公允價值論文：當代公允價值對會計的啟迪

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本文作者：蔣珩工作單位：江西財經大學

公允價值計量對會計信息質量的影響

會計信息也必須達到一定的標準才能為信息使用者提供有用的會計信息，以幫助投資者和債權人等更好地了解企業的財務狀況和經營成果。由于會計信息的生成必須依賴于會計計量來完成，因此，會計計量屬性成為眾多影響和制約會計信息質量因素中至關重要的一個環節。在我國目前的企業會計準則中，除了傳統計量屬性之外又再次引入公允價值這一計量屬性。毋庸置疑，公允價值計量屬性的引入將對我國會計信息質量產生一定的影響。各種不同計量屬性與會計信息質量的關系如表2所示:那么，究竟選用何種屬性來計量所持有或控制的資產，如何保證會計信息能夠具有相關性和可靠性?筆者以為，首先要考慮的是資產的用途和流動性，同時還要考慮會計信息的關聯性和數據的客觀性等因素。一方面，公允價值相對歷史成本而言，在反映企業真實的價值方面，信息可能還是相對可靠的。在市場經濟發達的國家，公允價值會計所依據的主要是相同或類似資產的市場價格。相對來說，這些市場價格還是具有一定的可靠性的。但如果市場上缺乏可比價格，就要估計和判斷。此外，公允價值會計還對一些涉及到未來的交易進行了預測，其中不乏一些涉及金額巨大的交易，如衍生金融產品的未實現損益等。及時地在表內反映這些價值變化、在表外披露信息，將降低外部投資者所承擔的風險。在具備成熟的估值技術的前提下，計算出來的價格具有一定的相關性和可靠性。另一方面，公允價值提供的會計信息同樣存在著一些缺陷。公允價值雖然能夠提供相對及時有用的信息，但在市場化程度不夠完善，同時相關法規、估值技術尚不健全的情況下，公允價值提供的并不是絕對可靠的會計信息。此外，財務報告中披露的公允價值是報告日的公允價值，按公允價值計量的會計信息會隨著時間而變化，倘若忽視這一因素而只披露某一時點或某一時段的公允價值變動額，就不利于使用者作決策。

公允價值計量與會計穩健性的關系及相互交融的途徑

長期以來，學術界就如何平衡公允價值計量屬性與會計穩健性之間的關系一直存在著爭議，并且也伴隨著公允價值在國際會計準則趨同背景下的廣泛運用而愈加激烈，因此，在當前的經濟環境和背景下分析公允價值與會計穩健性之間的關系，并將二者加以交融，顯得尤為重要。(一)會計穩健性穩健性又稱作謹慎性，起源于中世紀的歐洲。從本質上來說，它是一項限制性的會計信息質量特征。由于環境存在不確定性，在這種情況下處理經濟業務應保持適度的謹慎以確保信息的可靠性與相關性。FASB將穩健性原則定義為:對不確定性的審慎反應，以確保對經濟活動中內生的不確定性和風險給予充分考慮。我國的《企業會計準則》也明確規定:企業對交易或者事項進行確認、計量和報告應當保持應有的職業謹慎，不應高估資產或收益，也不應低估負債或費用。這一定義與FASB的定義是基本一致的。穩健性的要求具體表現在對資產與負債、利得與損失和收入與費用的非對稱性處理上，這種處理方法使得以穩健性為基礎的會計信息與經濟實質之間會產生一定的偏差，穩健性的強弱則通過該偏差的大小來體現。(二)公允價值計量與會計穩健性的沖突不可否認，公允價值克服了此前會計計量滯后、會計處理過于“謹慎”等問題。運用公允價值計量能真實地反映企業的經營成果，提供有利于投資者決策的會計信息。但公允價值計量與會計穩健性之間也存在一定的沖突，具體表現在以下三個方面:(1)公允價值的變動將直接引起當期損益或期末凈資產的波動。這種波動會掩蓋企業經營管理中存在的問題，降低會計信息的穩健性。(2)公允價值根據市場價格提前確認未實現收益，這又與會計穩健性僅確認可能損失、而不確認可能收益的做法不相符。(3)當前公允價值采用的估值技術尚不健全，主觀隨意性較大，有可能成為管理層操縱業績的工具，使其公允性受到影響。同時，公允價值計量過程中采用的假設性、未實現性和非客觀性也偏離了會計所堅持的穩健性原則，影響了會計信息的質量。(三)公允價值計量與會計穩健性的統一公允價值和會計穩健性二者之間并非是完全對立的。穩健性為公允價值的有效實施提供了保障，公允價值反過來又可以對會計穩健性進行修正，彌補穩健性原則的不足。會計穩健性因其在降低風險與不確定性等方面的優勢得到了國際上眾多會計準則制定機構的普遍認可。公允價值計量模式也因提高會計信息相關性等方面的優勢，被國際上越來越多的國家所采用，特別是在資本市場活躍、金融產品發展迅速的經濟環境下更為廣泛地使用。與此同時，公允價值計量與會計穩健性之間的關系也更加協調。從以往的實踐和經驗來看，對公允價值和會計穩健性應予以同等的關注和重視，忽視任何一方都將帶來會計信息質量的下降。(四)公允價值運用中充分發揮會計穩健性的具體途徑公允價值與會計穩健性應相互交融以提升會計信息質量，確保信息的相關性和可靠性，最大限度地發揮公允價值的積極作用。1．嚴格界定公允價值的概念及層次。FASB將公允價值界定為三個層次(如表3所示)。認真比對這三個層次就會發現，前兩個層次完全或者基本符合公允價值的定義，但第三層次由于缺乏真實的交易市場基礎，更加重視對估值模型和假設條件的運用，其可靠程度具有一定的不確定性。因此，必須嚴格界定公允價值的概念和所屬層次，認清其不同層次的計量依據。不能僅簡單地依靠不活躍市場情況下的交易價格，企業應在更大程度上通過對價格下滑時間長短、跌幅大小以及市場流動性來進行判斷，并借助估值模型和假設條件，最終確定公允價值。對于不符合公允價值計量模式的，應當采用其他計量模式，并且進行表外披露以充分發揮會計穩健性的作用。2．完善公允價值的估值方法和評估過程。公允價值計量模式中允許使用的估值技術是導致其可靠性和公允性備受爭議和質疑的關鍵。由于目前的估值技術尚未形成一套統一的標準，對公允價值的確認、計量要求及方法還只是分布在各個具體準則之中。而新興市場經濟國家由于條件所限，公允價值計量輸入值質量不高，有可能會發生操縱利潤和盈余管理的情況。因此，一方面必須加大對公允價值計量技術理論與實踐的應用研究，大力推進公允價值估值方法和技術的改進，建立公允價值計量準則，明確公允價值的計量方法，在有關現值估算技術的研究上投入大量的人力、物力。現值估算技術的突破將有利于提高會計人員確定公允價值的計算速度和精度。另一方面，還需不斷提高會計人員的職業判斷能力，充分發揮會計人員的專業和實踐經驗，掌握各種估值技術和模型，通過客觀比較和分析來發揮職業優勢。但是，如果在企業并不具備這樣的估值條件的情況下，則有必要引入專業的評估機構來為企業進行價值評估，因為專業評估機構的獨立屬性提高了評估意見的公正性。這樣，不但可以提高公允價值計量的可靠性，使報表的使用者充分了解公允價值，同時還可以降低相關財務人員的風險。3．實行兩種計量屬性并存的模式。雖然公允價值具有諸多優點，但由于其相關數據和資料不易取得、使用過程中存在主觀隨意性較大、可驗證性與可操作性方面不足等問題，因而我國目前尚不具備全面使用公允價值的條件。會計計量屬性的總趨勢應是公允價值與歷史成本二者并存、相互協調。一方面應改善公允價值運用的相關環境，為公允價值的廣泛使用奠定基礎;另一方面應嚴格地按公允價值的適用條件有選擇地使用公允價值計量。在實務工作中，對于企業準備長期持有，不打算進行出售的資產，仍保留歷史成本計量屬性。而對于衍生金融產品和人力資源等無形資產的確認、計量需要依靠公允價值。IASB在2009年11月12日頒布的《國際財務報告準則第9號－金融工具》中，提出采用公允價值和攤余成本兩個計量分類標準，同時保留了對公允價值的選擇權。總之，使企業能在更大程度上使用公允價值計量金融資產或金融負債，有利于公允價值最大限度地發揮作用。4．減少公允價值對當期損益的影響，完善信息披露制度。金融工具所蘊藏的風險極大，而公允價值的順周期效應又將這些潛在風險及時揭示并放大出來。因此，為了減少風險爆發給投資者造成的嚴重損失，使他們作出更合理、恰當的決策，披露金融工具價值的波動性是必要的。但如何減少由公允價值計量導致的會計利潤的波動性，協調公允價值與謹慎性的關系呢?IASB針對這一問題已在《國際財務報告準則第9號－金融工具》中予以規定，按公允價值計量的金融工具，其公允價值的變動應計入損益，金融資產如屬于非交易性的權益工具，其公允價值變動可以計入其他綜合收益，同時禁止金融資產或金融負債在公允價值計量和攤余成本計量之間進行重新分類。此外，在完善公允價值信息披露方面，我國也可以借鑒大多數國家和組織的做法，對傳統收益報告進行改進，引入“第四財務報表”或稱“全面收益表”。全面收益理論對某些未實現的資本利得和損失在表內進行了確認，較好地融合了“當期經營利潤觀”和“滿計當期損益觀”，突破了傳統會計收益的確認原則，使公允價值作為一種計量屬性的使用成為必然的趨勢，我們既可以依據歷史成本的原則編制利潤表，也可以依據公允價值的原則編制全面收益表。這樣的做法不僅提供了全面的信息，又避免了利潤表中收益波動性較大的問題，有利于報表使用者更深入地了解公司的信息，減少利益集團操縱利潤的可能性，也更符合會計盈余穩健性的要求。但同時，我們也應當認識到現階段企業收益確認中存在的問題和障礙，充分認識全面收益不等同于凈利潤，并通過規范全面收益的列示項目和報告方法，制定與全面收益相關的準則和制度來保障其有效實施。

從長遠來看，公允價值和會計穩健性都與市場環境密切相關。采用公允價值計量提高了會計信息的相關性，有利于信息使用者作出正確的決策。為了更好地實現企業的會計目標，應在公允價值與會計穩健性之間尋求一種平衡，在積極借鑒國際上先進準則的基礎上，結合我國具體國情來實現公允價值與會計穩健性二者的協調發展。過于強調或忽視任何一方都將導致會計信息質量下降。只有基于穩健性前提下運用公允價值計量，才能更好地發揮其作用，提升會計信息質量。