社會現實需要農業發展農業稅制研討論文

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編者按：本文主要從我國農業稅制存在的問題；對我國農業稅制改革的展望；與農業稅制改革關系密切的農村稅費和稅收征管問題進行論述。其中，主要包括：我國的農業經濟體制、產業結構、農業產品、農業生產經營方式和農業收入等方面，都發生了根本性的變化、農業稅和農業特產稅并存所造成的問題、農業稅立法的嚴重滯后性、農用耕地稅（或稱農業土地使用稅）和農業產品稅并行，簡稱“兩稅型”、我國農業經濟的現實狀況和農業稅制實行40年來給農業已經造成的根深蒂固的影響、在農業稅制的改革中，存在著農業稅的稅種與其他稅種之間的關系問題、農業稅已經無法保持其獨立性，而是與眾多的“費”聯系在一起，成為一個不可分割的、被普遍使用的概念、“就事論事”，或者“頭痛醫頭，腳痛醫腳”，不是實質性解決問題的辦法等，具體請詳見。

一、我國農業稅制存在的問題

我國現行農業稅制立法是以1958年第一屆全國人大常委會通過的《中華人民共和國農業稅條例》（以下簡稱《條例》）為主，包括其后（主要是80年代以來）國務院頒布的一系列專門規定農業稅的行政法規，如1994年的《關于對農業特產收入征收農業稅的規定》（以下簡稱《規定》），以及其他法律、法規中與農業稅有關的法律規范。

《條例》頒行至今已有40年，特別是在社會主義市場經濟體制建立之今日，我國的農業經濟體制、產業結構、農業產品、農業生產經營方式和農業收入等方面，都發生了根本性的變化。但是，農業稅制及其立法卻幾乎保持不變，這與社會現實的需要和農業的進一步發展大為脫節，由此而導致的問題甚多，主要表現在以下兩大方面。

一方面，農業稅和農業特產稅并存所造成的問題。農業特產稅即農業特產農業稅的簡稱，它是為了平衡農業特產品和其他農作物之間的稅收負擔而從農業稅中逐步分離出來的。但是，國務院有關規定都未將其明確為獨立稅種。然而實踐中，它已突破了附屬于農業稅并作為農業稅一個稅目的立法本意，成為了一個事實上的獨立稅種。這一立法與實踐相脫節的現象所造成的后果，具體表現在：（1）稅種法定性質不清。從理論上講，農業特產稅應當附屬于農業稅，同樣類歸所得稅類。但農業特產稅主要是針對農業特產品的實際收入征收，亦應屬流轉稅類。（2）征稅范圍劃分不清。這不僅導致了重復征稅現象（包括對同一農產品既征收農業稅又征收農業特產稅，或是在不同環節征收農業特產稅），還漏征了一些收入水平高的應稅所得，特別是一些隨著農業高新技術的推廣而出現的技術含量高、成本低的農產品收入。（3）在稅收征收管理方面也造成了一定的難度。因對某些同一征稅對象并行設置兩種稅，且計稅依據不同，分別計征，人為地造成了一戶兩稅、一地兩稅的狀況，同時征管手續也較為繁瑣復雜。

另一方面，農業稅立法的嚴重滯后性。其主要表現在：（1）計稅產量與實際產量差距越來越大。目前，我國糧食產量比50年代已翻了兩番，而計稅產量一直維持在五、六十年代的水平。（2）計稅土地與實際耕地不符。對許多新開墾的土地不計征農業稅，即所謂“有地無稅”。一些被實際占用（包括正常占用和非法占用）的耕地，仍要繳納農業稅，即所謂“有稅無地”。（3）稅率偏低，因計稅產量低于實際產量，導致實際稅負偏低，且稅收負擔不平衡。如原來為了調節地區間農業收入而采用的地區差別比例稅率，由于40年來各地區情況的巨大變化，現在已不能很好地發揮作用。再如糧食作物與經濟作物稅負畸重畸輕。（4）征管規定過于原則、籠統，處罰措施單調、疲軟。如納稅人已經從最初的生產隊發展到現在多種類型并存的納稅人，結算單位擴大數十倍，征管難度大為增加。而1993年施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》對農業稅只規定“參照本法有關規定執行”，[1]導致對農業稅的欠、漏、偷、抗稅等違法行為的約束力弱化。

二、對我國農業稅制改革的展望

《條例》雖然名為“條例”，但因是全國人大常委會通過的，所以從立法權限的角度來看，其實質上應當是“稅收法律”，而且還是我國僅有的少數幾個稅收法律之一，在稅法的淵源中僅次于有關稅收的憲法性規范，其效力高于大量的“稅收行政法規”。

從80年代初直至90年代以來，尤其是1994年工商稅制全面改革后，完善農業稅法和改革農業稅制的呼聲越來越高。為此，許多理論研究者或實際工作者都提出了不少改革方案和模式。歸納起來，主要是三大類：第一類是農用耕地稅（或稱農業土地使用稅）和農業產品稅并行，簡稱“兩稅型”；第二類是實行農業所得稅，簡稱“單稅型”；第三類則認為，由現行農業稅制向行為稅（土地使用稅）和流轉稅（產品稅）轉變，最終將兩稅型與單稅型作為我國農業稅制發展與完善的階段性目標與發展方向，并且通過對《條例》的修訂以及其他配套改革措施來逐步實現上述目標，簡稱“過渡型”。我們贊同“過渡型”，但不同的是：其一，不論是“兩稅型”還是“過渡型”，仍然主張有“產品稅”稅種。鑒于1994年工商稅制改革已取消了產品稅，在工業生產領域和批發零售商業普遍征收增值稅。因此，我們主張以“農業增值稅”代替前述“兩稅型”和“過渡型”中的“農業產品稅”。其二，依第三類觀點，將來實行的是“以所得稅為主體的稅制體系”，即除了農業所得稅的主體稅種以外，還有其他農業稅性質的稅種，如耕地占用稅、屠宰稅等，甚至還可能包括在廣大農村地區征收的增值稅、企業所得稅、契稅、車船使用稅等各稅類中的其他非農業稅性質的稅種。實際上，也就是通常所說的“農村稅制”。而我們所探討的是“農業稅制”，僅包括有關農業稅的征收管理等規定，在目前就是農業稅和農業特產稅；在“兩稅型”下，就是指農業土地使用稅和農業增值稅；在“單稅型”下，就是指農業所得稅。因此，我們主張，農業稅制應當向以“所得稅”為單一稅種的方向發展，而不再包括農業土地使用稅或農業增值稅。至于某些未納入所得稅征稅范圍內的征稅對象應當包括在其他有關稅種的征稅范圍之內，“各司其責”。關于這一點，我們還將在后文論及。

我們之所以提出“過渡型”觀點，主要是基于以下兩點原因：（1）考慮到我國農業經濟的現實狀況和農業稅制實行40年來給農業已經造成的根深蒂固的影響，采用由現行農業稅制向“兩稅型”轉變的方式顯得更為自然、平緩，不致于給農民的納稅觀念造成過分的沖擊，有利于新舊稅制的前后銜接。同時，參考我國個人所得稅的征管現狀，加上農業稅的納稅人在數量上將會多于個人所得稅的納稅人，陡然轉變為“單稅型”顯然不太切合實際，也會給本來已困難重重的農業稅的征管增加更大的難度。應該有俟于個人所得稅的征管模式走向完善和成熟時，農業稅制再向所得稅的方向發展。目前，以“兩稅型”作為過渡性的安排是較為穩妥的，也是較為切實可行的。（2）在我國整體稅制與國際接軌的大環境中，農業稅制也存在著與國際慣例逐步接軌的問題。世界上大多數國家一般對農業生產經營所得征收所得稅，即對農業生產經營所得扣除一定的成本費用后，按照超額累進稅率計算征稅，如法國、德國、英國、澳大利亞、意大利、印度、馬來西亞、新加坡等。因此，將所得稅作為我國農業稅制改革的長遠發展目標是必要的。

應當指出的是，在農業稅制的改革中，存在著農業稅的稅種與其他稅種之間的關系問題。比如，農業土地使用稅與土地使用稅以及耕地占用稅的關系，農業增值稅與增值稅的關系，乃至農業所得稅和個人所得稅的關系等。眾所周知，我國長期以來對農業基本實行的是一套獨立的稅制體系，這也是由我國的現實國情所決定的。在今后的改革與發展中，是繼續保持其獨立性，還是依法將農業稅或其部分征稅對象與其他稅種合并征收，是一個值得思索的問題。有的學者就建議“開征農業產品稅把農業特產稅和一部分農村工商稅合并征收，解決了農民長期反映強烈的一個產品征兩道稅的誤解”。在我國臺灣地區，有學者提出從“放棄農民與非農民身份之認定標準”入手來解決臺灣現行農業稅賦問題，并認為：“在稅賦之課征上，以職業為區分之標準，理論上即有其缺陷。在稅賦稽征之立場而言，農民與非農民并無不同，農業稅賦與非農業稅賦之差別，僅在于針對產業之特性而異。因此，不論農民或非農民均一律須申報綜合所得稅，并訂定合理的最低基本所得下限，不論農民或非農民之所得未達此基本所得時，即毋須繳納綜合所得稅，但超過此下限者，即須按其所得之多少繳納特定之稅賦。”[4]

我們認為，對待這一問題，亦應采取區分階段性目標與最終發展方向二者關系的態度。換言之，從我國現實國情出發，在相當長的一段時期內，仍然應當保持農業稅制體系的獨立性。今后在農業經濟體制和農業經濟結構趨于穩定，農業的商品化已達到一定程度，且征管體制網絡化、成熟化時，應當逐步減弱并最終消滅農業稅制體系的獨立性，即“放棄農民與非農民身份之認定標準”。當然，“在我國要像西方市場經濟國家一樣，對農業與其它納稅對象實行同樣的稅制，恐怕還不是短期內能辦到的事情”。

三、與農業稅制改革關系密切的農村稅費和稅收征管問題

還必須清楚認識到，僅僅依靠修訂《務例》和改進農業稅制本身并不能夠對現在的農業稅的征管狀況帶來根本上的改進。其中一個非常重要的原因就是“農業稅費”現象。實踐中，農業稅已經無法保持其獨立性，而是與眾多的“費”聯系在一起，成為一個不可分割的、被普遍使用的概念。一般所說的“農民的負擔”主要指的也就是“農業稅費”，而且實際上其中“費的負擔”要遠重于“稅的負擔”。同時，農村稅收征管“難”中，“收費難”亦占據了相當的地位。

當然，“稅費不分”并不是農業稅收中獨有的現象。“在中國，目前一種非常值得注意的現象是：稅收在政府收入中的占比偏低”，“稅收占比偏低的同時，便是各種收費和債務收入占比的偏高。由稅收‘缺位’和各種收費、債務收入‘越位’可能引發的諸方面風險，不容忽視”。由于我國農業人口眾多，所以這一現象在農業稅收中反映極為突出，“有引發或激化社會矛盾的可能”。[8]以至于法理學家們在探討“當代中國法與正義、利益關系的理論與實踐”的重大課題時，都把“農民負擔合理與否”作為展開論證的引例。[9]

農業稅收處于農村稅收乃至整個財政稅收的大環境中，僅靠修訂《條例》和改進農業稅制本身是“孤掌難鳴”的，必須實施一項系統工程。

其一，稅費不分的一個很重要的原因是“政府部門習慣于以行政命令的辦法、非稅的方式組織收入。……在各級地方政府那里，又加上了稅收立法權高度集中在中央的約束這一條，更是大開了收費之門。于是，形成了一股包括中央各部門的基金性收費和各級地方政府的地方性收費在內的全國范圍自立收費項目浪潮。稅外收費趨勢的蔓延和收費規模的日漸增大，既沖擊了稅基，又在相當程度上轉移了人們對稅收的注意力”。解決這一問題，就要通過立法形式“改費為稅”，這“可能是在目前條件下，解決收費項目泛濫問題的一個有效且可行的辦法”，“是一種‘釜底抽薪’的治本之法”。

其二，在改進農業稅收征管模式，加強其征管力度方面，也不單單是靠農業稅制自身的改革所能實現的。固然需要以立法的形式，從法律角度確定農業稅征管的法律依據，尤其是要明確對各種違反農業稅法的行為，如偷、漏、欠、抗稅等行為的處罰措施。“因此，盡快建立一套‘嚴管理、重處罰’的稅收征管制度，是非常必要的。不過，國內外的經驗告訴我們，稅收征管秩序的確立和運行，不單單是稅務部門一家的事情，它需要包括各級政府和社會各界在內的共同努力。比如，沒有公安、郵電、銀行、工商行政管理、海關、技術監督等部門的積極配合，再完備的稅收征管制度，實行起來，效果也要打折扣。沒有司法機關的有效支持，查處稅收違法犯罪案件的工作，既很難到位，亦缺乏必要的司法保障。

最后需要強調兩點：一方面，盡管我們研究的著眼點在于發現和分析農業稅制存在的問題，并試圖解決之，但我們又不能僅僅局限于農業稅制及其立法的“圈子”中。“就事論事”，或者“頭痛醫頭，腳痛醫腳”，不是實質性解決問題的辦法。我們應該把農業稅制及其所存在的種種問題放到國家整體稅制，甚至國家整個財政體制、經濟體制的大環境中加以考慮，并從中尋求切實可行的解決方法和實現途徑。這才是我們研究的目的和意義之所在。

另一方面，不論是“分清稅費”還是建立“嚴管理、重處罰”的征管制度，其實現與操作最后都必須落實到法制中去。制度的構建與實現必須在法律的軌道上運行，獲得并依靠法律的保障。“制度與法規是相輔相成的，……立意良好的制度若缺乏適當的法規之輔助，執行成效必不如預期理想。”若再加上執行制度的人員素質不高等其他不良因素，又缺乏有效的法律監管和懲處，后果就會更糟。因此，農業稅制的構建與運作、乃至改革與完善都必須通過農業稅收法制來實現。

「注釋」

[1]2001年新修訂的《稅收征管法》第28條第2款規定：“農業稅應納稅額按照法律、行政法規的規定核定。”第90條規定：“…農業稅征收管理的具體辦法，由國務院另行制定。”《稅收征管法》對農業稅征收的規定還是很不夠的。

[2]有關第一類和第二類的觀點，參見烏杰主編：《中國經濟文庫·稅收卷》，中央編譯出版社1995年版，第549－561頁、第1720－1723頁、第1745－1747頁。

[3]趙復蔚：《改革現行農業稅制的意見》，載烏杰主編：《中國經濟文庫·稅收卷》，中央編譯出版社1995年版，第554頁。

[4]黃健兒：《現行臺灣農業稅賦之演變及檢討》，《臺灣經濟》1995年第4期。

[5]唐仁健：《農業稅賦制度改革研究》，《中國農村經濟》1995年第1期。

[6]農民的負擔還包括由于工農業產品價格剪刀差的不斷擴大而使農民承受的“隱性負擔”。

[7]高培勇：《社會主義市場經濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務報》1997年4月25日。

[8]高培勇：《社會主義市場經濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務報》1997年4月25日。

[9]參見沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第55頁。

[10]高培勇：《社會主義市場經濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務報》1997年4月25日。