會計系統論探析

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一、內部會計控制基本目標商榷

財政部頒布的《內部會計控制規范——基本規范》（試行）第6條指出，內部會計控制應當達到以下基本目標：（1）規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整。（2）堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全、完整。（3）確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行。這些可以概括為保證資料真實、保護資產安全、遵守規章制度，但僅只概括了監督職能。作為企業管理重要組成部分的會計工作，不應僅是這樣。從我國會計工作的實踐看，內部會計控制不僅有保護財產安全、保證信息質量的功能，還具有運用會計信息，參與經營決策，參與企業管理，進行責任考評的功能。日本《新版會計學大詞典》釋：Accountingcontrol指“通過會計進行的經營管理。……大體采用兩種方式。第一種方式是：提供會計資料，根據會計資料對計劃和控制作出決斷。第二種方式是：把會計同企業經營組織上的其他系統適當地結合起來，使會計能自動地發揮管理機能。……隨著企業經營規模的擴大，第二種方式的重要性也相對的提高了”。“現代企業的會計管理，不僅要發揮所謂保全財產的消極機能，而且要進一步使用企業資本計算的組織方法，發揮會計控制的積極作用，從企業全局觀點出發，集中地、有效地進行一系列活動，如對各種經濟活動制定計劃、調節其實施過程和評價其實績等等。”這種解釋較只從監督角度看待會計控制，要全面、深刻得多。

和財務報表目標決策有用論或經管責任論比較，和下述管理會計目標比較，《內部會計控制規范——基本規范》（試行）提出的內部會計控制基本目標的提法也不夠概括，不便于記憶，不利于指導實踐。

以成本會計師為主體的美國全國會計工作者協會所屬的管理會計實務公告頒布委員會1982年頒布《管理會計公告：管理會計的目的》。見下圖：

上圖明確提出管理會計的目標是提供信息和參與管理過程，說明了管理會計的工作內容。管理會計的功能和目標應當包括在內部會計控制功能和目標之中。內部會計控制更寬一些，還包括財務會計的控制功能和目標，保證賬賬、賬實、賬表相符，以保證會計報告真實、完整。

二、會計控制基本職能、目標和會計總目標

系統科學指出，“系統同時具有許多目標或特定功能”，“系統功能表達系統結構的目的性，并且是檢驗系統結構的尺度”。系統功能的對應性“是指功能和結構具有相互對應的性質。這一性質可表述為：結構是功能的基礎，功能是結構的表現；結構決定功能，功能反作用于結構”。本質是結構的描述。會計研究說明，“職能是體現會計本質的功能，而目標則是按照信息使用者的要求把會計職能具體化”。本質描述結構，結構決定功能，功能表現結構和本質，目標體現功能，它們是前后一貫的理論范疇。

社會環境對會計目標有重大影響，社會環境的需要、經濟管理的需要必須與會計本質、職能相結合，才能制定會計目標。制定會計目標根本性的依據應是建立會計系統的客觀需要。為什么要建立會計系統？根據節約勞動時間規律，社會發展必須努力節約勞動時間。既要計算勞動時間的節約量和勞動產品的增加量，又要強化經濟管理，以促進勞動時間的節約，促進經濟效益和社會效益的提高。前者形成會計的信息處理結構、信息系統本質、核算職能和提供有用信息的目標；后者形成會計的經濟控制結構、控制系統本質、控制職能和強化經濟管理的目標。前者具有基礎性，后者具有主導性間者互相滲透，相互為用，正如系統科學所強調的“信息和控制是不可分割的，信息論是控制論的基礎”。

正是由于社會環境的作用，各國會計的具體目標，不同時代的會計目標，才會產生差異。

由于會計基本職能表現本質和結構，外聯社會環境，是基本需求與可能的統一，會計目標是會計職能的具體化，應當根據會計基本職能，建立會計的基本目標。

我國大多數會計學者同意會計具有核算和控制兩種基本職能，基于核算職能，產生“提供真實信息”的目標，已成共識。基于會計的控制職能，還應提出“強化經濟管理”的基本目標。會計是經濟管理的重要組成部分。從歷史上看，會計的產生和發展，都為強化經濟管理服務，并直接從事經濟管理活動。會計是包括管理會計、成本會計、財務會計的大系統。包括總會計師在內的會計人員要協同有關部門建立、健全并實施規章制度，加強資金誠本和利潤管理，進行分析、預測、考核，參與經濟決策，這些顯然都屬于管理活動。不僅記賬、算賬、報賬，還要用賬。會計信息，首先并直接為會計人員所用。管理會計參與管理過程，已成共識。即使單就財務會計來講，記賬員要記好賬，首先要對憑證進行審核，要注意所記內容的真實性、合理性。譬如材料賬、商品賬，要注意材料。商品是否數量足、質量好，是否適用或適銷，是否有霉爛變質、損失浪費或貪污挪用，還要經常分析庫存結構，減少或杜絕積壓浪費，協同采購部門提出采購計劃等，都是以強化經濟管理為目標的具體的管理活動。財產清查也是管理活動。隨著知識經濟和會計電算化、網絡化的發展，核算工作有所減輕，控制職能將愈益重要。強化經濟管理意識，對于每一個會計人員來說，都是不可或缺的。每一個會計人員，都要努力當好領導的參謀和助手。《中華人民共和國會計法》第1條規定：會計工作要“保證會計資料真實啟整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序”。1995年頒布的《會計改革與發展綱要》指出，新時期會計改革與發展的總目標和基本原則是：“建立以提高經濟效益為目標，以強化經濟管理為中心，有利于完善經營機制的基層單位會計管理體系。”“堅持強化會計管理職能……的指導思想”。加強基礎工作、強化經濟管理，是突破當前會計工作薄弱環節、提高會計水平的關鍵，因而提出建立核算管理型會計的要求。所以提供真實信息、強化經濟管理，并列為會計的兩大基本目標。

我們贊成把提供有用信息作為會計的基本目標之一，它體現了會計的核算職能和信息系統本質。信息提供了，會計的基本目標就實現了，這顯然是很不夠的，還有大量經濟管理工作要會計人員去做，廣大會計人員都要主動運用信息，強化經濟管理，建立核算管理型會計。

作為會計基本目標之一，我們建議用“提供真實信息”代替“提供有用信息”，因為“有用”的含義已經體現在另一基本目標和會計總目標之中。而真實性是會計信息的生命，是有用性的基礎，不真實的信息，不僅無用，而且十分有害。

從基本目標的構成來看，提供真實信息是基礎，強化經濟管理是主導。提供信息，要從管理的需要出發，為強化經濟管理服務。經濟管理，不僅限于會計人員和會計主體，還包括所有使用會計信息的有關方面。信貸決策、投資決策，都屬于經濟管理。

目標是職能的具體化。會計基本職能是核算和控制，決定會計基本目標是提供真實信息和強化經濟管理。這樣提的優點是：簡明易記，便于指導實踐。具體目標則應當詳細、清楚些。

會計目標是多層次的，基本目標為總目標服務，受總目標指導，總目標指導會計基本目標、具體目標和會計工作。

根據《中華人民共和國會計法》第1條，會計工作的總目標可概括為：提高經濟效益和社會效益，維護社會主義市場經濟秩序。有人認為提高經濟效益和社會效益是企業的總目標，但過于籠統，實難茍同。會計是經濟管理的重要組成部分，是企業管理重要的職能工作。企業的總目標，必然也是會計的總目標，此其一。其二，建立經濟效益會計和社會責任會計，已成共識，就是因為提高經濟效益和社會效益是會計的總目標。黨的十四大確立了社會主義市場經濟的總目標，具有控制職能的會計系統，必須以維護社會主義市場經濟秩序為己任。

從會計總目標來看，“提高經濟效益和社會效益”，體現了市場經濟和各種社會的共同要求，“維護社會主義市場經濟秩序”，則體現了社會主義市場經濟的特殊要求。它們都體現會計的本質和基本職能。

三、對會計控制內容和具體目標的認識

控制是會計基本職能之一，是會計工作的主導職能。其主體是本會計單位和有關單位的會計機構和會計人員，其對象主要是有關的價值運動包括信息流、資金流和物流。從范圍看，會計控制主要是內部控制，即會計單位的內部會計控制。外部投資者、債權人、國家和有關部門，也要運用會計方法，對會計單位實施控制。

會計目標是會計職能的具體化，會計具體目標必然是會計具體職能的具體化。具體職能是根據龐大的會計實踐進行理論概括而提煉出來的。Control德文是kontrolle，為同一詞匯，可譯為管理、調節、監督、稽核，含有操縱、節制、駕馭、支配、掌握等含義。它具有管理概念的基本內容。從外延看，控制包括對事物發展變化的引導（設計運行方向，將活動導向預定目標）、監督（查看活動是否偏離既定目標）和調查修正（對偏離目標的活動進行校正）等三過程，監督是控制的一個過程，把“過程控制”簡單理解為監督是不全面的，在實踐中也不利于發揮會計的職能作用。馬克思所用的控制是廣義的。根據會計控制的形式和內容，作為會計具體職能和具體目標，可概括為下述四方面：

1、規劃——分析經濟情況、參與經濟決策、規劃經濟活動。根據會計信息和其它信息，對財務狀況和成本升降進行分析，對需要研究的經濟情況進行分析，在深入分析的基礎上科學地預測經濟前景，運用決策方法，提出并選擇最優的經濟方案，進行規劃，配合單位領導和有關部門，參與經濟決策，編制經濟預算，制定經濟定額，劃分責任單位，建立責任指標，擬訂完成經濟計劃的措施，促進經營決策的實施。總結經驗，發現問題，找出差距，分析原因，提出改善工作的建議。

2、調節——參與調節經濟活動、處理分配關系。根據計劃（預算）目標采用一定的調節手段，參與調節經濟活動，對經濟活動實施影響，使其按預定目標進行，糾正偏離目標的差異，謀求最佳經濟效益。主要體現在以下三個方面：第一，建立成本管理制度和內部控制制度，制定并實施有關規章制度；第二，協調相關財務關系；第三，參與處理分配關系，提供分配方案等。

3、監督——監督經濟過程，保障資產安全。根據國家的方針政策、財經紀律和財務制度，以及企業的規章制度，加強稽核工作，通過憑證審核、財產清查和內部信息，消除賬賬、賬實不符，保證會計資料真實、完整。堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，發現并揭發貪污浪費行為，防止弊端，確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行。保護資產安全，保護投資者權益。

4、考評——考評經濟責任，提供獎懲標準和依據。實施責任會計，對企業、部門和職工的經營業績進行考核，聯系經濟責任制，獎優罰劣。

上述只是從會計控制的具體功能出發所進行的歸納。確認、計量、報告、分析，是會計基本職能核算的體現，用以認識、反映會計對象；規劃、調節、監督、考評，是會計基本職能控制的體現，用以控制會計對象。可否認為：基本職能體現在具體職能中，具體職能是基本職能的具體化和拓展。而且具體目標，多種多樣。每一項會計工作都有自己的具體目標。各種目標還有自己的數量目標、質量目標。譬如：真實性、相關性、可比性、一貫性、明晰性等，是會計信息的質量目標；合法性、合理性、預見性、嚴密性等，是會計控制的質量目標；效益性、適用性、公正性、及時性、重要性、全面性等是核算與控制的共同的質量目標。

四、新職能、目標體系的優點

1、概括全面，能夠準確說明財務會計和管理會計的各層次的職能和目標。克服了把財務報告目標擴大為包括管理會計在內的會計目標的缺陷。“提供真實信息”可以包括決策有用論、經管責任論以及各方面需要的各種信息。“強化經濟管理”，不僅是財務會計的目標，更是管理會計的目標。基本目標和總目標是各種會計工作的目標。

2、體現環境特征和時代要求。新目標體系體現了建立社會主義市場經濟體制的基本要求，符合我國的實際。兩大基本目標和總目標，更是針對時弊，有利于加強會計基礎工作，建立核算管理型會計。

3、體現會計本質，體現會計系統運行規律的要求。根據系統理論，本質是“結構的描述”。會計工作系統包括密切聯系、互相滲透的信息處理結構和會計管理結構。兩系統運行的規律性要求是提供真實信息。強化經濟管理，是維護社會主義市場經濟秩序。提高經濟效益和社會效益。這些，充分體現在會計目標中。

4.促進會計理論和會計改革的發展，指導會計實踐。新的會計職能、會計目標體系是既借鑒國際經驗，又繼承我國會計基本理論的研究成果而發展之；既強調會計基礎工作，又突出會計控制職能。按照質量目標，提供真實信息與強化經濟管理，同時并舉，較之已有的會計基本目標的幾種提法，更為全面、合理；具體職能和具體目標也是對會計工作內容和要求的較為全面的概括。可以更好地指導會計準則的制定，推動會計工作的發展。會計職能系統。會計目標系統不僅自成系統而又密切聯系，組成會計基礎理論體系的子系統。

這樣，會計環境、動因、職能、本質、目標、作用，密切聯系，成為邏輯嚴密的前后一貫的會計基礎理論體系。

會計職能系統。會計目標系統，既有作為“商業語言”的共同性，又有體現社會環境特色的特殊性。在建立中國特色的會計理論與方法體系中，不是老生常談而是亟待研究的、有利于指導會計改革與會計實踐健立核算管理型會計的重要課題。