會計(jì)行為的激勵(lì)與約束因素詮釋
時(shí)間：2022-04-26 09:06:00
導(dǎo)語：會計(jì)行為的激勵(lì)與約束因素詮釋一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。
摘要：在以歷史成本為計(jì)量屬性的財(cái)務(wù)報(bào)告框架下，適度的穩(wěn)健性有助于公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。防范會計(jì)人員的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，但是過度的穩(wěn)健性又會對會計(jì)信息產(chǎn)生負(fù)面影響，因此有必要對穩(wěn)健性會計(jì)行為進(jìn)行一些約束。
關(guān)鍵詞：會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；穩(wěn)健性；風(fēng)險(xiǎn)；激勵(lì)
從行為學(xué)的角度講，人的行為是受動(dòng)機(jī)支配的。動(dòng)機(jī)是行為人受外在環(huán)境刺激后所產(chǎn)生的內(nèi)在心理需求。會計(jì)環(huán)境的不確定性和會計(jì)職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)性，使會計(jì)人員產(chǎn)生了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和損失的動(dòng)機(jī)。
1.會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)激勵(lì)。會計(jì)的工作環(huán)境、反映對象是復(fù)雜和不確定的，會計(jì)的服務(wù)對象之間(有些只是潛在的)往往存在著利益沖突。會計(jì)信息的提供者可能無法準(zhǔn)確地知道其服務(wù)對象及其具體的信息需求。財(cái)務(wù)會計(jì)主要是事后反映，無法將企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況等所有方面毫無遺漏地予以“如實(shí)”反映。會計(jì)人員迫于某一利益集團(tuán)的壓力或因判斷失誤，可能會導(dǎo)致自己對會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量狀況做出過于樂觀或者過于悲觀的估計(jì)。所以，會計(jì)信息的數(shù)量和質(zhì)量不可能完全達(dá)到每一個(gè)會計(jì)信息使用者決策的要求。
(1)會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源在于會計(jì)環(huán)境的不確定性。現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)主要是反映過去，但是也要預(yù)測未來(如售后服務(wù)承諾支出)。未來會計(jì)事項(xiàng)不是市場交易的結(jié)果，需要借助于會計(jì)人員的主觀判斷和估計(jì)，所以難免與事實(shí)不符。
(2)會計(jì)信息供給不足導(dǎo)致會計(jì)信息的真實(shí)性有限。會計(jì)信息(公開的會計(jì)信息)是公共產(chǎn)品，誰都可以使用，但是誰都無需支付對價(jià)。會計(jì)信息的這一性質(zhì)激發(fā)了會計(jì)人員在處理會計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)的成本效益動(dòng)機(jī)，從而導(dǎo)致了會計(jì)信息供給不足，即會計(jì)產(chǎn)品市場失靈。政府會計(jì)管制只能部分地解決市場失靈的問題，而不能解決所有的問題。
(3)會計(jì)人員是會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要責(zé)任人。在會計(jì)訴訟中，會計(jì)人員通常處于不利地位，這激發(fā)了會計(jì)人員自我保護(hù)的本能。鑒于此，各國會計(jì)準(zhǔn)則制定組織均傾向于推行穩(wěn)健性原則，以避免會計(jì)從業(yè)人員過多地卷人會計(jì)訴訟案件之中。值得注意的是，美國發(fā)生一系列財(cái)務(wù)丑聞之后，各國政府都不同程度地加大了會計(jì)監(jiān)管力度，更多地借助于法律武器懲治財(cái)務(wù)欺詐。隨著司法的介人，會計(jì)規(guī)則受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。司法介人意味著會計(jì)人員要對會計(jì)舞弊承擔(dān)更多的舉證責(zé)任，因此采取更加謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度無疑是會計(jì)人員明智的選擇。
2司法介入激勵(lì)。有些會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與制度有關(guān)，如歷史成本計(jì)量屬性所造成的資產(chǎn)反映失實(shí)，這不是會計(jì)行為能夠改變的，應(yīng)當(dāng)由制度承擔(dān)責(zé)任;有些風(fēng)險(xiǎn)只與會計(jì)行為有關(guān)，如對不確定性會計(jì)事項(xiàng)的誤判是會計(jì)行為的結(jié)果，是要由會計(jì)人員承擔(dān)責(zé)任的。但企業(yè)利益相關(guān)者卻不這么看，不管是什么原因，會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一旦變?yōu)閾p失，其結(jié)果并沒有什么不同。會計(jì)信息使用者只要感知并遭受到了這些損失，就可能通過外部監(jiān)管機(jī)制或民事賠償機(jī)制向會計(jì)人員索賠。所以，會計(jì)人員在法律訴訟面前是非常被動(dòng)的，防范風(fēng)險(xiǎn)是頭等大事。
(1)司法實(shí)踐注重證據(jù)的激勵(lì)作用。會計(jì)信息是為投資決策服務(wù)的，投資者只要投資于企業(yè)，即可推定其決策是根據(jù)企業(yè)所提供的會計(jì)信息做出的，會計(jì)人員便有責(zé)任對其決策的正確性提供信息保障。如果投資者根據(jù)高估了企業(yè)價(jià)值的會計(jì)信息做出了錯(cuò)誤的決策，則可以斷定是會計(jì)人員的失職行為造成的，其證據(jù)即為投資者的投資行為和投資損失;如果投資者沒有根據(jù)低估了企業(yè)價(jià)值的會計(jì)信息做出決策，其所失去的潛在投資收益，同樣是會計(jì)人員的失職行為造成的，但因?yàn)橥顿Y者沒有采取具體的行動(dòng)，其損失由于缺乏有效的證據(jù)而得不到法律的支持。同樣是基于證據(jù)方面的原因，司法實(shí)踐往往強(qiáng)調(diào)對投資損失的補(bǔ)償而不支持對機(jī)會成本的補(bǔ)償。投資者決策所需要的是公允反映企業(yè)價(jià)值的會計(jì)信息，特別是不確定性收益和不確定性損失等重要信息，但這些信息往往由于證據(jù)的原因和會計(jì)人員自我保護(hù)的需要被規(guī)避掉了。由此可見，穩(wěn)健性原則是會計(jì)從業(yè)人員在長期會計(jì)實(shí)踐中提煉出來的一條重要法則，其可以使會計(jì)人員避免因法律訴訟而遭受損失。但如果換一個(gè)角度重新思考上述問題則可以發(fā)現(xiàn)，正是由于企業(yè)的價(jià)值被低估了，才能夠避免那些業(yè)績不是非常好的企業(yè)進(jìn)人投資者的視野，對投資者的利益也能夠起到保護(hù)作用。
(2)利益相關(guān)者只對直接損失有所感知的激勵(lì)作用。如上所述，如果投資失誤是由高估了企業(yè)價(jià)值的信息造成的，那么投資者不但可以感知到這些損失，而且會有確鑿的證據(jù)來支持其索賠請求;如果投資者失去了投資良機(jī)是由于低估了企業(yè)價(jià)值的信息造成的，那么投資者不但對于這些損失(只是機(jī)會成本損失)難以感知，而且沒有確鑿的證據(jù)來支持其索賠請求。所以，會計(jì)人員只對投資者的直接損失負(fù)責(zé)。鑒于此，理性的會計(jì)人員理所當(dāng)然地要選擇“少估收益，多估損失”，會計(jì)規(guī)則因此越來越保守。
3.利益相關(guān)者利益激勵(lì)。企業(yè)的投資者特別是大股東，往往比較注重企業(yè)的長期發(fā)展，不希望企業(yè)有太大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)危機(jī)。穩(wěn)健性會計(jì)處理方法可以夯實(shí)資產(chǎn)、消除潛在虧損，能夠滿足投資者追求長遠(yuǎn)利益的需求。股東對風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度必然會通過契約機(jī)制傳遞給會計(jì)人員，并將其演繹成會計(jì)人員的職業(yè)態(tài)度。
(1)資本保全激勵(lì)。基于防范投資風(fēng)險(xiǎn)考慮，股東往往會通過管理契約明示或者暗示會計(jì)人員要謹(jǐn)慎從事，避免高估企業(yè)收益，如對于提前確認(rèn)收益或者不適當(dāng)?shù)卮_認(rèn)不確定性收益所帶來的利潤分配問題，往往會要求會計(jì)人員足額地提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，謹(jǐn)慎地對待或有收益。
(2)現(xiàn)金保全激勵(lì)。實(shí)證研究表明，現(xiàn)金流量不足會引發(fā)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)經(jīng)理的主要精力通常都會放在現(xiàn)金的籌措和運(yùn)用上。現(xiàn)金流量不足與會計(jì)政策選擇不當(dāng)有關(guān)，尤其是與收人和費(fèi)用確認(rèn)不當(dāng)有關(guān)。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加劇了企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不穩(wěn)定性，最終又會演化為嚴(yán)重的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。所以，會計(jì)人員一般都會自覺或者不自覺地將注意力集中在現(xiàn)金流量的安排上，如:謹(jǐn)慎地確認(rèn)收人和費(fèi)用，有助于減輕利潤分配對現(xiàn)金需求的壓力;充分地提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，把部分利潤轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，等于把現(xiàn)金存人股東的定期資本賬戶上，股東對此是沒有理由反對的，控股大股東尤其如此。
會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對會計(jì)穩(wěn)健性激勵(lì)的結(jié)果會導(dǎo)致會計(jì)人員過于穩(wěn)健。過于穩(wěn)健與過于樂觀都會對利益相關(guān)者的正確決策產(chǎn)生不利的影響和不同的經(jīng)濟(jì)后果，從而影響利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。所以，會計(jì)人員必然要與利益相關(guān)者博弈，與制度規(guī)則博弈。
1.非中立盈余管理。根據(jù)契約理論，企業(yè)
是由一系列契約組成的集合體。企業(yè)中的契約有一些是直接以會計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的，如管理報(bào)酬契約、債務(wù)協(xié)議等，而另外一些則與會計(jì)信息有著隱含的聯(lián)系，如勞資合同、人競爭和主管的變動(dòng)、審計(jì)合約等。受管理報(bào)酬契約的激勵(lì)，企業(yè)管理層通常會對企業(yè)盈余進(jìn)行有計(jì)劃的安排，如高估收人、低估費(fèi)用，使管理報(bào)酬契約產(chǎn)生對自己有利的經(jīng)濟(jì)后果。此外，企業(yè)管理層出于融資便利考慮，如未上市擬取得上市資格、上市公司為取得配股資格、避免停市和退市，往往也會授意會計(jì)人員高估收人、低估費(fèi)用，從而產(chǎn)生對自己有利的契約后果。
非中立盈余管理以操縱利潤為手段，以影響契約的經(jīng)濟(jì)后果為目的，以高估收人、低估費(fèi)用為特征，往往導(dǎo)致穩(wěn)健不足，正好對過度穩(wěn)健形成制衡。當(dāng)然，非中立盈余管理在某一特定的階段也會對利潤進(jìn)行反向操作，導(dǎo)致過度穩(wěn)健，但是其目的決定了過度穩(wěn)健最終還是會進(jìn)人穩(wěn)健不足的軌道。如基于某種特定目的，將報(bào)告期利潤暫時(shí)隱瞞起來，以期來年利潤出現(xiàn)跳躍式的增長。
會計(jì)信息系統(tǒng)由于存在諸如過度穩(wěn)健和穩(wěn)健不足等相互制衡的機(jī)制，任何操縱利潤的行為對契約后果的影響其實(shí)并沒有想象中的那么大。同樣是基于這個(gè)原因，盡管會計(jì)信息受到操縱的可能性非常大，但是其在利益相關(guān)者決策中至高無上的地位仍無法撼動(dòng)。
2.非商業(yè)目的關(guān)聯(lián)方交易。非商業(yè)性的關(guān)聯(lián)方交易指的是關(guān)聯(lián)方通過對交易活動(dòng)的刻意安排(如對交易對象、交易時(shí)間、交易價(jià)格等有特定目的的選擇)，而不是按照一般的和公平的交易價(jià)格、公認(rèn)的商業(yè)慣例和規(guī)則進(jìn)行商業(yè)交易，以轉(zhuǎn)移利潤，達(dá)到干預(yù)契約后果或者規(guī)避納稅義務(wù)的目的。
如上所述，企業(yè)契約(尤其是管理層報(bào)酬契約)的經(jīng)濟(jì)后果主要取決于會計(jì)業(yè)績指標(biāo)，無疑會誘發(fā)企業(yè)管理層干預(yù)利潤的動(dòng)機(jī)，這一結(jié)論已為大量的實(shí)證研究所證明。我國不少上市公司每逢年末都會采取突擊行動(dòng)進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易，對利潤進(jìn)行粉飾和轉(zhuǎn)移，力保配股資格不失。與非中立盈余管理一樣，以“制造利潤”為手段的非商業(yè)性的關(guān)聯(lián)方交易，在客觀上對以“隱瞞利潤”為手段的過度穩(wěn)健形成制衡。但是，非商業(yè)性的關(guān)聯(lián)方交易同樣是對公認(rèn)會計(jì)原則的濫用，其本身也應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格控制。
3.制度安排約束。按照穩(wěn)健性原則，如果資產(chǎn)的價(jià)值降到了歷史成本之下，則需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以便更真實(shí)地反映資產(chǎn)的公允價(jià)值，同時(shí)將資產(chǎn)減值損失減記當(dāng)期利潤;如果已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價(jià)值重新恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)對原來計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，同時(shí)將轉(zhuǎn)回的減值損失增記當(dāng)期利潤。也就是說，資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)要影響到利潤的變動(dòng)。只有如此，在現(xiàn)行的歷史成本財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告框架下，財(cái)務(wù)報(bào)告才能相對公允地反映其真實(shí)價(jià)值(相對公允指的是資產(chǎn)的公允價(jià)值不容許上升到歷史成本之上)。為此，財(cái)務(wù)報(bào)告的重心不可避免地要由利潤表向資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)移。這一現(xiàn)象反映了投資者重視資產(chǎn)甚于利潤。不難理解，資產(chǎn)減值損失的主要和最后的承擔(dān)者是股東，企業(yè)財(cái)產(chǎn)的剩余索取權(quán)由股東享有。資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目與利潤表項(xiàng)目之間的這一反向聯(lián)動(dòng)性，對會計(jì)人員既是一種兩難選擇，也是一個(gè)操縱利潤的好機(jī)會。因?yàn)橘Y產(chǎn)公允價(jià)值的確定在很大程度上還要依賴于會計(jì)人員的主觀判斷，特別是在我國資本市場發(fā)育不很充分的情況下。
綜上所述，穩(wěn)健性原則產(chǎn)生于會計(jì)人員防范風(fēng)險(xiǎn)的需要，是會計(jì)人員職業(yè)責(zé)任加大的結(jié)果。從會計(jì)信息可靠性角度講，即使在會計(jì)報(bào)表日資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)降低，會計(jì)人員也無需對其進(jìn)行調(diào)整;但從投資者角度講，這些資產(chǎn)貶值的信息與投資者的決策是密切相關(guān)的，不能因會計(jì)人員防范風(fēng)險(xiǎn)的原因而堅(jiān)持歷史成本原則。為投資者提供穩(wěn)健的會計(jì)信息，對投資風(fēng)險(xiǎn)予以必要的揭示，不但是會計(jì)人員的道德責(zé)任，而且是其必須承擔(dān)的法律義務(wù)。