會計管制理論研究論文

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內容提要：會計管制是一種制度選擇和安排，其范圍、方式一直在隨著經濟環境的變化而改變。應構建科學合理的政府會計監管機制，提高管制效率。

關鍵詞：會計管制，制度變遷，管制替代

古典經濟學所崇尚的自由市場的失靈，引發了凱恩斯時代的政府干預，現代意義上的政府干預，是行政機構通過頒布準則或采取特定行動來改變消費者和廠商供求決策從而直接或間接地影響市場機制的行為。會計管制是現代市場社會政府干預的重要形式之一，其功能主要是對會計信息供求關系、會計信息數量質量以及表現形式的管制（吳聯生，2001）。顯然，會計管制實際上是對會計信息的管制，是對會計信息確認、計量和披露等信息生成過程的管制。

一、會計管制的制度變遷

依照諾貝爾經濟學獎獲得者、美國著名經濟學家諾思的觀點：制度是一系列被制定出來的規則、守法程序和行為的道德倫理規范，主要用于約束人的行為、調整人們相互之間的利益關系。就總體而言，制度是相對穩定，但伴隨著社會發展和環境的變遷，制度會不斷地被修訂、調整，亦可能被另一種新的制度所取代，從而構成所謂制度的變遷。一般來說，制度變遷的基本動力是基于行為主體對利益最大化的追求，制度變遷的主要誘因則在于經濟利益主體對獲取最大的潛在利潤的渴望，即寄希望于通過制度創新來攫取已有制度安排中所無法獲得的潛在利潤。假如一種制度安排仍蘊涵著巨大的潛在利潤，就意味著這種制度安排還沒有達到帕氏最優。制度變遷還取決于收益與成本的比較，只有當收益的預期大于成本的預期時，制度變遷的主體就會推動制度轉換，一項新的制度安排才會出現。顯然，會計管制正是一系列的制度安排，會計管制所涉及到的各利益相關者（企業、注冊會計師行業、投資者等）為會計管制的創設與廢除不斷進行著利益的博弈。因此，會計管制的范圍、方式等并非固定不變，它會隨著市場條件和經濟背景而發生變化，管制目標和管制制度也會發生轉變。

會計管制制度始見于20世紀初的美國，當時會計信息的生產、加工、提供，具有很大的隨意性，是由各經營主體依據自行確定的處理方法來完成的。根據1906年赫本法案授權的州際商業委員會制定的統一會計制度，美國鐵路部門是最先受到會計管制的部門，其會計信息的處理是按照相關規范來進行的。一戰以后，美國政府把擁有財富看成公民天經地義的權利并主張不干涉，鼓勵經濟的自由放任，否定政府的積極干預。到1925年，美國聯邦貿易委員會已放松了對公司的控制。當時的美國企業在財務上進行弄虛作假是沒有任何障礙的，而且會計界提倡保密性，企業可以在保密的借口下肆無忌憚地在財務與會計上作假。1929年證券市場的大崩潰，使得資本主義世界經濟一片蕭條，生產大幅度下降、物價暴跌、失業狀況空前。經濟危機后，當人們認為放任自流、缺乏規范、缺少誠信的會計市場是危機的根源時，政府也就責無旁貸地全面介入會計監管，擔負起重建會計市場誠信的責任。美國國會于1933年和1934年頒布了《證券法》和（證券交易法），按照這兩項法律的規定，國會授權證券交易委員會（SEC）負責會計和財務報告方面的業務，依靠SEC規范公司的財務報告，滿足公眾有關公司信息方面的需求。SEC實際上控制著美國會計準則的制訂和執行，這樣一來，美國逐漸形成市場化的會計管制模式。1960年以后，貨幣主義等新自由主義的崛起，放松管制成為了各國政府改革的方向選擇。到1990年，經過近30年的自由放任，那些在資本市場中自覺或自發形成的中介機構在放松管制后，相互監督和自我約束的機制被削弱。上市公司接二連三爆發財務丑聞，社會各界強烈要求改進現行的管制體系，以堵塞管制體系中的漏洞。美國SEC先后出臺了9項新法規，內容涉及到審計市場的重新規范，資產負債表表外安排，上市公司審計委員會的獨立等多個方面。可以看出，會計管制的范圍、方式一直在隨著經濟環境的變化而改變，管制通常是對經濟事件和市場感應的特殊回應。

在傳統體制下，我國的會計監督主要依靠政府有關部門代表國家對會計信息提供單位實施外部監督，同時，單位內部的會計監督又難以發揮作用。盡管如此，由于當時的外部環境以及會計信息在經濟管理中的作用有限，傳統的會計監管機制仍能運轉，會計信息質量的問題并不突出。但隨著計劃經濟體制向市場經濟體制的轉變，經濟環境的變化，我國原有的會計管制機制日顯落后，改革的呼聲日益高漲，有關改革措施，如，稽查特派員、會計委派制度、外派監事會制度等也相繼付諸實施。近年來，我國政府先后頒布了《會計法》、《企業會計準則》、《企業財務通則》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法）等法律法規，各級地方政府，也依據當地的特殊情況，相應出臺了一些法規管制當地的會計市場。特別是對會計監管機制的改進，初步構筑了單位內部監督、社會監督、政府監督的會計監管的基本框架，體現了監管理念和思路的變化。這些制度建設對會計運行的監管機制的建立，將產生重大影響。然而，我國現行會計監管體系還存在著一些不容忽視的問題，主要表現為監管過度和監管乏力。一方面，政府監管分散，分工不明確、多頭重復性檢查等弱化了會計管制的權威性和有效性，另一方面，注冊會計師民事賠償責任制度仍未建立，紅光實業、瓊民源、銀廣夏等會計信息虛假行為越演越烈就是最好的證明。

二、會計管制的兩種態度

綜觀學界的看法，對會計管制存在兩種不同的觀點。一種是管制論。持此觀點者認為，一方面，會計信息是企業的利益相關者了解企業狀況的最重要的信息源泉，而由于會計信息的不對稱，僅靠市場自身的力量無法確定最優的會計信息披露方式與披露內容。同時，會計信息具有公共產品的非競爭和非排他的特性，這使得會計信息難以定價，價格機制無法保證會計信息的最優產量，公司的財務報告無法阻止非購買者使用，任何人都可以使用公司的會計信息而不用支付任何費用，“搭便車”現象普遍存在。另一方面，會計信息作為一種重要的社會資源，在促進社會資源優化配置、加強內部經營管理和國家宏觀調控等方面發揮著重要作用。因而，必須對會計信息進行管制，需要通過管制糾正市場失靈，消除資本市場上會計信息不對稱和會計信息質量低下等弊端。若不進行會計信息披露管制，自利的經營者將不會披露真實和公允的信息，他們將只披露他們想讓外界知道的信息，而不披露不利于自己的信息，這就使得利益相關者無法利用會計信息來實現資源的最優配置。另一種是非管制論。對會計管制持保留態度，主張上市公司完全可以自愿披露信息而無需強制性信息披露rQ.理論、信號傳遞理論和私下定約機會是支持非管制論的三大支柱。

持此觀點又可分為兩類，一類是自動調節論，認為市場可以確定會計信息的最佳披露。因為會計信息具有傳遞信號的作用，企業披露的信息能夠詳細并可信地說明企業的目前狀況和未來態勢，它將會受到利益相關者的信賴。企業管理者為了取得利益相關者的信任，以降低企業的資本成本，就有動機披露真實的會計信息。因此，不需要對會計信息的披露進行管制。另一類是管制失靈論，他們認為，政府管制不能達到預期目標或造成負面效應，引致經濟績效與社會福利的損失。首先，管制可能會帶來很高的直接成本（如用于制定法規和監督、遵守這些法規時耗用的資源、及游說的成本，還有對企業和會計師提出訴訟的成本）和間接的成本（如改變企業的融資、投資和生產方面的決策，使企業負擔成本）。其次，管制者也是在信息不完全的情況下制定管制政策的，往往會造成一刀切的現象。而且有的管制政策出發點雖好，卻可能達不到初衷。斯蒂格勒關于美國證管會的研究結果以及沈藝峰（1998）針對我國證券市場實證分析，都表明管制無法達到預期目標，提高投資者的收益，盡管它起到了減少投機行為的作用，兩者的研究都支持了管制無用論。最后，管制機構也可能失靈。管制機構并不一定真正關心社會福利的提高，某一項管制政策的出臺往往是利益集團游說的結果，或者是政治壓力的產物。從這個意義上說，會計管制并不是尋求實現最佳社會效益的管制點，而是各個利益集團博弈的結果。而且，管制機構也在考慮自身的利益，各個管制機構間對管制權的爭奪也十分激烈。

市場并非是萬能的，它存在著功能上的局限，完全依靠市場力量或民間自律進行會計管制以規范信息披露是不切實際的。市場經濟需要適度的管制，對于政府這只“看得見的手”而言，會計監管沒有止境。如何設計科學的會計管制體系、選擇合理的管制模式、落實監管者的責權利和對會計管制的效率進行考評和監督等，是應該深入研究的問題。如前所述，我國的會計管制體系較為復雜，既有管制過度的問題又存在大量管制不足的領域。復雜的問題必須依靠多途徑的改革措施來解決。傳統理論認為，市場解決不好的（市場失靈），可以用政府管制的辦法加以解決，但是，市場解決不好的政府也不一定能解決得好，即使政府能夠解決好，也不一定就是最優的。政府決策過程中還存在這樣那樣的問題（樊剛，1997），政府也不總是有效的。

三、會計管制的發展趨勢

政府管制的目的在于提高經濟效益和維護社會公正。如果這一目的得不到真正實現，那么就可視之為管制失敗。政府在上市公司財務信息披露中具有監管功能，但這種功能是有限度的，并且是有條件的（崔學剛，2004）。管制要把握一個度，管制太松不能影響被管制者的效用函數，管制太嚴又勢必會嚴重影響其效用而引起被管制者的反感。最佳措施是在政府適度管制的基礎上引入市場機制，實施管制替代。目前我國經濟正處于轉型時期，而轉型實際上是一個制度變遷和制度創新的過程，會計管制同樣面臨著變革。西方發達國家的實踐表明，管制替代是管制改革的發展趨勢，管制替代是用新型管制或其他治理工具替換原有的管制，以此消除管制失靈現象，實現對公共事務的良好治理。和會計相關的管制替代措施主要包括：

（1）過程管制。即政府管制部門通過制定規范性程序來約束管制對象的行為方式，對使其行為結果能達成何種狀態并不做強制性的規定。過程管制主要強調的政府管制部門為管制對象設定最符合成本效益分析標準的行為方式，以此規范管制對象的行為與活動。

（2）聯合管制。指政府與企業等各種組織通過協商談判達成一致，各方分工合作，共同制定與執行管制政策。聯合管制與傳統政府管制的最大區別在于政府不再是惟一的管制主體，意味著管制主體的多元化與網絡化，對于那些專業性很強且行業組織發達的部門，政府往往會選擇聯合管制。

（3）自我管制。自我管制意味著政府完全從管制主體的行列中抽身而出，政府將管制規則的制定權與執行權交給原先的管制對象，由其進行自我管理、自我規范與自我約束。通過一定法定程序將原先壟斷的管制權利授予其它非政府組織，由這些非政府組織履行管制的職責，而原先的被管制者往往依托一定的組織掌握并行使管制權，成為了自我管制的管制主體。

長期以來，我國會計管制的實施是對會計信息生成過程進行規范和控制，以期望提高會計信息質量，如會計委派制、稽查特派員制度等，都體現了“過程管制”的內涵。但是過程管制的成本較高，而且由于經濟業務和會計業務的日趨復雜，存在很多政府力不能及的地方，使采用過程管制的政府會計管制的成本大于收益，如圖一所示：

在監管機制不完善時，監管成本是高昂的，收效是低微的；隨著監管機制的完善，被監管者開始按部就班進行會計運作，會計信息質量得以提高，監管成本開始下降，至A點取得了最大的成本效益差，監管效果最佳；越過A點，再強化監管，就可能引起被監管者的抵制，在短時期的抗衡后，迅速縮減成本效益差，最終走向會計市場失靈。完全靠政府管制很難使管制的力度一直維持在最佳點上。建議應充分發揮市場各個參與主體在會計管制中的作用。

其實在會計監管體系中，政府不是惟一的主體，還存在會計職業界、企業和市場等多元監管主體。如對注冊會計師的管理一度傾向于以行業自律（自我管制）為主，實施自我管理。這種自我管制存在致命的缺陷，自律組織既是“守護神”又充當“監管者”角色，安然事件以后，美國成立了獨立性相當強的公眾公司，會計監察委員會實施對注冊會計師行業的管制。會計職業管制成功地由自我管制向聯合管制轉換。聯合管制將有利于職業界的自覺管理、企業的自主運作、市場的自發調節，彌補政府會計管制中存在的缺陷，最終形成政府、市場、企業和職業界之間的良性循環。這種由會計職業界、政府部門和民間機構制定會計準則進而體現監管者的意志的模式，已被越來越多的國家所接受和采納。我國會計信息披露管制體系類似于美國會計信息管制體系，只是在法律管制和行業規范管制之間還有制度管制與準則管制并行，準則和制度的制定權和最終決定權都歸政府，因此行業規范管制的獨立性不強，相對應的是其風險責任意識弱化。以政府為管制主體可增加會計信息披露管制的權威性和實施效率。但是行業規范管制的力量太弱則會影響管制的效果，形成上有政策下有對策的局面。因此要提高管制的效果，就必須成立新的獨立機構，賦予其相應的行業管制權利，實行聯合管制，才更有利于發揮各個會計信息披露管制層次的管制效力。