會計制度變遷研究論文

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制度是為決定人們的相互關系而人為設定的一些規則，其主要作用是通過建立一個人們相互作用的穩定的（但不一定有效的）結構來減少不確定性（諾斯，中譯本，1994）。與會計相關的一些制度同樣符合新制度經濟學中的“制度”含義。包括所有有關會計的法律、法令、規則、準則、辦法等先面的內容。現階段由于計劃經濟和市場經濟新舊兩種體制摩擦的存在，我國經濟更多體現轉型期社會的特點。而轉型經濟過程中制度變遷研究最有效方法是路徑依賴分析框架。所謂路徑依賴，是具有正反饋機制的體系一旦在外部偶然性事件的影響下被系統所采納，便會沿著一定的路徑發展演進，而很難為其他潛在的甚至更優的體系所代替。這條路徑可能使經濟和政治制度進入良性循環的軌道，迅速優化，也可能順者原來錯誤路徑下滑，甚至被鎖定在某種無效率的狀態。科斯（Coase）把制度存在是既定的或外生化的思想轉變為經濟制度的內生化分析。諾斷(North）從經濟史角度論證了經濟制度的變化來自于一些基本經濟條件的突然的或斷裂性的變化。用新制度經濟學的制度內生化思想來認識會計制度創新是很有意義的。

實際上我國會計制度自80年代起逐漸由“計劃主導型”向“轉軌經濟型”與“公眾模式”并重的變遷。1980年10月全國會計工作會議提出會計改革問題，1984年10月全國會計工作座談會上提出《關于會計業務改革的設想向論稿）》、《會計改革綱要（試行）》及1985年的《會計法》直到1992年《企業會計準則》制定前，我，國會計規范體系一開始便具有高度權威性和法規特征，也可以說是政策選擇或法律規范。從1985年初第一張社會公開發行股票到1990年末上海證券交易所成立，上市公司會計信息披露規范化問題便提到議事日程。1992年《股份制試點企業會計制度》及隨后的《企業會計準則》（1993年）、1998年《股份有限公司會計制度》各項具體會計準則的頒布實施，明顯體現了先“增量”改革，即新的經濟成分或新的企業組織形式率先實行新的會計制度；然后是“存量”改革，即非上市企業在執行原先制度基礎上的先易后難的改進（與改革有本質區別）。

為什么會呈現上述會計制度變遷過程呢？其根本原因在于我國會計制度變遷與資本制度演進具有互動性關系。“存量資本”體現了國家作為中介的融資體制，該體制可描述為：財政直接注資辦企業及隨后改革而形成的國家銀行集中借貸辦企業。在這種制度背景下，國有企業產權主體一元化，社會資金不能進入企業而形成企業資本金，因而相應會計制度更多表現為國家意識，具有高度權威性和法規特征。“增量資本”體現了資本市場的形成進而決定了企業資產結構的制度安排，該體制可描述為：向社會開放企業資產結構，用直接融資方式引導社會多形式資本供給。在這種制度背景下，企業產權結構呈現多元化，社會開放式生產勢態更加明顯，因而相應會計制度在理論上應是多方利益主體“多次博弈”的結果，會計制度優劣評價標準應是實施會計制度的經濟后果最公平與合理。顯著變化不僅是資本制度開放，更重要的是，一般觀念上的資本就是財務資本或稱貨幣資本，其實，在整個會計制度變遷過程中，資本自身性態也呈現較大發展，整個資本理論沿著自然資本、物質資本及人力資本擴展，不同資本觀念決定企業權利安排，進而決定企業會計制度安排。我們可以肯定地說，知識經濟下資本觀念所體現的會計制度一定區別與傳統財務資本中心觀下的會計制度。

資本觀念發展到今天，其作用不僅僅是作為生產要素之一而出現。現代企業理論可分別歸納為：企業契約（交易）理論、企業的人格化理論和企業的知識理論。共識的企業性質認為企業是人力資本與物質資本兩種生產要素的協同體（或說是博弈均衡），它的根本特征是自增值性，人力資本與物質資本相互作用（生產）能產生一個剩余，即企業價值大于其所有成員獨立行動的收益之和的差額，即企業性合作能夠獲得較高的收益。說明人力資本和物質資本構建的企業會產生聚合效應。人力資本不但是一開始與物質資本相結合生成的企業，就賦予了這個企業以特質，而且這種特質性隨企業中該人力資本的長期依存而凸現。這就是說，人力資本所有者與物質資本所有者之間的關系對企業制度的形成具有特殊意義。企業制度是一系列契約聯合體的綜合體現，只是構成契約聯合體的資本可能會以不同形式出現。不同的資本觀念有著各自對應的會計制度。

因此可以說，我國會計制度經歷了兩個階段變遷且正向第三個階段發展，即加入WTO。這不僅是經濟領域的事，而且意味著包括法律、政策、文化、政治等各方面，當然也包括我國的會計制度要受到國際規則的制約。正如美國（紐約時報）所說，“WTO的資格不僅是經濟問題，而且是關系到全球經濟一體化，迫使中國根據西方式的貿易法律行事。它將使市場極大開放。”面對如此形式，現階段我國會計制度變遷路徑應是什么？前兩階段變遷目標的定位主要為國內宏觀經濟管理、企業內部管理服務。而現在的會計制度變遷要面對WTO這一世界經。濟背景。會計協調化也在緊鑼密鼓進行，但我們不應忽視這樣事實：“和國際接軌”中的“國際”一般是指國際會計準則或美國的財務會計準則，該套準則是以滿足上市公司的外部投資入的決策需要為主要目標。全球七所極具規模的會計師事務所聯合了一份最新的國際調查報告，這份報告是對全球53個國家和地區（包括中國）所采用的會計法規進行調查得出的結果。報告結果顯示，大部分國家的會計法規都正朝著國際標準看齊，《國際會計準則》有成為單一財務報告準則的趨勢。例如在2000年5月，國際證券事務監察委員會組織建議各證券委員允許跨國的上市公司在跨境上市時采用《國際會計準則》，隨后在6月，歐洲委員會也建議要求歐洲的上市公司編制2005年的綜合財務報表時全面采用《國際會計準則》，中國在發展新的會計準則時，也參考了《國際會計準則》及國際慣例的做法。正如安永會計師事務所的梁國基指出：“正如中國各項的經濟基礎建設，財務匯報方面亦急速走向市場。現在很多國內企業（包括國家企業及全民所有制企業）向國外尋求資金，中國財政部清楚知道增強中國企業財務報告的可理解性和透明度是非常重要的，所以在發展新的中國會計準則時，財政部以《國際會計準則》為基礎”。我們的疑問是：1、上市公司會計能否成為中國會計發展的主流？2、即便證券市場能擴展到占國民經濟的重要比重，進而就一定能推導出我們

應選擇最先進最嚴謹的美式財會？3、會計系統運行效率優先還是會計系統結構及運行機制優先？4、企業會計政治化程度會降低到何種程度？國家行政管理體制與會計系統運行機制的關系如何？5、我國會計界擁有的關于會計準則知識的存量是否能滿定接受《國際會計準則》或美國財務會計準則的要求？等等。

站在制度變遷角度對會計改革而言，若我們完全選擇了國際會計準則，這時要實現會計系統良性自我強化機制，政治制度及各種非正規制度建設是前提。對我們提示是：不能忽視制度變遷中政治利益集團斗爭對制度變遷路徑和統效的主導作用。

所以，選擇我國會計制度變遷的路徑，要解決會計制度的初始狀態、約束條件及變遷方式。1、我國會計制度沒有經歷西方國家的自然孕育過程，因而制度一開始就具有高度權威性與法規特征，并進而演變并呈現國家政策的特性。直至今日，會計研究的政治導向與政府行為嚴重。2、約束條件中既有會計“政治化”與“協調化”的兩難選擇（王仲兵，2000），又存在會計信息供給與需求之間的相互制約和協調（主要體現為雙方力量對比，且我國并存多種所有制，企業外部人信息謀求多元化）。3、制度變開存在強制性與誘致性兩種形式，區別是變遷主體不同。變遷方式的兩個思路其一是一步到位，其二是漸進。漸進式符合新制度思想。一個佐證是1992年制定的《企業會計準則》及已并執行的一系列具體會計準則都不同程度存在問題。其中原因之一就是制度變遷還取決于現存的知識存量，它對制度變遷的時間因素有重大影響。

Lawrence（1996，P.207－208）認為，發展中國家在學習發達國家的會計的過程中，盡管有考慮自身在宏觀和微觀水平上的限制條件的需要。卻有以下幾個因素在迫使它們忽視自身條件，加速采用發達國家的會計制度：1）為了解決眼前問題。“危機”在目前，沒有時間去考慮長遠的會計制度安排；2）發展中國家的會計界人士許多來自發達國家，構成了壓力集團來推動對發達國家會計制度的采用；3）會計的訓練和考試制度一般來自發達國家；4）會計教科書來自發達國家；5）存在著來自國際會計組織推行會計一體化的壓力；6）資助發展中國家的銀行，特別是世界銀行對財務報表的要求均依據發達國家的模式；7）跨國公司的作用的加強和要求財務報表國際化。Lawrence的描述用于中國會計制度的當前狀況似乎更為貼切。由于我國已成為當今發展中國家對外開放度最高的幾個國家之一，這種外來的要求與發達國家會計接軌的壓力應當更大。

那么，通過上面一系列分析，面對WTO我們應做什么？我們認為目前的當務之急是：1、對《國際會計準則》進行“轉換”（會計術語就是“再確認”）。“初次確認”是指入關前對《國際會計準則》的一定承諾。使它順利成為國內規則而在我國具有適用性。

2．滿足我們自身特點的會計制度而與《國際會計準則》不完全相同的要積極予以對外公開，加大宣傳力度，以使各國政府和貿易商熟悉它們。

3．更加科學巧妙和有效地干預，爭取主動。需說明的是。西方兩大會計模式，即英美模式和法德模式間，更多的借鑒法德模式。長遠規劃應是隨著證券市場、金融系統、產權結構、公司治理結構及會計職業隊伍壯大，靈活和適時進行會計制度創新。我們可把會計制度創新定義為對各類會計領域中的行為主體通過對會計構成和運行條件進行重新安排，形成會計領域內的“新的生產函數”，以實現其效益極大化目標的過程。