會計成本計量創(chuàng)新發(fā)展思考

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摘要：歷史成本原則是傳統(tǒng)會計理論的一大基石，而在現(xiàn)代會計環(huán)境下，會計計量中心從成本計量到價值計量的變革，必然引起會計觀念的徹底變革。傳統(tǒng)會計理論的支柱，包括權(quán)責發(fā)生制、可靠性原則、穩(wěn)健主義、會計要素定義等，都受到了不同程度的沖擊，而在此中崛起的卻是充分揭示和實質(zhì)重于形式原則。

歷史成本計量是傳統(tǒng)會計計量的核心，在強調(diào)收益計量且相對穩(wěn)定的傳統(tǒng)會計環(huán)境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責任履行情況的優(yōu)勢而被廣為推祟。然而，現(xiàn)代會計環(huán)境及信息需求者對會計信息的需求，自70年代以來發(fā)生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計量模式的適時提出；隨著世界經(jīng)濟局勢的巨大變化，高新技術(shù)被大量的采用，信息技術(shù)的發(fā)展，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，加之會計信息使用者對會計信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來越高，歷史成本計量受到了嚴重挑戰(zhàn)。公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等價值計量基礎(chǔ)，可以隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，及時反映資產(chǎn)價值的變化和風(fēng)險，具有高度決策相關(guān)性，并且能披露傳統(tǒng)會計所無法處理的自創(chuàng)商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產(chǎn)負債表更能體現(xiàn)企業(yè)價值，提高了會計信息在經(jīng)濟信息系統(tǒng)中的地位。因而打破了歷史成本法“一統(tǒng)天下”的神話，引起了會計計量模式的變革。

歷史成本計量屬于傳統(tǒng)會計理論的一個重要組成部分，它與傳統(tǒng)會計理論的其他組成部分息息相關(guān)，同時也體現(xiàn)了傳統(tǒng)會計觀念的方方面面。會計計量模式的變革，必然引起傳統(tǒng)會計觀念的變革。因而，會計理論的根本改善，將可能始于會計計量模式的變革。

一、可靠性與相關(guān)性的二難選擇

在傳統(tǒng)會計模式下，可靠性是最重要的會計信息質(zhì)量要求。可靠性原則與歷史成本原則及穩(wěn)健主義緊密相聯(lián)，反映了會計人員傳統(tǒng)的價值取向，即會計應(yīng)以事后反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據(jù)確鑿的，且排斥主觀的估計和預(yù)測，以降低會計報表使用者的財務(wù)風(fēng)險，更進一步說是降低會計人員的職業(yè)風(fēng)險。

對于當今的投資者、債權(quán)人和其他會計信息使用者，會計信息要于決策有用，還必須能夠幫助用戶預(yù)測將來事項的結(jié)果，或者去證實和糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。相關(guān)性就是會計信息所表現(xiàn)出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。

可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全，可靠性是面向過去的會計信息質(zhì)量特征，而相關(guān)性是面向未來的會計信息質(zhì)量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關(guān)性的目的在于決策；相關(guān)性中的預(yù)測和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預(yù)測性，再可靠的信息，其相關(guān)性也會大大削弱。

歷史成本計量是所有會計計量方法中最具可靠性的，而更具相關(guān)性的價值計量將取代其成為會計計量的中心，這無疑是可靠性與相關(guān)性權(quán)衡的結(jié)果。我們可以清醒地認識到，首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。其次，通貨膨脹和知識經(jīng)濟時代資產(chǎn)新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優(yōu)勢——可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價變動的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映被計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而，無論從客觀實際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強調(diào)成本計量而排斥價值計量是站不住腳的。

二、穩(wěn)健主義原則的弊端

穩(wěn)健主義可以說是經(jīng)理人員、審計人員、投資者和會計人員共同的“價值取向”。人們給其的定義是“會計人員要低估資產(chǎn)和收益，高估負債和損失”。實質(zhì)是人們在從事經(jīng)濟活動時，對各種不確定因素所采取的謹慎的或保守的態(tài)度。

穩(wěn)健主義可以追溯到中世紀財產(chǎn)托管人對其受托責任解脫所采取的策略——不預(yù)計托管財產(chǎn)的增值是托管人減輕責任的自我保護方式。這種減輕責任的考慮逐漸為以后的會計界所認可。鑒于類似的原因，美國的會計職業(yè)界在本世紀初開始討論穩(wěn)健原則，但對穩(wěn)健原則的普遍關(guān)注是在30年代經(jīng)濟危機之后，反思中人們認為，在大危機之前虛夸利潤和粉飾經(jīng)營前景的會計報告的泛濫，導(dǎo)致了各方面對經(jīng)濟的“盲目”樂觀，是引發(fā)大危機的一個重要原因，由此，穩(wěn)健主義的地位得到最終的確立。

然而，對穩(wěn)健主義的最大批評是其在強調(diào)穩(wěn)健的同時喪失了會計信息的可靠性和相關(guān)性，在會計計量領(lǐng)域最能顯示這種弊端。第一，在穩(wěn)健主義原則下，人們只傾向確認或有負債或損失，不確認或有資產(chǎn)；只接受具有歷史成本的資產(chǎn)計量，而不接受對資產(chǎn)價值的預(yù)測和估計，忽視“能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入”這一資產(chǎn)的本質(zhì)特征，只強調(diào)資產(chǎn)價值的可驗證性，因而將對企業(yè)會計信息使用者有巨大價值的會計信息拒絕于會計報告之外。第二，只反映不確定的損失，不反映不確定的收益。例如，對應(yīng)收帳款的壞帳損失可以提取備抵資金，而對物價變動引起的資產(chǎn)持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，這種以犧牲會計數(shù)據(jù)的真實性為代價的穩(wěn)健主義，在會計信息使用者對“充分揭示”和“重要性”原則要求甚高的今天，是不合時宜的，而且在穩(wěn)健的背后潛藏著極大的投資決策風(fēng)險。

三、權(quán)責發(fā)生制的困惑

權(quán)責發(fā)生制與歷史成本原則一樣，是傳統(tǒng)會計的理論支柱，它包含收入實現(xiàn)原則和費用配比原則。但這兩項原則在現(xiàn)代會計環(huán)境中已面臨困境。

傳統(tǒng)會計的收入實現(xiàn)原則又稱收入確認規(guī)則，包括以下三項內(nèi)容：交易和事項的發(fā)生，資產(chǎn)價值的可計量性，收益過程基本完成。但它們都不同程度地受到現(xiàn)代會計計量需求的沖擊。

(1)交易和事項的發(fā)生。傳統(tǒng)會計觀念認為，企業(yè)必須作為參與交易的一方，強調(diào)以商品和勞務(wù)的銷售作為確認營業(yè)收入的依據(jù)。由于強調(diào)這一點，自然認為歷史成本是資產(chǎn)計價最切實可行的基礎(chǔ)，它為會計記錄提供了客觀和可靠的證據(jù)。然而，在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境中，即使企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)過去沒有實際發(fā)生，銷售業(yè)務(wù)沒有出現(xiàn)，價值計量仍可成為資產(chǎn)計量的工具。自創(chuàng)商譽的確認計量就不是以企業(yè)購并業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提；衍生金融工具的初始計量依據(jù)僅是證明風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給企業(yè)的合約，并不是實際的交易，其再計量的依據(jù)也不是實際交易，而是未實現(xiàn)的市場公允價值。因而，此項原則似乎受到了一定的動搖。

(2)資產(chǎn)價值的可計量性。權(quán)責發(fā)生制下的營業(yè)收入是一定時期內(nèi)提供商品或勞務(wù)而流入企業(yè)的資產(chǎn)，假如資產(chǎn)的價值不能客觀地計量，那么就不應(yīng)視為已經(jīng)發(fā)生了營業(yè)收入。然而，在現(xiàn)代會計業(yè)務(wù)中，有許多未來現(xiàn)金流入的價值是不確定的，只能通過預(yù)測估算的方法確定其價值；可見，資產(chǎn)價值的可計量性作為收入實現(xiàn)標準又有一定的松動。

(3)收益過程基本完成。收入確認原則認為，在一般情況下，在一個經(jīng)營周期或收益過程完成以后(收到現(xiàn)金或取得收回現(xiàn)金的權(quán)力)，營業(yè)收入才會全部實現(xiàn)。然而現(xiàn)實情況是：自創(chuàng)商譽、衍生金融工具和人力資源的計量都可以不考慮收益過程是否完成，通貨膨脹會計和衍生金融工具會計中持有利得的計價并不考慮其是否真正實現(xiàn)。

傳統(tǒng)會計的費用配比原則認為：費用是產(chǎn)生營業(yè)收入所耗費的資源。由此，費用確認與收入確認兩者是密切相關(guān)的，確認費用不能孤立地進行，不能與收入的發(fā)生分割開來。因此，費用的確認亦稱費用的配比，如果費用與收入沒有直接關(guān)聯(lián)，則須采用系統(tǒng)而合理的分攤方式確認，費用的這種分攤過程是傳統(tǒng)會計最重要的實務(wù)，卻也正是現(xiàn)代會計學(xué)家批評的重點。因為費用分配過程看似基于歷史成本，具有客觀性和可驗證性，然而主觀判斷和估計卻充斥其中，不論存貨計價、固定資產(chǎn)折舊，還是間接費用的分配，都存在多種方法和選擇，損益計算幾乎成了一個可以任意調(diào)節(jié)的過程。這也是歷史成本計價的可靠性倍受責難的地方。

此外，由于知識和金融資產(chǎn)所帶來的未來現(xiàn)金流入或流出都是極不確定的，與之相對的收入、費用本身也具有不確定性，若將此類收入和費用勉強配比的話，就很難解釋企業(yè)的損益。倒不如干脆采用與權(quán)責發(fā)生制相對應(yīng)的現(xiàn)金流動制，反而能避免人為的分配和估計。

四、越來越重要的充分揭示原則和實質(zhì)置于形式原則

在傳統(tǒng)會計理論中，充分揭示和實質(zhì)重于形式原則遠沒有可靠性、歷史成本、權(quán)責發(fā)生制這些原則被人們所重視，但隨著以歷史成本原則為中心的傳統(tǒng)會計的弊端逐漸被人們所認識，充分揭示原則和實質(zhì)重于形式原則也越來越引起人們的注意。

近年來，對傳統(tǒng)會計報表的批評主要集中在：①采用歷史成本計價，導(dǎo)致信息嚴重失真；②諸如自創(chuàng)商譽、人力資源和衍生金融工具等重要信息無從反映；③損益數(shù)據(jù)中人為調(diào)節(jié)的成分太多，不能反映企業(yè)的真實情況；④只反映經(jīng)營損益，不反映資產(chǎn)利得，不能完整地反映企業(yè)的經(jīng)營成果；⑤定期編報，時效性太差，信息使用者只能得到過時的信息；⑥立足于過去的交易和事項，反映未來趨勢的信息太少；⑦報表數(shù)據(jù)的來源復(fù)雜，各種會計處理的備選方案太多，使報表可讀性喪失殆盡；⑧報表的編制和構(gòu)成因素過于復(fù)雜，加大了注冊會計師的職業(yè)風(fēng)險。從以上批評我們可以看到，除了對報表體系本身的批評外，會計信息披露不足是人們對會計報表的主要指責。隨著社會經(jīng)濟的迅速發(fā)展，企業(yè)需要披露的會計信息范圍在不斷擴大。依據(jù)充分揭示的會計原則，會計主體應(yīng)披露重要的全部經(jīng)濟信息，它包括全面性、適當性、公正性三方面的要求。現(xiàn)行報表存在信息披露不足的問題，其根源在于成本計量和傳統(tǒng)會計確認方式的不足。上述批評的①—④條以及第⑥條，與其說是現(xiàn)行報表體系的弊端，不如說是歷史成本計量的弊端——不僅造成會計信息的失真，而且造成重要會計信息缺失。因而，對充分揭示原則的重視，實質(zhì)上也推進了會計確認和計量方式的變革。

實質(zhì)重于形式原則可以理解為，由于交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟信息系統(tǒng)的會計，應(yīng)當根據(jù)交易或事項的實質(zhì)而非形式進行確認、計量和披露。具體而言，應(yīng)以經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生是否導(dǎo)致相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移為判別標準。

關(guān)注實質(zhì)重于形式原則其實與注重會計信息的相關(guān)性是同出一轍的，是統(tǒng)一在提供決策有用信息這一財務(wù)目標下的兩種會計行為規(guī)范。然而，傳統(tǒng)的會計理論從財務(wù)報表要素的定義、會計確認標準和會計計量標準三方面阻礙了決策有用信息進入會計報告體系。其中歷史成本法從計量可能性上杜絕了引起企業(yè)風(fēng)險與報酬實質(zhì)性變化的交易與事項的揭示。而公允價值等價值計量形式的出現(xiàn)，打破了計量領(lǐng)域的清規(guī)戒律，使金融合約、知識產(chǎn)權(quán)等重要信息得以計量。會計計量基礎(chǔ)的變革，反映了人們在實質(zhì)重于形式原則上的務(wù)實精神，最終將促進反映交易和事項實質(zhì)的會計信息的揭示。

五、財務(wù)報表要素的重新定義

1989年國際會計準則委員會在(財務(wù)報表編報框架)的公告中，提出符合會計要素的定義必須包括兩個條件：其一，與該項目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟利益極有可能將流入或流出該企業(yè)；其二，該項目的成本或價值能夠可靠地被計量。

可見，傳統(tǒng)財務(wù)報表要素的定義是對過去交易或事項結(jié)果的確認，盡管著眼點在未來，但所關(guān)注和要確認的信息卻是歷史信息。所以，采用成本計量來反映會計要素的具體數(shù)額，與傳統(tǒng)會計要素定義互相匹配。

傳統(tǒng)會計要素定義強調(diào)了三點：第一，會計要素起源于過去的交易；第二，未來經(jīng)濟利益流入或流出的方向確定；第三，未來經(jīng)濟利益流入或流出的金額確定。然而在現(xiàn)代會計環(huán)境下，一些重要的交易與事項并不能滿足或同時滿足上述三個條件，其中最具代表性的是衍生金融工具。首先，大多數(shù)衍生金融工具合約所規(guī)定的主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)的履行，其立足點是將來而非過去，過去發(fā)生的只是數(shù)量極少的承諾費或保證金，而占主導(dǎo)地位的合約標的都在將來發(fā)生。其次，未來經(jīng)濟利益或資源的流入和流出方向很難確定。如在雙向期權(quán)交易中合同買方既可以行使買方期權(quán)，也可以行使賣方期權(quán)，因此，某種經(jīng)濟資源既可能是流出也可能是流入。最后，衍生金融工具的成本和公允市價無法準確地計量。其它如自創(chuàng)商譽、人力資源等都不完全符合傳統(tǒng)會計要素定義。如果將這些交易和事項拒絕于財務(wù)報表之外，即使采用附注或補充報表的形式，也不能充分揭示此類與決策高度相關(guān)的信息。從“實質(zhì)重于形式”原則出發(fā)，此類會計信息應(yīng)該被會計報表確認。

于是，對財務(wù)報表要素重新定義的要求自然產(chǎn)生了。對衍生金融工具的定義，便是在這種要求下進行并取得一定進展的。IASC在其第48號征求意見稿(金融工具)(ED48)中提出了金融資產(chǎn)和金融負債初始確認的兩條標準，即：(1)與金融資產(chǎn)或金融負債相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬已經(jīng)實質(zhì)上轉(zhuǎn)移到了本企業(yè)；(2)企業(yè)所獲取的金融資產(chǎn)的成本或公允價值或所承擔金融負債的金額必須可以可靠地予以計量。

雖然上述兩條標準中未直接提出可定義性，但是由于其所界定的前提是金融資產(chǎn)和金融負債的初始確認，所以可以認為它實際上隱含了“可定義性”這一標準。而IASC關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負債的定義本身，就是對現(xiàn)行會計理論中資產(chǎn)和負債定義的一種突破，即認為金融資產(chǎn)不僅指現(xiàn)金和對另一個企業(yè)的所有權(quán)工具，而且還包括從另一個企業(yè)收取現(xiàn)金或另一項金融資產(chǎn)的合同性權(quán)利以及在潛在有利的條件下，與另一個企業(yè)交換金融工具的合同性權(quán)利；金融負債則是指向另一個企業(yè)交付現(xiàn)金或另一項金融資產(chǎn)的合同性義務(wù)以及在潛在不利的條件下，與另一個企業(yè)交換金融工具的合同性義務(wù)。很明顯，這兩個定義已經(jīng)突破了資產(chǎn)和負債是“過去交易的結(jié)果”這一現(xiàn)行的會計觀點。

其次，在上述確認的第(1)條標準中，已不再強調(diào)被定義項目對企業(yè)未來經(jīng)濟利益的影響，而是強調(diào)與被確認項目相關(guān)的風(fēng)險和報酬在實質(zhì)上的轉(zhuǎn)移。毫無疑問，將風(fēng)險和報酬的實質(zhì)轉(zhuǎn)移作為會計初始確認(定義)的依據(jù)，這是一個很大的突破。傳統(tǒng)會計所處理的事項一般都是確定性的或不確定性很小的，而當今的會計環(huán)境卻充滿不確定性和風(fēng)險，如果將不確定項目僅作為不能定義的表外項目反映，會給報表使用者帶來極大的“表外揭示風(fēng)險”。

當然，對會計報表要素的重新定義意味著對會計理論和方法的根本性變革，這將是個漫長而復(fù)雜的過程，而且會受到“成本效益”原則的極大限制。但是我們應(yīng)該看到，大量表外事項的會計確認和計量需要，終究會促進這一進程的最終完成。