供數據支持，進而提升決策準確性，提高行政事業單位的工作效率，促進行政事業單位可持續發展。

（三）解決財務人員面臨困境的需要據BBC對365種職業進行預測，會計這個職業被機器人取代的概率在97．6％左右，位列最容易被取代的第三位，無疑給從事重復性、低附加值的基層財務工作者敲了一記警鐘。財務人員應以此為契機，積極向管理會計轉型，從而提升工作在單位中的地位。行政事業單位會計從業人員數量龐大，但人員配置很不合理。絕大部分從事低附加值、重復性的報賬工作，財務會計向管理會計轉型可以實現財務人員的合理配置，讓會計人員把有限的精力投入到具有更高附加值的管理會計中去。

三、財務會計向管理會計轉型的路徑

（一）轉變思想觀念傳統的思想觀念認為：會計就是記賬，技術含量不高，不會賦予經營管理和決策的屬性。行政事業單位會計屬于服務崗，與行政、科研人員相比薪酬存在一定差距。隨著會計制度改革加快，還將面臨更多的挑戰，如壓力增大，能力要求更高。這就需要會計人員轉變觀念，抓住機遇，提高自身素質的同時，深入了解單位的業務流程，結合自身的專業知識，主動參與到單位的經營管理中，讓自身價值得以提升。單位領導也需要轉變觀念，提高對管理會計的重視程度，為構建和完善管理會計體系創造條件，充分利用管理會計這一有力工具，為單位未來做好預測和規劃，增強決策的科學性、合理性。

（二）建立和完善管理會計架構體系1．首先充分了解單位的實際管理水平。管理會計是為滿足內部管理的需要，將相關信息適時的提供給相關的部門或負責人。涉及內部決策、控制、內部評價、溝通多方面，介入單位日常管理、預算編制、收支管理、成本分析與成本控制、項目管理、人力資源、物力資源、權力資源和績效評價的決策中。因此在構建管理會計體系之前，充分了解單位實際管理水平很有必要。2．以預算管理系統為架構基礎。行政事業單位通過預算管理系統把各項業務活動銜接起來，以預算管理系統作為架構管理會計體系的基礎部分，可以滿足管理會計體系的實用性和可操作性。構建管理會計系統需要設計、應用和完善以預算管理為主線，以資金管控為核心的預算管理體系。3．協調好內部控制系統和管理會計體系的關系。預算執行是全面預算管理的重要環節，預算執行如果監控不到位，整個內控體系的作用就會大打折扣。推行全面預算管理，還需強化預算執行監控。內控系統的有效運行離不開管理會計系統。內控系統所需要的相關信息有賴于管理會計系統提供。管理會計體系的構建要考慮行政事業單位內部控制系統的情況，讓管理會計體系與之相對應。4．構建管理會計體系還包括預測系統、管理決策系統、項目管理及責任會計制度構建、業績評價系統、內部報告系統等等。

（三）引入先進信息系統管理會計涉及的內容復雜，信息量大，需要利用先進的信息技術。完善的信息系統可以把制度框架及人員情況緊密結合起來，讓制度和信息全面、方便地得以貫徹落實，充分發揮管理會計信息的效用。提高財務的智能化水平，信息技術的應用將會計人員從瑣碎的工作中解救出來，減輕勞務節約時間，同時又提升了會計信息核算的質量。管理軟件的有效運用能夠為管理者和會計人員提供預測、決策、規劃、控制責任考核評價等的有用信息，會計工作不僅僅停留在以往的事后監督的層面上。當前，大數據在企業的發展與決策中的重要性有目共睹，從某種意義上來講，掌握大數據等得掌握未來。在大數據背景下財務會計順利向管理會計轉型，需要引入先進的信息系統。

（四）提升會計人員的專業水平財務會計向管理會計的轉型是會計界的一次變革，一個出色的會計人員，必須具備扎實的專業知識，準確的核算能力，需要熟悉單位的業務流程，具備一定的業務水平。需要與各個層級的管理者、普通員工、各部門進行溝通，要求管理會計人員必須具有一定組織協調能力，參與到單位的管理決策中去，做生產經營過程中的“調度員”，單位發展方向的“引領者”。管理會計人員還需要了解和掌握管理知識。為便于對信息進行深入的分析和研究，要精通計算機和互聯網技術；為了適應經濟全球化的要求，要學習掌握得國際上通行的財務、審計知識以及相關的法律知識。總之，針對現階段我國行政事業單位財務會計和管理會計在轉型中出現的問題，需要轉變思想觀念，建立和完善單位管理會計架構體系，引入先進信息系統，提高財務的智能化水平，拓寬財務會計向管理會計轉變的渠道，促進行政事業單位管理會計的有效運用，提升事業單位的發展潛力。

參考文獻：

［1］陳東玲．大數據時代下管理會計面臨的挑戰及對策探討［J］．宏觀經濟管理，2017（S1）．