會計利得要素問題及完善意見

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上世紀(jì)90年代以來，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）、英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）及國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）對財務(wù)會計報告的改進(jìn)主要集中在利潤表方面，對利潤表中的會計要素和利潤表結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，重心是報告全面財務(wù)業(yè)績。我國財政部2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中首次列入了利得這個詞。近年來不少公司凈利潤中，利得所占的比重呈日益上升趨勢，甚至超過了日常經(jīng)營性收入。如果不能正確分清利得與收入的關(guān)系，公司真實的盈利能力將會被扭曲反應(yīng)，將誤導(dǎo)報表信息使用人的投資、分配等重大決策和公司經(jīng)營層的經(jīng)營管理決策。企業(yè)的利潤表是反映企業(yè)在一個會計期間的經(jīng)營成果的書面文件，作為三大財務(wù)報表之一，對會計信息使用者具有十分重要的作用。本文從利潤表的整體框架出發(fā)，通過對收入和利得的會計要素設(shè)計和結(jié)構(gòu)設(shè)置的研究，來完善利潤表的要素設(shè)計和結(jié)構(gòu)設(shè)置，這對會計準(zhǔn)則發(fā)展和會計信息質(zhì)量的提高有重要意義。

一、利潤表中引入利得

（一）利得的要素設(shè)計

1992年頒布的會計準(zhǔn)則中會計要素一共有六個，分別是資產(chǎn)負(fù)債類的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，損益類的收入、費(fèi)用、利潤。在2006年頒布的新基本準(zhǔn)則繼續(xù)沿用六大要素，但是對六大會計要素的內(nèi)涵作了調(diào)整，在所有者權(quán)益和利潤中引入國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）中的“利得”和“損失”的概念。利得指的是在公司經(jīng)營過程中，因偶然性或非經(jīng)常性發(fā)生的與公司日常經(jīng)營幾乎不相關(guān)的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，它主要是由非日常經(jīng)營活動形成的、最終結(jié)果是導(dǎo)致所有者權(quán)益增加。

（二）利得的利潤表結(jié)構(gòu)設(shè)置

在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，對利得的列報作出新規(guī)定，對直接計入利潤的利得和損失如公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失和非流動資產(chǎn)處置損益項目要單獨(dú)列示，并合計到營業(yè)利潤，使凈利潤中包含了部分其他綜合收益（未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得）的內(nèi)容。準(zhǔn)則在利潤表中設(shè)置了綜合收益總額，包括凈利潤和其他綜合收益。

二、利得要素的國際比較

（一）要素設(shè)計比較

本文主要比較美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）、國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）頒布的會計準(zhǔn)則和中國新會計準(zhǔn)則中關(guān)于利潤表中收入和利得不同。從會計要素的數(shù)量來說，F(xiàn)ASB的設(shè)置最詳細(xì)的，包括十項；IASC的會計要素設(shè)計的最概括，包括五項。具體的要素設(shè)計名稱參見表1。

1.美國FASB的收入、利得觀。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1985年12月正式《財務(wù)會計概念公告第6號———財務(wù)報表的要素》，其中收入和利得以平行要素羅列。概念公告中定義：收入是“某一會計主體因銷售或生產(chǎn)產(chǎn)品，提供勞務(wù)或從事持續(xù)的主要或中心經(jīng)營活動而形成的現(xiàn)金流量或其他的資產(chǎn)增加或負(fù)債的清償（或兩者兼而有之）。”利得是“一個主體由于主要經(jīng)營活動以外的或偶然發(fā)生的交易以及在某一期間除了由于收入和業(yè)主投資所引起的，影響該主體的所有其他交易和事項導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)的增加”。根據(jù)FASB的概念公告，收入是一個狹義的概念，不包含利得。收入來自主要的經(jīng)常性活動，具有重復(fù)再發(fā)生的特點。而利得是與收入并列的兩個基本要素，來自邊緣性或偶發(fā)業(yè)務(wù)。從FASB對于收入界定來看收入僅僅包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)化或流出形成的營業(yè)收入，體現(xiàn)了“流轉(zhuǎn)過程論（FlowProcessApproach）”，是一種狹義的收入觀。

2.英國ASB的利得觀。英國《財務(wù)報告原則公告》中，沒有設(shè)置收入要素，只設(shè)置了利得要素。其中利得是“除所有者投資增加以外所有的所有者權(quán)益的增加”。在這里，利得是一個廣義的概念，包含了FASB的收入和利得的兩個概念，相當(dāng)于IASC的收益概念。

3.國際IASC的收益觀。國際IASC《編制和呈報財務(wù)報表的框架》規(guī)定的財務(wù)報表要素，只有收益要素沒有獨(dú)立設(shè)置收入和利得要素。收益作為廣義概念出現(xiàn),而利得是收益基本要素下的子要素。收益是“會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加”,包括收入和利得。但是在利潤表中，IASC將企業(yè)“正常活動”與“非正常活動”過程中發(fā)生的收入和利得分開。IASC對于收益的界定采用的是“流入量觀（InflowApproach）”,強(qiáng)調(diào)收入是企業(yè)在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)流入的結(jié)果。

4.中國的收入觀。在新基本準(zhǔn)則中，我國設(shè)置了收入要素，沒有獨(dú)立的設(shè)置利得。但是新準(zhǔn)則對收入和利得都進(jìn)行了定義：收入是“將日常活動認(rèn)定為“企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動”。利得是“由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”。同IASC一樣，我國將收入和利得從日常活動和非常活動上進(jìn)行了區(qū)分。

（二）利潤表結(jié)構(gòu)比較

根據(jù)美國FASB規(guī)定，在利潤表中，會同時出現(xiàn)收入、利得和全面收益。全面收益=收入-費(fèi)用+利得-損失。英國ASB的報告準(zhǔn)則中只出現(xiàn)利得要素，利得是一個廣義的概念，包括了所有的經(jīng)濟(jì)流入，無論是日常還是非常項目。財務(wù)年度利潤+財產(chǎn)重估未實現(xiàn)利得+商業(yè)投資上的未實現(xiàn)利得（損失）+國外凈投資上的外幣折算差額=本年已實現(xiàn)利得和損失。國際IASC雖然在基本要素中只設(shè)置了收益，但是收入和利得的觀念在利潤表中都有體現(xiàn)，收入是指日常的經(jīng)濟(jì)流入，利得產(chǎn)生于企業(yè)正常活動之中或之外。收益在利潤表內(nèi)采用不同的列示方法,常見的是將企業(yè)“正常活動”與“非正常活動”過程中發(fā)生的收益分開列示。我國從形式上也區(qū)分了收入和利得，收入指日常活動的經(jīng)濟(jì)流入、利得是非常活動的經(jīng)濟(jì)流入。但是在利潤表的列報中，沒有將兩者區(qū)分。新準(zhǔn)則將利得劃分為直接記入所有者權(quán)益和直接記入當(dāng)期利潤的項目直接計入利潤表，而沒有單列出“利得”。所屬利得的項目和收入一同影響企業(yè)的營業(yè)利潤和凈利潤。

三、對利潤表中利得的完善建議

（一）提高利得地位

新的會計準(zhǔn)則將利得作為收入下的一個子要素，但是從本質(zhì)上來說，利得是企業(yè)非常項目帶來的經(jīng)濟(jì)利益，利得和收入是平等的。并且由于收入和利得的層次不同，造成利潤表中利得的地位不明確。因此應(yīng)該借鑒IASC的做法，采用廣義的收入定義，再將利得作為廣義收入的子要素。采取這一措施不改變基本準(zhǔn)則中現(xiàn)有的基本要素數(shù)量和名稱，而是擴(kuò)大收入基本要素的內(nèi)涵。如此，廣義的收入下將包括經(jīng)常項目的經(jīng)濟(jì)流入（營業(yè)收入）和非常項目的經(jīng)濟(jì)流入（利得），提高了利得在利潤表中的地位，并且提高利潤表的明晰度和可理解性。

（二）完善利得內(nèi)涵

首先，將“直接記入所有者權(quán)益的利得和損失”在“資本公積”科目中單列明細(xì)科目予以反映。新會計準(zhǔn)則在實踐中，通過“資本公積———其他資本公積”明細(xì)科目歸集所有者權(quán)益的利得和損失。因為利得直接改變了所有者權(quán)益，所以應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中直接記入所有者權(quán)益的利得和損失，設(shè)置“資本公積————直接記入所有者權(quán)益的利得”科目來予以反映。這樣既可以凈化所有者權(quán)益中資本公積的含義，也可以提高會計信息質(zhì)量。其次，將利得在利潤表中的明細(xì)科目進(jìn)行集中披露。利得在利潤表中具體的明細(xì)科目有“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動損益”、“投資收益”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”，應(yīng)統(tǒng)一直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失的處理原則。將影響“營業(yè)利潤”的前三項利得科目調(diào)至與后兩者地位相同，即僅僅影響利潤總額,不影響營業(yè)利潤。值得注意的一點是雖然利潤表的利得將集中披露，但是由于利得中涉及的項目，資本項目的收益在企業(yè)經(jīng)營及其收益中占有越來越高的比重。建議在利潤總額中，加入“經(jīng)營投資利潤小計（虧損總額以“－”號填列）”，體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營投資決策和收益水平。

（三）利得在利潤表結(jié)構(gòu)調(diào)整

我國當(dāng)前的利潤表的確認(rèn)和披露采用的是損益滿計觀。因此在提高利得地位的前提下，需要調(diào)整利潤表項目順序。2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號———財務(wù)報表列報》中基本損益計算公式如下:營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-期間費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益+投資收益；利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出。按上文所述，利潤表應(yīng)該集中披露利得的項目，因此有必要調(diào)整利潤表的項目順序和公式計算。即按“利潤總額=（收入-費(fèi)用）+（利得-損失）”的基本損益計算公式排列。新的損益計算公式如下:營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-期間費(fèi)用；經(jīng)營投資利潤小計=營業(yè)利潤+公允價值變動收益+投資收益-資產(chǎn)減值損失；利潤總額=經(jīng)營投資利潤小計+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出。具體列表參見表2。