會計舞弊與審計策略思索

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一、問題的提出

會計舞弊與審計失敗是指審計師在執行審計過程中，為了其自身利益的最大化而喪失基本的執業獨立性要求，迎合被審計單位財務造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導致有預謀的“審計信息失真”行為。企業管理當局為了自身利益，通過披露不真實的財務報告信息，在財產所有者面前顯示良好的經營業績；而作為理性經濟人的審計師也必需得到最基本的自利要求的滿足（市場條件下一般假設理性經濟人是自利的）。在市場條件下，由于多方力量對比的懸殊，審計師一般處于買方市場，客戶可以在大量的事務所中選擇符合自己需求的事務所，決定審計師的聘請和辭退以及支付審計費的多少、決定審計師的工作條件和可以接近的信息等，這使得客戶處于一個有利的地位，當會計師事務所之間的競爭加劇時，力量的天平顯然對審計師不利，當管理當局與審計師之間的利益達到均衡時，會計舞弊與審計失敗產生。

審計師發表的不公正的審計結論，對報告使用者及決策制定者造成極大的負面影響或損失。本文借鑒經理人行為博弈模型，分析了審計失敗與激勵機制及懲罰力度之間的關系，為緩解會計舞弊與審計失敗的發生，確保審計師發表干凈的審計意見提出了建議。

二、博弈模型

按照審計師發表不同審計意見對報告使用者產生作用的不同，可以將審計師的行為分為性質完全不同的兩種行為：發表干凈的審計意見和發表不干凈的審計意見。干凈審計意見是指審計師遵循職業道德規范，嚴格按照審計程序對被審計單位提供的財務報告發表客觀、公正的審計意見。不干凈審計意見是指審計師違背審計職業道德，為滿足自身利益的需求，發表的不符合實際狀態和情況的審計意見。

設審計師正常行為，發表干凈審計意見與會計舞弊與審計失敗，發表不干凈審計意見與報告使用效果π之間呈線性關系：

π＝at-af+θ①

其中at為正常行為，審計師發表干凈審計意見，af為會計舞弊與審計失敗，審計師發表不干凈審計意見。θ為不確定因素對報告使用效果的影響，設其E［θ］為0。

對于審計師面對會計舞弊發表不公正審計意見，相關監管部門可以通過相應的懲罰措施加以監督和控制，設會計舞弊與審計失敗被發現的概率為P，即一旦達成會計舞弊與審計失敗，會以P的概率被監管部門發現，并且給予一定的懲罰F（af），設懲罰力度與所發現的會計舞弊與審計失敗水平成正比：

F（af）=Faf②

F為懲罰力度系數。將監督力度與懲罰國度的乘積PF定義為綜合監督懲罰力度。

監管部門對審計師行為進行監督控制，需要付出監督成本C（P）。設監督成本函數滿足P=0時，C（P）=0；P=1時，C（P）=C0/2>0，且C''''（P）＞0，C''''''''（P）＞0。其中C0為監督成本系數。設監督成本函數為：

C（P）=③

會計舞弊與審計失敗會給審計師帶來一定的違規收入，設其違規收入Sf為：

Sf=Kaf④

K為違規收入系數，為了分析簡化K取1

假設審計師的報酬由兩部分組成：一部分為固定工資，另一部分為與所審業務質量相掛鉤的激勵工資，即：

S0=ω+γπ⑤

ω為審計師的固定工資；γ為提成比例；π為報告使用效果予以數量化所代表的收入水平。

則審計師的總收入為：S=S0+Sf

審計師最大化其期望效用等價于最大化其期望實際總收入，即：

maxE［V］=E［S］-c（at）-c（af）⑥

c（at）=：c（af）=

c（at）為審計師正常審計的審計成本，b為正常成本系數；c（af）為達成會計舞弊與審計失敗所需的成本，bf為聯盟成本系數。

報告使用的期望效用為：

E［U］=E［π］-E［S0］-C（P）+PF（af）⑦

三、博弈分析

審計師行為選擇與監管部門監督博弈過程如下：

第一，監管部門與審計師簽訂相應的報酬激勵合同，并建立一定的監督懲罰機制，審計師熟悉這一監督懲罰機制的各種環節。

第二，審計師根據報酬合同和監管部門的監督懲罰機制，從自身利益最大化（期望收入最大化）出發，選擇自己的最優行為A。

第三，監管部

門以審計師的行為選擇為依據，采取報告使用效果最大化的審計激勵措施和監督懲罰力度。

雙方的博弈過程如下：

給予審計師的激勵措施如⑤所示；審計師根據激勵合同及監管部門的監督懲罰機制選擇自己的行為A=（at,af），使其期望效用最大化，即：

maxE［V］＝ω+γ（at-af）+af-PF（af）-⑧

其一階條件為：

=γ-bat=0

=1-γ-PF-bfaf=0

從而得到審計師最優的行為選擇A*為：

A*=at*,af*=,max,0⑨

從審計師的行為選擇方式可以看出，監督懲罰的力度越大會計舞弊與審計失敗形成的可能性越小，當PF大于1-γ或等于時不會形成會計舞弊與審計失敗。由此將1-γ定義為監督懲罰力度的臨界值。

情況一：監管部門的監督懲罰力度大于或等于1-γ

根據審計師最優行為選擇方式，會計舞弊與審計失敗不會形成，為使報告使用效果最大化，監管部門的選擇為（γ，PF）：

maxE［U］＝E［π］-E［S0］-C（P）⑩

s.t.ω+γπ-c(at)?莛ω0，

{at,af}={,0}。

ω0為審計師最低利益需求。

解得：γ=1，P*=0。于是（PF）*=0。說明，激勵機制越強越好，當將一項審計業務包干到個人時，監管部門不用進行監督控制。

情況二：監管部門的監督懲罰力度小于1-γ

同樣是報告使用效果的最大化問題：

maxE[U]=E[π]-E[S0]-C（P）+PF（af）{11}

s.t.ω+γπ+af-PFaf-c（at）-c（af）?莛ω0

{at,af}=A*

解得：γ=1,P*=0（PF）*=0兩種情況的結果完全一樣，但當γ給定時，重新求解{10}則，（PF）*=1-γ并且<0；<0

四、監督懲罰力度分析

{11}將的約束條件代入目標函數，另一階導數＝0，可得：

P*={12}

P*F=<1-γ{13}

P*F為在給定審計報酬激勵方式及懲罰力度條件下，審計最優綜合監督懲罰力度。

對審計最優綜合監督懲罰力度求一階偏導數：

<0,<0

<0，說明P*F與審計報酬激勵方式表現為負相關關系，當監管部門以避免會計舞弊與審計失敗形成為目標時，審計最優監督懲罰力度與審計報酬激勵程度可以互為替換，增加審計報酬程度，相應的監督懲罰力度可以降低；同理，減少審計激勵報酬程度，監管部門就必須加大對審計行為的懲罰力度。

<0，說明P*F與審計監管成本同樣表現為負相關關系，特殊地，當沒有監管成本時，即M0=0，代入博弈模型中：

P*=1，γ=1

將其代入審計師最優行為選擇式中，審計師的最優行為選擇為{at*,a*f}=,0

說明審計師的最優行為選擇是不進行會計舞弊與審計失敗。此種情況比較特殊，一般審計監管成本比較大。

四、結論

本文利用了項目管理中經理人行為博弈模型，分析審計師激勵報酬、審計師的行為選擇和監管部門的監督懲罰之間的關系，得出：為避免會計舞弊與審計失敗的形成或弱化其強度，確保審計師發表干凈的審計意見，應當加大當前的監督與懲罰力度；同時我們發現，監督力度與審計報酬激勵程度可以互為替代，最優的監督懲罰力度隨著審計報酬激勵程度的增加而減少，當將某項審計業務具體包干到個人時，理論上證明不需要再對審計行為進行監管；如果審計監管成本非常大，會計舞弊與審計失敗行為發生的可能性就會非常大。

確保審計師發表干凈的審計意見，為信息決策者提供決策有用的信息，是審計界一直關注的問題。然而面對日益復雜的商業環境，在利益的驅使下，會計舞弊與審計失敗行為的發生成為了一個不可回避的問題，本文在眾多學者研究的基礎上，引入項目管理中經理人行為分析博弈模型，對審計師行為選擇以及監管部門監督懲罰力度之間的關系進行了系統的闡述，為政策制定部門提供相應的理論上的指引。