會計委派制試析論文

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會計人員是信息的直接生成者，因此，成為“貓和鼠”游戲雙方爭奪的焦點對象。在高度集權的計劃經濟體制下，游戲的制定者-國家（貓）憑借特權直接控制會計人員，并授予他們許多耀眼的桂冠和美麗的花環。游戲參與者-企業（鼠）始終處于嚴密監控下，雖然解決了信息真實問題，但整個社會運行機制的懶惰、浪費、效率低下等社會垢弊也難免。成熟的市場經濟體制中，游戲的制定者根據有效制度，制定游戲規則。游戲規則對任何參與者均平等有效，不存在歧視和不公。游戲參與者在游戲規則范圍內可以自由發揮。即政府僅限于確認會計人員從業資格，并不爭奪會計人員直接管理權。會計人員的待遇、職業道德等屬于微觀組織運行機制的內容，由企業自行確認。真實可靠的會計信息是國家進行宏觀調控和市場經濟健康運行的基礎。我國經濟運行機制正處于“轉軌變型”特殊時期，“貓和鼠”游戲中，“貓”是只小貓，“鼠”卻成精。在鼠精們的操縱下，導致了當前我國會計信息嚴重失真，并影響到國家宏觀調控和市場經濟的健康運行。會計信息失真嚴重，會計人員難辭其咎，改革會計人員管理體制亦是必然。目前關于會計人員管理體制改革的主流觀點是“會計委派制論”和“回歸企業論”。本文以管理學原理為指導，以社會主義市場經濟體制和現代企業制度為背景，在對會計委派制理性評價的基礎上，探討我國會計人員管理體制改革的價值取向。

1會計委派制述評

會計委派制并沒有進行嚴格的學術定義，一般是指由政府有關部門，包括財政部門、國有資產管理部門和經貿委等部門，向社會公開招聘會計主管、財會機制負責人和一般會計人員，經考核錄用后，派到需要進行監控的單位從事財務會計工作。這一制度時下正在不少地區積極試行，如湖北、四川、江蘇、重慶等地，并在全國范圍內推廣。從我國社會主義市場經濟發展和建立現代企業制度的長遠戰略來看，“會計委派制”不是我國會計人員管理體制改革的主流價值取向，因為它存在以下缺陷：

1.1會計委派制違背了現代企業制度的基礎和根本要求[1]

建立現代企業制度是我國企業改革的價值取向，獨立的法人財產是建立現代企業制度的基礎和根本要求。現代企業依靠獨立的法人財產具有了“獨立的人格”。這種“獨立的人格”使現代企業不服從行政權威，而服從于市場權威，使現代企業對行政命令產生了“抗逆機制”，以維護單位和投資者的合法權益，進而在現代企業內部形成了一套客觀、有效的約束機制和激勵機制。現代企業制度最根本的要求是現代企業必須是自主經營、自負盈虧、自我約束和自我發展的法人實體。因此，不能將產生于企業內部管理需要，服務于企業管理，企業有機組成部分之一的職能機構-企業會計與會計機構獨立出去。會計委派制割裂了會計與企業之間天然的血緣關系，與現代企業制度水火不相容，是會計委派制最根本的缺陷。

1.2會計委派制違背了現代企業制度責任與權利的統一關系，將會計人員置于“兩難”的尷尬的境地

衡量一種企業制度是否是現代企業制度，是否符合市場經濟體制的要求，關鍵的一點是看這種企業制度是否體現了現代市場經濟體制責任與權利相統一的本質要求。現代企業管理的一般原則認為：一個人或組織不能接受來自于兩個以上的命令來源。因此，會計委派制能夠實現的前提條件必須是國家與企業的雙重領導機制能夠協調一致，形成事實上的一個命令源。會計委派制一方面意味著權力結構在很大程度上的外傾化，另一方面意味著動力結構基本內傾化。權力結構和動力結構的脫節，導致了企業會計人員責任與權利的脫節，在現代企業制度下，企業與國家在利益分配、目標、管理等諸多方面存在矛盾，當國家與企業存在矛盾時，委派的會計人員怎么辦？傾向國家就可能被“炒魷魚”或“穿小鞋”，偏向企業又與會計委派制的初衷相悖，會計人員必將處于兩難境地。

1.3會計委派制與《會計法》立法宗旨相悖，是對會計監督的誤解

提出會計委派制的一個重要原因是會計監督乏力導致會計信息失真嚴重。根據《會計法》，企業內部會計監督作為一種經濟監督形式，主要是衡量和評價企業內部其它管理控制行為的有效性。企業內部會計監督的成敗并不取決于會計本身，而取決于決策機構對會計的認識程度、利用程度和信任程度，取決于決策機構對會計合理化建議的采用率。根據《會計法》，我國會計監督體系是由司法監督、行政監督、社會監督和企業內部會計監督四部分組成。司法監督主要通過司法機關對違法會計案件的判決來維護法律的尊嚴，保證會計行為依法進行。如對“瓊民源”聘用的會計班文紹提供虛假財務會計報告罪的司法判定。[2]行政監督主要是政府有關機構通過服務和支持等方式約束規范會計行為，這主要體現在對注冊會計師的管理監督上。社會監督主要是會計職業人員和自律性組織通過業務活動來矯正會計行為，從而起到維護會計秩序的作用。社會監督的主體是注冊會計師和會計師事務所。單位內部會計監督主要是指會計機構和會計工作在單位“管理層”的授權下，對單位的財務經濟活動進行監督控制，對授權“管理層”負責。《會計法》突出了內部控制的要求，體現了單位負責人對法律負責、單位其他人員對單位負責人負責的立法基本精神。形成我國目前會計監督不力的根源在于企業內部監督承擔了部分行政監督和社會監督職責，這是一種“錯位監督”，這種“錯位監督”是使會計人員處于兩難境地的根源。為強化會計監督力度進行會計委派是對《會計法》會計監督體系的誤解，沒有抓住問題的關鍵和本質。只是一種權宜之計，而非定國安邦的長久戰略之策。

1.4會計委派制實際操作問題

1.4.1企業會計人員的身份問題

會計委派制意味著會計機構中的負責人、主管會計和會計人員不再屬于企業，而是屬于政府或者其職能部門的委派人員。企業財會人員就由企業的“內當家”變成了企業的“外管家”，其工作范疇屬企業財務，身份卻變成了準國家干部或委派的監督人員。實際工作中，企業的高層管理人員（諸如董事、監事、經理）必然對委派人員懷有戒備之心，要么違背委派初衷，與企業管理人員“同流合污”，要么被架空，認認真真做假賬。

1.4.2委派人員的工資福利等待遇問題

企業經濟效益有好壞之分，則其所屬的會計人員待遇也應有差異。如果委派人員按原標準執行，則工作相同，待遇不同，不合理；如果按折衷標準進行，則原經濟效益好的會計人員不愿接受委派；若委派人員的開支納入國家預算，統一收取，勢必倒退回到以財政代替財務的尷尬境地。若要以行政手段強制“均貧富”，按統一的標準執行，則委派會計人員勢必吃“大鍋飯”，無法體現“效率優先，兼顧公平”的市場分配原則。

1.4.3機構設置龐大的問題

會計委派制后，財政部門對會計工作管理變為直接管理，會計人員的考核、提拔、培訓、交流、資格認證等都需要有專門的班子和人員負責，原財政部門下屬的會計管理機構設置必然增加，不符合政府是“守夜人”的經濟學理念。

1.4.4委派會計人員業績考核和考評問題

委派會計人員是由委派單位提供證明，寫出鑒定，還是由會計局直接考核；考核和考評采取什么樣的措施和方法，考核和考評成績優秀或不合格的會計人員如何獎懲等問題，很難確定科學的方法與措施。

1.5會計委派制忽略了以注冊會計師為主體的社會監督體系的作用

現代企業制度在客觀上要求建立以注冊會計師為主體的社會會計監控服務體系。注冊會計師作為市場經濟條件下不拿薪水的“經濟警察”發揮著越來越重要的作用，受到各國政府的重視和支持。為進一步提高我國國有企業會計報表質量，加強注冊會計師的作用，財政部制定了《國有企業年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》，企業1998年的年度會計報表不再實行財政審批制度，實行注冊會計師審計制度。[3]

1.6會計委派制與轉變政府職能相矛盾

在市場經濟條件下，政府對經濟的管理由直接管理轉變為間接管理。為實現財政監督方式的轉變，國務院決定取消在全國范圍內連續開展13年的財稅物價大檢查這種直接監督形式。正如財政部紀檢組長金蓮淑指出“取消大檢查，不是取消或弱化財政監督，而是調整財政監督的方式，更好地履行財政監督職能。”[4]有些人認為強化政府管理職能就應對會計人員進行委派是錯誤認識。市場經濟條件下，政府對會計的管理已經轉變為間接管理（主要是通過制定會計法規，頒布會計準則；通過對注冊會計師獨立審計的支持與約束；對會計案件的審判等手段來完成。）

1.7“會計委派制”存在的其它問題

1）割裂了會計核算和會計監督兩項基本職能的內在關系：會計的核算與控制職能是相輔相成、不可分割的。沒有核算，控制就失去了依據；反之，沒有控制，核算就沒有真實性。

2）為加強會計監督對會計人員進行委派，那么，為加強統計監督是否需要對統計人員進行委派呢？為加強國有資產管理與監督是否需要對廠長、經理們進行委派呢？

3）會計委派制缺乏法律依據，與《公司法》等法律矛盾。

4）與國際慣例不協調，其他國家政府沒有介入對企業會計人員的管理，會計人員的聘用、職務待遇、升遷等由企業自行確定。[5]

誠如劉玉延副司長指出的那樣，“會計人員委派制”既是理論問題，又是實踐問題。它的提出和實踐是受一定環境因素制約，不能全盤否定，更不能認為它是靈丹妙藥，適合于所有的企業、事業單位。我們認為，“會計人員委派制”僅適合于行政事業單位、中小型國有企業、鄉鎮企業和村級單位和企業集團對下屬企業，不適用于現代企業制度的代表-股份有限公司和有限責任公司以及私營企業、外商投資企業。

值得指出的是：向國有企業委派財務總監，根據《公司法》等相應法律法規應屬于投資者委派監事，屬于公司治理結構中的監事會范疇，不應屬于委派會計人員范疇，有不少同志將兩者混為一談。[6]有關委派財務總監的問題將在審計運行機制中進行研究。綜上所述，會計委派制是高風險的改革方案，不符合我國經濟體制改革目標，與建立現代企業制度背道而馳，不應成為會計人員管理體制改革的主流目標，我國會計人員管理體制必須從我國國情出發，根據《會計法》的立法宗旨，建立有中國特色并與我國經濟體制改革相適應的“立法主導型”會計人員管理體制。

2“立法主導型”會計人員管理體制運行機制新模式

“立法主導型”會計人員管理體制主要包括以下幾個方面的內容：

2.1宏觀措施國務院財政部門與其它部門運用立法手段，通過頒布實施統一會計制度和會計準則體系，認定會計人員從業資格等，政府部門與會計職業團體相結合的宏觀會計運行機制。《會計法》第七條規定：“國務院財政部門主管全國的會計工作。”明確了全國會計工作的主管部門是國務院財政部門。財政部門主管會計工作的手段在社會主義市場經濟條件下，應是以間接管理為主的“立法主導型”模式。在這種模式下，國務院財政部會計司的主要職責是：

1）負責制訂、完善國家統一的會計制度和會計準則體系，為社會主義市場經濟體制下會計系統的協調運行創造條件。《會計法》第八條規定：“國家實行統一的會計制度。”實行統一會計制度有利于提高會計信息的可比性，而且按統一會計制度進行企業會計核算，相對比較容易，簡單，主要適用于非上市企業；會計準則體系是按會計要素、分經濟事項制定，對某個會計要素或經濟業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露等進行闡述，主要適用于會計事項復雜，經營規模較大，股票上市交易的股份有限公司。“似應考慮上市公司采用會計準則形式，中小企業采用會計制度形式；”[7]

2）積極與立法部門合作，完善會計法律、法規體系。社會主義市場經濟本質上是一種法治經濟，為此必須加快會計法律、法規的制定和完善。國務院財政部門應為會計法律、法規以及相關法律法規（如《稅法》、《公司法》、《證券交易法》、《商法》、《會計法實施細則》等）涉及會計內容的制訂和修改提出建議。通過法律手段對會計工作和會計信息披露加以制約和規范，強化對會計工作的宏觀指導，依法懲處違法行為，為會計行業的發展提供服務；

3）負責我國會計發展的戰略性研究，預測我國會計發展的前景和趨勢，及時、合理地制訂、完善統一會計制度和會計準則體系，盡快解決我國會計研究中理論與實踐脫節的矛盾問題；

4）負責國際會計發展趨勢及對策研究，將我國會計與國際會計的發展有機地結合起來，協調好我國會計的本國化與國際化，為加入“WTO”后，我國企業和會計行業參與世界分工與合作創造條件。

社會主義市場經濟體系客觀上要求建立司法監督、行政監督、社會監督和企業內部會計監督相結合的監督管理體系。以注冊會計師和會計師事務所為主體的社會監督體系，依據《注冊會計師法》和獨立審計準則，接受客戶委托，獨立、客觀、公正地執行查帳、審計和咨詢服務業務；財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門應當依照法律、行政法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施監督檢查（《會計法》第三十三條）；各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度（《會計法》第二十七條）。3種監督管理體系相互結合，形成強有力的監督機制。同時，建立司法監督體系，加大對會計違法案件的懲處力度，推動會計工作規范化水平的不斷提高。

在社會主義市場經濟體制條件下，應大力發揮會計職業團體的作用。國務院及地方財政部門對會計工作的管理不可能過細、過多，應大力發揮會計職業團體的積極作用。我國會計職業團體（如中國會計學會、中國注冊會計師協會等）應是非營利組織，其主要作用是負責會計管理日常工作。諸如組織注冊會計師資格考試和評定工作；組織會計專業技術資格考試；組織實施會計專業繼續教育；制訂頒布實施會計人員職業道德標準；對違反職業道德標準的會員進行處理（觸犯刑律的，依法懲處）；協調會計行業、會員之間的矛盾等。與國外發達國家的會計職業團體相比，我國的會計職業團體數量比較少、規模比較小，應大力發展諸如高級會計師協會、管理會計師協會等民間會計職業團體。

2.2微觀上：會計人員和會計機構是企業管理人員和職能部門

會計人員須取得相應會計資格認證后，由企業根據客觀需要聘請。“單位從事會計工作的人員，必須取得會計從業資格，持有會計從業資格證書。”[8]被聘請的會計人員依法為單位服務，向單位相應經理層負責。被聘請會計人員的工資關系、人事關系以及組織關系等屬單位權限范疇。會計人員在國家統一會計制度、會計準則體系的約束下，遵守會計職業道德規范，在不違反國家法律、法規的前提條件下，有權根據單位相關利益者的偏好，進行資金、財產、成本、費用和利潤等的會計核算，有權根據單位內部和外部信息使用者的需求編制各種會計報表。單位對外編制的財務報告經注冊會計師審計后，應作為單位納稅、貸款等的依據。會計責任應分為兩類：有意過失責任和無意過失責任。前者指會計人員及單位負責人由于獲利動機驅使，有意違反會計法律、法規的規定造成的會計責任。根據《會計法》，單位負責人是會計行為的第一責任主體。后者是指由于會計人員個人原因（如會計業務不熟、自身貪污受賄等）形成的會計責任，此類責任會計人員為第一責任主體。若分不清責任主體，單位負責人是會計行為的第一責任主體。

“立法主導型”會計管理體制框架以社會主義市場經濟體制為背景，基于如下考慮：

1）體現市場經濟體制宏觀調控和微觀搞活的基本指導思想。這種管理體制既有利于政府對全國會計事務的宏觀調控，又有利于單位會計工作為單位經營管理服務，實現政府職能轉變，為建立現代企業制度服務；

2）理順企業會計與國家財政的關系。建立“立法主導型”會計管理體制有利于財政部門集中精力，從國家宏觀調控的角度出發，運用財政杠桿和財政政策，優化資源配置，提高資源使用的經濟效益和社會效益，更有利于企業會計在國家的宏觀調控下實現自我管理和自我發展，更好的為企業生產經營管理服務；

3）與國際慣例協調。大多數國家對會計事務的管理，也采用“立法主導型”管理模式；

4）有利于“抓大放小”；[9]

5）建立“立法主導型”會計管理體制運行機制與實行會計人員委派制運行機制相比，其改革成本、風險都較小，而且與我國社會主義市場經濟發展和建立現代企業制度大方向一致，是現實和理性的必然選擇。

需要指出的是：此運行模式將游戲規則制定權賦予宏觀會計運行機制，而將具體從事會計工作，從屬于企業的會計人員的管理權限賦予微觀會計運行機制，使企業會計人員回歸企業，使會計機構和財務機構等一樣，成為企業管理中的一個職能部門，體現企業行為，維護企業利益，這符合現代企業制度運行機制中的游戲規則。

參考文獻：

[1]中國會計學會會計理論與會計準則研究組會計準則問題專集[M]北京：中國財政經濟出版社，1991，10

[2]中華人民共和國財政部企業會計準則-收入[S]北京：中國財政經濟出版社，1998，11

[3]中華人民共和國財政部股份有限公司會計制度-會計科目和會計制度[S]北京：中國財政經濟出版社，1998，4

[4]（美）羅伯特C.希金斯，沈藝峰等譯財務管理分析[M]北京：北京大學出版社，科文（香港）出版有限公司，2000

[5]MBA必修核心課程編譯組理財：資金籌措與適用[M]北京：中國國際廣播出版社，1997

[6]梁漢星資本委托管理制度〔M〕廣東：廣東經濟出版社，2000

[7]郭復初財務專論[M]上海：立信會計出版社，1998

[8]王文鉤西方財務管理[M]上海：立信會計出版社，1993

[9]陳容奎公司財務管理〔M〕廈門：廈門大學出版社，1999年版