公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)賬務(wù)處理解析

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［提要］新金融工具準(zhǔn)則中，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)主要有交易性金融資產(chǎn)、其他債權(quán)投資和其他權(quán)益工具投資。本文針對這三類金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理問題進(jìn)行分析，以期對相關(guān)賬務(wù)處理提供有益建議。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；其他債權(quán)投資；其他權(quán)益工具投資；賬務(wù)處理

一、引言

隨著我國會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，金融工具準(zhǔn)則也不斷進(jìn)行修訂和調(diào)整，現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)的分類由四類變?yōu)槿悾谛聹?zhǔn)則的實(shí)施與應(yīng)用過程中，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)賬務(wù)處理存在一些疑惑，本文結(jié)合案例就相關(guān)賬務(wù)處理問題進(jìn)行解析。

二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬務(wù)處理解析

該類金融資產(chǎn)通過“交易性金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，其賬務(wù)處理流程主要包括取得、持有期間公允價(jià)值的變動、處置三個(gè)階段，相關(guān)賬務(wù)處理的疑點(diǎn)主要是取得時(shí)交易費(fèi)用的處理及出售時(shí)公允價(jià)值變動損益的結(jié)轉(zhuǎn)，具體分析如下：（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)—成本”，金額為取得當(dāng)日的公允價(jià)值，取得時(shí)將相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入“投資收益”，正常情況下企業(yè)取得一項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入該資產(chǎn)的成本，與其他金融資產(chǎn)不同的是，交易性金融資產(chǎn)將其計(jì)入“投資收益”，該賬務(wù)處理實(shí)施中存在較多不解與疑問，本文舉例分析相應(yīng)會計(jì)處理。（表1）由于交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)公允價(jià)值為每股5元，12月31日允價(jià)值為每股6元，計(jì)算得出在持有期間該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動的實(shí)際金額為（6-5）×1000000=1000000元。而通過對表1的第二、第三列的對比分析可以看出，若將交易費(fèi)用計(jì)入該金融資產(chǎn)的成本，那么持有期間計(jì)入公允價(jià)值變動損益的金額（990，000元），該金額不能準(zhǔn)確反映該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對當(dāng)期利潤的影響，由此為保證會計(jì)信息的真實(shí)可靠，在交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量時(shí)應(yīng)將采用表1中第二列所示的處理方式，將交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）而不計(jì)入該資產(chǎn)的成本。（二）企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，第一步先按出售所得凈額借記“銀行存款”，第二步注銷交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，將“成本”和“公允價(jià)值變動”兩個(gè)明細(xì)的賬面金額從相關(guān)方向轉(zhuǎn)出，第三將上述兩步會計(jì)處理的差額計(jì)入“投資收益”。在出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，是否應(yīng)將累計(jì)計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”，此處存在不同的觀點(diǎn)，其中一種觀點(diǎn)認(rèn)為將“公允價(jià)值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，可以保證投資收益能夠正確體現(xiàn)該金融資產(chǎn)投資所獲取的總收益，也體現(xiàn)了收益由虛到實(shí)的一個(gè)過程；而另外一種觀點(diǎn)則認(rèn)為“公允價(jià)值變動損益”是否轉(zhuǎn)入“投資收益”對當(dāng)期的營業(yè)利潤沒有影響，筆者通過具體實(shí)例進(jìn)行分析，認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)在處置時(shí)“公允價(jià)值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”這一處理可以省略，具體分析沿用上例資料1，在2×18年12月31日，甲公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動1000000貸：公允價(jià)值變動損益1000000期末，甲公司相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)處理如下：借：公允價(jià)值變動損益1000000貸：本年利潤1000000假定2×19年1月25日，甲公司以每股5.9元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，相關(guān)賬務(wù)處理為：借：銀行存款5900000投資收益100000貸：交易性金融資產(chǎn)—成本5000000—公允價(jià)值變動1000000在2×19年1月25日出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，“公允價(jià)值變動損益”在2×18年12月31日已結(jié)轉(zhuǎn)，無余額，因此，在出售時(shí)無需再結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益，在2019版的初級會計(jì)實(shí)務(wù)、中級會計(jì)實(shí)務(wù)及注冊會計(jì)師考試注會教材中也統(tǒng)一不再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，本文通過舉例闡明原因，以期能夠?yàn)橄嚓P(guān)交易處理的理解提供有益參考。

三、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)賬務(wù)處理解析

此類金融資產(chǎn)有兩種：一種為企業(yè)的債權(quán)投資，滿足金融工具準(zhǔn)則所規(guī)定的業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征，分類為此類的金融資產(chǎn)，通過“其他債券投資”進(jìn)行核算；另一種為企業(yè)的股權(quán)投資，不具備金融工具準(zhǔn)則所規(guī)范的業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征，企業(yè)可以將其直接指定此類金融資產(chǎn)，通過“其他權(quán)益工具投資”科目進(jìn)行核算。由上述分析得出，“其他債權(quán)投資”和“其他權(quán)益工具投資”在核算時(shí)雖然都以公允價(jià)值計(jì)量，且在持有期間將其公允價(jià)值的變動計(jì)入其他綜合收益，但兩者的性質(zhì)卻完全不同，一個(gè)屬于企業(yè)的債權(quán)投資，具有特定的合同現(xiàn)金流量特征；而另一個(gè)則屬于企業(yè)的股權(quán)投資，合同現(xiàn)金流量不固定，因此在兩者在賬務(wù)處理中也存在一定的差異，出售時(shí)相關(guān)賬務(wù)處理如表2所示。（表2）在根據(jù)準(zhǔn)則具體的實(shí)施過程中，對以上兩者處置階段的賬務(wù)處理存在較多的疑問與不解。其中，“其他債權(quán)投資”在處置時(shí)將處置凈額與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“投資收益”，并將持有期間公允價(jià)值變動累計(jì)計(jì)入“其他綜合收益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”；而“其他權(quán)益工具投資”將處置凈額與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入留存收益，并將持有期間公允價(jià)值變動累計(jì)計(jì)入“其他綜合收益”的金額轉(zhuǎn)入留存收益，兩者存在較大差異。筆者認(rèn)為對“其他債權(quán)投資”的處理，相對容易理解和解釋，以公允價(jià)值計(jì)量的非交易性金融資產(chǎn)，在持有期間，公允價(jià)值變動的金額是一個(gè)沒有真正實(shí)現(xiàn)的“虛數(shù)據(jù)”如將其計(jì)入當(dāng)期損益，勢必會對損益產(chǎn)生不實(shí)的影響結(jié)果，而出售過程也是將該影響金額由“虛”變“實(shí)”的過程，因此將“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，以便可以通過投資收益核算該投資過程所實(shí)現(xiàn)總收益。然而對“其他權(quán)益工具投資”出售時(shí)的賬務(wù)處理，筆者存在不同看法，“其他權(quán)益工具投資”持有期間的公允價(jià)值變動“虛”數(shù)據(jù)計(jì)入“其他綜合收益”，出售時(shí)，以前年度公允價(jià)值變動的損益由“虛”變“實(shí)”，但由于公允價(jià)值變動是屬于以前年度的，在出售時(shí)將累計(jì)確認(rèn)“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“留存收益”，讓其影響處置年初的留存收益，可以避免企業(yè)對處置當(dāng)期損益的調(diào)整，符合會計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性要求和一致性原則。但對于處置凈額與處置時(shí)賬面價(jià)值的差額，筆者認(rèn)為可以計(jì)入處置當(dāng)期的“投資收益”，因?yàn)檫@部分差額是由該金融資產(chǎn)當(dāng)期公允價(jià)值變動所引起的并在該金融資產(chǎn)處置時(shí)已得以實(shí)現(xiàn)，且在新金融工具準(zhǔn)則中并未明確規(guī)定不得確認(rèn)處置損益。由此建議在處置“其他權(quán)益工具投資”時(shí)，可將處置凈額與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“投資收益”。

四、小結(jié)

針對會計(jì)準(zhǔn)則在趨同過程中的變化與調(diào)整，本文對以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在賬務(wù)處理中存在的疑點(diǎn)進(jìn)行了分析，并結(jié)合實(shí)際提出自己的意見和看法，認(rèn)為在處置“其他權(quán)益工具投資”時(shí)，可以將處置凈額與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)入“投資收益”，以期對金融資產(chǎn)賬務(wù)處理的理解與掌握提供一些有益的參考。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的通知［Z］.財(cái)會［2017］7號，2017.

［2］中國注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì)［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2018.

作者:田麗麗 單位:鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會計(jì)學(xué)院