會計法律制度研究論文

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【摘要】在前一階段的改革中，我國管理界與會計界對兩大法系的會計法律制度建設情況比較關注，不少文章也從某一方面涉及到對它的介紹與研究，同時，會計、審計職業界也希望對這一問題有比較系統的了解。本文分別研究了大陸法系與英美法系會計法律制度體系建立的歷史過程及其運行的基本規律，并通過比較分析研究了它們的會計法律制度體系建立與形成的基本特點，以及其中值得我們思考的一些基本問題。在加入WTO之后，我國的經濟改革乃至會計、審計改革將進入到一個新的歷史階段，其中建立健全已初步形成的會計法律制度體系將是下一階段改革要解決的一個重要問題。為此，本文希望對此所作出的研究能夠起到參考性作用。

【關鍵詞】大陸法系英美法系會計法律制度

兩大法系中的大陸法系或民法法系是在羅馬法基礎上形成與發展起來的歷史悠久、分布最廣、影響很大的法系，它的代表國家是法國與德國。而英美法系或普通法系、或海洋法系則是以英格蘭普通法為基礎形成、發展起來的，在進入現代社會后，它在發展中創新力度明顯加強，影響也進一步擴大，在世界性法系中與大陸法系形成并駕齊驅的演進格局。不言而喻這個法系的代表是英國和美國，并且在進入二十世紀后美國開始在這個法系中占據主要地位。本文將以兩大法系中的代表國家為主，對其會計法律制度及其體系建立與發展情況作專門研究，并通過比較研究揭示其規律，以供我國加入WTO之后，進一步建立我國會計的法律制度及其體系作參考。

一、兩大法系會計法律制度體系建立的法律基礎

自階級社會產生之后，財產所有權問題便日漸突出起來，一方面是對國家財產所有權的維護問題，它直接關系到當時最高統治者的統治與經濟利益，故通過立法來維護與保障國家權益，進而達到最高統治者的長久統治，必然成為當時立法的根本性目標之一。另一方面則是解決對家庭私有財產的維護與保障問題，從一般意義上講，家庭經濟的穩定是國家乃至整個社會經濟穩定的基礎，這種穩定也需要法律制度的維護；而從維護富有家庭的財產權來考察，它關系到維護包括最高統治者在內的整個統治階級的利益，進而也關系到保持當時社會制度的性質及維護這種制度的長久統治問題，故后者也是當時立法確定的根本性目標之一。

由此可見，以上兩方面所確定的立法目標是完全一致的，它充分表明有關維護與保障財產所有權方面的立法，一開始便成為國家乃至整個社會的最根本性的立法，它既關系到某一社會制度下的政治，也更加深切地關系到某一社會制度下的經濟。

（一）奴隸制時代財產權立法模式的建立

歷史事實充分表明了這一問題。從最古老的歷史事實考察，處于奴隸制時代的古埃及已形成了它的民法制度的基本內容。首先是財產法，既保障國家的租稅收入，也保護家庭占有私有財產和處理這些財產的權利。其次為契約法，其中有關債務方面契約倍受重視，法律中充分明確了保護債權人的權益。最后是關于婚姻家庭和財產方面的規定，它明確了私有財產的繼承法則。在以上三者之間，財產所有權成為簡單商品經濟下的產權的核心，因而它是民法制度建立的出發點，而在此基礎上派生出來的債權法和財產繼承法，也相應在民事立法中體現出來。此外，根據《圣經》中的《舊約》部分記載，在希伯來人建立起自己的國家后，它所形成的民法制度也十分明確地體現出財產法——債權法——財產繼承法的主體結構[1]，其民法制度的建立在立法思想、立法內容及其立法實踐方面與古埃及如出一轍。

更為重要的歷史事實是，從世界上奴隸制時代的成文法典中，可以更清楚地看到在當時的民法制度中已形成的保障財產權——債權——財產繼承權的較為系統的規定。如古巴比倫第六代國王所頒布的《漢謨拉比法典》（約公元前1792～前1750年）、古代印度的《摩奴法典》（公元前三世紀至公元三世紀）、公元前462年至441年古希臘民主派領袖進行立法改革所形成的希臘“憲法”，以及古代羅馬所頒布的《十二銅表法》（公元前451～前450年）等等，其中民法制度的思想精神、立法所確定的目標、對民事法律主體結構的確定，以及立法中所使用的判例，無一不清楚、明了地顯示了法律中維護與保障財產權——債權——財產繼承權這一立法的根本模式。處于同一歷史時代，但卻是在不同的國度、不同的地域、不同的立法背景及其在不同歷史人物的主持之下，產生了具有同一主體意義的民事立法模式，這不能不說是人類民事立法史上的奇跡。

（二）封建時代財產權立法模式的穩固

前資本主義的商品貨幣經濟在封建制或中世紀時代得到進一步的發展，尤其是在封建社會末期或中世紀的最后幾百年其發展開始出現了根本性的轉變，其中這種轉變在西歐國家中體現得更為充分。也正是基于這一變化，歐洲的封建統治者也從鞏固其統治出發，首先在立法方面繼承了奴隸制時代的法制建設成就，把民法制度中所確立起來的財產權——債權——財產繼承權模式穩定下來，并在此基礎上使其得到進一步發展。

在中世紀最初的四百年間，在羅馬帝國的廢墟上建立起不少日耳曼封建王國，史稱其為蠻族國家。在這些蠻族國家中以法蘭克王國為最強大，其存續時間也最為長久。公元五至六世紀它所頒布的《撒利克法典》是在公元五至九世紀所創立的“蠻族法典”中具有代表性的一部，它的內容不僅集中體現了以往所建立的民法制度的精神，而且擴展了原有民法制度的內容，并以更高的層次確立了民法制度的原則。如這部法典不僅從動產與不動產的劃分出發，進一步明確了保障私有財產的基本宗旨，而且進一步明確了對債權的保障，并在法典中強調了債權的神圣不可侵犯性。同時，這部法典還明確了只有具有法定性質的契約才能作為進行債權與債務清算依據的精神，并且也只有持有這種合法性的證據，才是合法的財產繼承人。應當指出，在整個“蠻族法典”中，凡涉及到經濟方面的問題都從一個新的立法高度把財產法、債權法與財產繼承法，以及契約法的內容統一起來，從而最終形成了與羅馬法并立的日耳曼法系。

在中世紀，體現對奴隸制時代民法制度繼承與發展的法律文獻是英國1215年頒布的《大憲章》。《大憲章》首次把司法權與行政權分立開來，限制國王的權利，而相應保障其他方面的權利，由此體現了“羅馬法”中最主要的精神。羅馬人之所以重視法度，其“主要興趣是發展和規定那些作為私有財產的抽象關系的關系。”[2]而事實上“又確實是羅馬人最先制定了私有財產的權利、抽象權利、私人權利、抽象人格的權利。”[3]《大憲章》不僅首次將這一內容反映在具有憲法意義的文獻之中，并依據它的內容確定了類似于后來議會的組織形式，因此，正是從這一點出發，法制史研究者認為《大憲章》是后來資產階級國家立法監督模式建立的原型。

在十五世紀末期，“土地轉讓的現象相當普遍，以債、契約和賬目為理由的訴訟都得到承認。”[4]由此，“業主權利”反復出現在官司訴訟之中，并很快便成為具有社會性意義的語言。在都鐸王統治時期（1485～1603年），羅馬法復興運動影響到英國，在新的立法思潮沖擊之下，英國在財產法制建立方面又有明顯進展。1536年頒布了《用益權法》，隨即又頒布了《遺囑法》。1628年英王查爾斯一世一度接受了議會所提出的《權利請愿書》，“權利”的問題再一次被提到作為根本法內容的高度，這一史實也與上述法律文獻一樣直接影響到后來英國資產階級的立法。英國資產階級“并把它作為‘憲法’的淵源之一，直至今日。”[5]同時，這類立法很快便影響到中世紀末期的城市，在城市立法中產生了具有深遠影響的“城市憲章”，這種憲章明確地把它的立法目標完全放在對業主權益的保障方面，并在有關財產權、債權與財產繼承權立法方面形成了更具有影響的創新之點。

中世紀歐洲大陸的城市也從獲得自治權利之日起，便逐步根據資本主義性質經濟的特點及其發展要求制定了城市法，并且，這種城市法的內容及其范圍又在不斷擴大之中得到充實，“不僅包含規定城市特權的憲章，還包括城市中一般遵行的私法法規，并且記載得十分完全，可謂初具‘私法法典’的規模”。[6]在意大利、西班牙、德國與法國它們的城市也都顯示出這種進步。同時，迎合資本主義性質的商品貨幣經濟萌芽的演化，商法及海商法也相應在這些國家建立起來，其內容具體而較為系統地反映了對生產經營者經濟權益的維護，故它們“標志著近代商法的開端。”[7]

中世紀時代的注釋法學家在解釋羅馬法時，圍繞所有權問題提出了“物權”的概念，從理論上把物權與債權劃分開來。同時，又進一步從財產權的研究出發形成了一系列的概念，這些概念構成了產權理論的基礎。歷史地考察，無論是后來歸屬于大陸法系的法國與德國、意大利，還是后來屬于普通法系中的英國對此都有著突出的貢獻。正如英國學者安德爾·里佛所講：“凡私有制基礎上的所有權的概念，都是私有權的概念。”[8]中世紀關于產權的立法原理既是在奴隸制時代立法實踐基礎上形成的，而又極其深刻地影響到后來資產階級的立法。如前所述，事實上隨著資本主義性質的經濟關系在一些具有代表性的城市的形成與演進，有關維護早期資本權益的立法，既在實務方面，也在基本理論方面直接為資產階級國家立法或者說兩大法系代表國家的會計法律制度及其體系的建立奠定了基礎。

二、大陸法系的會計法律制度體系

從前文已可見，大陸法系的主要歷史淵源是羅馬法和日耳曼法，此外，從會計法律制度體系建立方面考察，還包括城市法與商法。在大陸法系建立中羅馬法是作為成文理性在發揮作用的，這便決定了它以成文法作為其立法的主要形式。

（一）法國的會計法律制度體系

正如史學家所作出的評價：“作為大陸法系典型代表的法國法，以其深厚的思想基礎、完備的法典化體系結構、明確嚴密的原則內容、民商分立的私法制度，以及公法與私法的傳統分類等法治模式著稱于世，對大陸法系的形成和發展起了決定性的影響。”[9]從法國的會計法律制度體系建立方面考察，在總體上，它的建立起始于1789年的法國大革命，形成并確立于19世紀上半期，在19世紀下半期開始通過改革為建立現代會計法律制度體系奠定基礎，最終于二十世紀下半期建立起以產權制度為核心的較為完善的并獨具特點的現代會計的法律制度體系。

“在每個歷史時代中所有權以各種不同的方式在完全不同的社會關系下面發展著。”[10]在進入資本主義社會后，針對財產所有權的立法行為無論對于建立與發展資本市場，還是對于建立與發展整個市場經濟都有著決定性的影響。這方面的立法建制既是在歷史的基礎上進行的，而又都是根據資本主義經濟發展要求在創新之中推進其發展的。在資本主義社會中，如果對于財產所有權、債權與財產繼承權的維護與保障缺乏科學、系統且力度更強的法律制度，那么，資本市場乃至整個市場經濟便無法建立起來。因而，在近代社會，資產階級國家在產權法制方面的創新力度是前所未有的，它在發展這類法制方面的歷史成就也是十分顯著的。

1．法國的《人權宣言》及其在立憲發展中對財產所有權所顯示出來的根本性保障。

“所有權的立憲保證把經濟財富與政治權力分開來。”[11]立憲中最突出的一個舉動是把對財產所有權利的保障以專門法案的方式確立下來，即在憲法中確立“權利法案”的重要地位。1789年法國資產階級的《人權宣言》是中世紀時代的“憲章”所不可相比的，它既強調了人權的神圣不可侵犯性，而又同時強調了“財產權是不可侵犯的神圣的權利。”[12]并嚴正指出：“任何社會，如果在其中不能使權利獲得保障或者不能確立權利分立，即無憲法可言”[13]可見，“權利法案”在憲法中的地位之重要。1791年的法國憲法既強調了對私有財產的保障，而又同時強調了必須處理好國家權益與私人權益之間的關系。此后，法國憲法雖然歷經多次修訂，直至2000年9月所進行的最新修訂，但是對這一精神不僅始終體現完整，而且隨著現代市場經濟的發展它都一直表現出使其不斷得到加強的發展趨勢。

2．法國的《民法典》與《商法典》在立法內容確定中系統體現了憲法中的“權利法案”精神。

1804年在拿破侖的支持下頒布了法國《民法典》，它在資產階級立法中具有劃時代的意義。也“正是因為有了《民法典》，才樹立了法國法作為大陸法系重要代表的地位。”[14]《民法典》的立法依據是《人權宣言》及1791年的憲法，它既從理論上也從實際的方面對財產權、債權與財產繼承權作出了具體而切實的規定。具體講：（1）明確了財產所有權的概念，并對財產進行了分類；（2）明確了私有財產與國家財產的界限；（3）對財產所有權的變更、取得與處理方式作出詳細規定；（4）確定了債權種類與債同契約的關系，以及明確了對債權的保障；（5）明確了家庭、婚姻與財產繼承權等等。可見，《民法典》與《人權宣言》中的精神及憲法中的規定完全保持一致，并充分體現了切實對憲法中關于維護財產權利精神的貫徹執行。在立法內容上，《民法典》充分顯示了它的開創性，同時在產權理論與實務處理方面也體現了它的創新與發展，故法國《民法典》的產生其意義極為深遠。正如拿破侖所講：“我的光榮不在于打勝了四十幾個戰役，滑鐵盧會摧毀那么多的勝利……。但不會被任何東西摧毀的會永遠存在的，是我的民法典。”[15]也正如美國學者艾倫·沃森所指出的：“在整個大陸法系的歷史中，民法典誕生的深遠意義是無與倫比的。（法國）民法典的問世，開創了一個新紀元，整個大陸法系都因而產生了深刻的變化。的確，在典型的近代形式的民法典面前，先前的法律蕩然無存，就連輔助性的作用也談不上了。”[16]尤其是在這部《民法典》中所確立起來的以財產、契約與侵權行為作為三大支柱的民事法律規定，以及這三大支柱中所體現出來的立法內容對產權、債權與繼承權的充分維護，對于促進法國市場經濟的發展起著決定性的作用。盡管近二百年來由于對它的不斷修訂使它已經不是原來意義上的民法典了，然而，它最初所確立下來的維護財產權的法律制度其宗旨卻不僅永遠未變，而且在其發展中已成為促進現代市場經濟發展的一部現代民法典。

1808年頒行的《法國商法典》又開創了民法與商法分立的嶄新格局，《商法典》的頒布又解決了在保障所有者權益方面與《民法典》相對應的一個重大問題，即如何從公司設立、管理、清理，以及從會計、審計等方面具體解決維護財產權、債權與財產繼承權的問題。商人會計或商業會計是《商法典》中的重要篇章，它具體涉及到會計制度中的各個主要方面，從而在這個重要法律文件中確立了會計制度的重要地位，體現了“法典式會計制度”的特色，在世界上獨樹一幟。

通過后來的多次修訂，《商法典》得到了不斷的發展，并適應了近代、現代市場經濟的發展變化要求。尤其是到現代社會，法國已形成了以《商法典》為主體的商事法律系統，其中主要包括《商事公司法》、《公司重整與公司清算法》和《工業產權法》等。以下著重簡介《商事公司法》。

《商事公司法》于1966頒布，它適應了對法國現代各類公司管理的要求，其后它又通過多次修訂進一步使會計、審計方面的規范具體化及系統化，并進一步使《商法典》中有關會計、審計方面的法規具有切實性與可操作性，其中會計規范內容的具體程度已涉及到財務報表的格式及其報表合并、計價方法變更之合法程序、固定資產折舊與各種準備金的提取、各種損失的彌補，以及處理會計、審計事項的法定性原則等等。同時，這一商事立法還充分考慮到與歐共體成員國乃至其他國家的會計協調問題，其規范不僅把會計方面的規定理論化、具體化，而且將其內容進一步達到系統化，從而更進一步突出了“法典式會計制度”的特色，并使這種特色的保持及發展與會計區域化、國際化的要求統一起來。此外，應當說明，法國近代至現代所制定的《破產法》也始終與以上法律相呼應、相配合，并在對公司的審計方面把會計、審計乃至公司財務管理問題統一起來。另外，配合《法國注冊會計師法》與《法國注冊審計師法》的頒行，在法國也形成了具有大陸法系特色的法典式審計法律制度體系。

總之，法國首創成文法典中的民法與商法分立模式，在保障財產所有者權益方面，民法與商法協同發揮對市場經濟的管制作用，分別貫徹執行了憲法中“權利法案”的精神。尤其是法國的《商法典》與《商事公司法》又系統地集中了會計規范方面的內容，形成了大陸法系所固有的“法典式會計制度”的特色，在具體保障與維護財產所有者權益方面起到堅固屏障的作用，這是法國會計法律制度建設的主要貢獻之一。

3．法國的稅法與稅制建設對會計法律制度體系建立與發展的重要影響。

1959年和1968年法國通過兩次稅制改革，在所得稅方面完成了由分類稅制向綜合稅制的轉變，從而適應了現代市場經濟的發展要求。同時，法國還堅持按“財務關系年”進行核算，并采用了賬目公開制度。按照法國現行稅法的規定，為納稅而申報的收益必須與“財務關系年”中的賬面會計記錄和反映在會計報表上的收益相一致。各個公司所發生的費用也只有在賬面上有正確反映時，方準許按規定相應在收入中扣除。這樣，法國的現代會計制度改革便必須正確而充分地體現會計收益與納稅收益相一致的原則，并必須相應解決財務報表編制、調整、合并與信息披露方面的問題。這既是法國稅法與稅制改革一直影響到法國現代會計制度改革中的一個重要原因，也是法國之所以能夠科學地處理國家所有者權益與所有者權益的重要原因。

4．法國在現代市場經濟發展中所頒行的“統一會計方案”在它的整個會計法律制度體系中發揮著基礎性作用。

1945年法國經濟與財政部組建成立了會計標準化委員會，1957年更名為“國家會計審議委員會”。這個組織由法律、經濟和會計職業團體方面的代表組成，為官方正式機構。該委員會的任務不僅在于主持與修訂“統一會計方案”（PlanComptableGeneral，又譯為會計總計劃或總會計方案），而且還在于根據“統一會計方案”制定“行業會計方案”。1947年9月經批準正式頒布了“統一會計方案”，當時僅適用于公營企業。1957年對其進行了修訂與調整，使其既適用公營企業，而又適用于私營企業，由此提高了它在執行中的權威性。這種“統一會計方案”的創建不僅有效地配合了《商法典》與《商事公司法》中會計制度的執行，并使其成為法國“法典式會計制度”中的一個組成部分，而且通過對它的修訂又不斷地適應了與歐共體成員國進行會計協調的要求。如1979至1982年所進行的修訂，主要是為了解決貫徹歐共體的指令，尤其是其中第4號指令，通過這次修訂在“統一會計方案”中體現了以“真實與公允”作為編制財務報表的基本標準。1985年在修訂中所作出的規定，則是為了貫徹歐共體第7號指令中有關合并會計報表的要求。

最后，值得關注的是法國從1996年起又進一步著手對會計制度的改革，并于1998年在對“國家會計審議委員會”改組的基礎上，形成了新的組織機構“會計管理委員會”。這個新機構的工作進程明顯加快，于1998年便完成了對原“統一會計方案”的全面修訂工作，最終交由經濟與財政部批準，從2000年1月1日起在全國執行新的“統一會計方案”，從而把法國對公司會計制度改革推向一個新的歷史階段。

（二）德國的會計法律制度體系

從1806年神圣羅馬帝國解體，到1817年德意志帝國的建立，是德國逐步走向統一的時期。其中統一的帝國議會產生，為德國近代統一的會計法律制度體系的建立創造了先決條件，使德國成為大陸法系中的主要代表之一。二戰結束后，根據協議按美、英、法占領的西區建立了德意志聯邦共和國（簡稱西德），西德繼承與發展了大陸法系的會計法律制度，在總體上依舊顯示出大陸法系的特色，故本文論及現代德國會計法律制度建設部分其研究內容僅限于西德。

1．德國憲法中所體現的“權利法案”的精神。

在德國由分散逐步走向統一的六十多年間，先后頒布了三個基本憲法，即1849年的法蘭克福憲法、1850年的普魯士憲法及1867年的北德意志聯邦憲法，它們為統一之后所制定的帝國憲法奠定了基礎。從體現“權利法案”精神方面講，它作為近代憲法的主體源流自然也在德國上述憲法內容中處于突出地位。如法蘭克福憲法在其主要章節必特別強調“財產權不可侵犯”[17]，并同時強調保障財產的合法繼承權。

1919年所頒布的《德意志共和國憲法》（史稱魏瑪憲法）克服了1871年《德意志帝國憲法》的歷史局限性，既進一步突出了維護公民經濟權益及財產所有權受到憲法保護的內容，而又同時強調憲法保障國家權益及其公共的利益。此外，值得注意的是這部憲法還強調了對勞工權益的保障，從而確立了近代憲法的全面權益觀念。加之憲法中強調契約自由的原則，債權依據合法的契約加以保障，以及保護財產的繼承權，從而體現了對產權、債權、財產繼承權保障的一致性。正因如此，法制史研究者認為：“魏瑪憲法的誕生標志著現代憲法史的開端。”[18]從1949年5月開始西德執行的是《波恩基本法》，并且從1949年至1990年通過對此法所進行的三十多次修訂，不斷適應了政治與經濟環境變化的要求。

2．德國的《民法典》與《商法典》在立法內容確定中亦系統體現了憲法中“權利法案”的精神。

法國的《民法典》對德國制定《民法典》產生了直接影響，它的制定曾經仔細參考了法國《民法典》的內容，故其立法的目標及其基本格局具有一致性，都是體現大陸法系特征的具有重要影響的法律文獻。由于社會經濟的發展，立法環境的變化，因而，德國《民法典》在制定中較之法國《民法典》又顯示出它的發展方面。從產權方面講它依然集中體現了對憲法的“權利法案”的切實貫徹執行，依據財產權、債權與財產繼承權相互關聯的客觀實在，在德國《民法典》中充分體現了以下規定：

（1）首次在法典中明確了法人（JuristischePerson）的概念及其法人制度，同時相關聯地涉及到對物的財產形態的概念作出規定，最終明確法律所確認的物權，這種物權的確認不僅包括動產、不動產，還相應包括了對不動產附加物的確認與計量問題。

（2）在上述基礎上對財產占有權作出進一步的規定，明確法律所確認的物權是以人為主體所行使的物權，當事人對物權的合法占有便受到法律的保障。同時，《民法典》還明確了占有權與支配權的一致性，并指出它具有不可侵犯性。

（3）德國《民法典》分別從債權人與債務人的角度對債權作出規定。一方面“債權人根據債務關系，有向債務人請求給付的權利。”另一方面“債務人須依誠實與信用，并依照交易慣例，履行給付。”[19]從本質上講德國《民法典》系從維護正常的市場經濟秩序出發來確定法律保障債權人的合法權益的。

（4）在債權與債務關系處理方面，《民法典》相應明確了契約法的內容，凡依法設定債務關系或變更這種關系，其唯一法定性依據為契約，債權人是依據契約的成立而取得債權人的地位，法律保障這種契約的履行。

（5）德國《民法典》第五編為繼承法，對財產繼承人的法律地位、繼承順序、繼承人對遺產債務的責任，以及遺囑的法定性內容都有系統規定，強調法律對財產繼承權的保障。

上述可見，德國《民法典》忠實地依據憲法精神，在立法中充分體現了對財產權、債權與財產繼承權依法保障的一致性，它較之法國《民法典》又站在一個更新的高度發展了民事立法，其影響也具有世界性意義。如二十世紀上半期瑞士、奧地利、土耳其、蘇俄、中國，以及泰國所頒布的民法典都在不同程度上受到它的影響。截止1998年德國《民法典》先后共計修訂14次，修訂之后的德國《民法典》依然圍繞憲法中的“權利法案”精神，使其在適應現代市場經濟發展要求方面一直向前推進。

法國的《商法典》也對德國《商法典》的制定產生了重要影響，而德國在制定中又處理好了繼承與發展的關系，從而又把大陸法系的《商法典》推進到一個新的歷史階段。德國于1861年頒布了《普通德意志商法》，俗稱舊商法典，而把1897年所頒布的《德國商法典》稱之為新商法典，本文所研究的是1897年頒布，而從1900年1月執行的新商法典。

德國《商法典》作為德國《民法典》一般性原則所制定的特殊法律，更為具體的從公司的方面及更多、更為詳盡地從會計規范方面明確了體現對財產所有者的經濟權益維護與保障的條款，從而最終也在德國形成了以憲法為根本，以民商法典為支柱的會計法律制度體系。

“德國《商法典》以商人主義觀念為基礎，采取‘商人法主義’，即依據商主體資格確定商事關系范圍。”[20]1900年執行的德國《商法典》共四編，計905條，有關會計事項的規定主要列示在第一編之中。1985年為與歐共體的公司法相協調，對會計部分（及相關審計部分）又進行了一次重大調整，調整中確定第三編為“商業賬簿”，前所未有地對公司會計作出了詳細、具體而又十分系統的規定，其篇幅在整個商法典中達到了三分之一，充分確定了會計法規在《商法典》中的重要地位。其具體內容可簡要概括如下：（1）明確了簿記的原則與記載責任，以及在賬務處理方面的原則性要求；（2）關于正確編制公司財產目錄的規定；（3）關于會計期間與統一貨幣量度的規定；（4）關于按會計期間進行決算中的會計報表編制的系統規定；（5）關于資產計價與費用攤銷的規定；（6）關于會計確認、計量與記錄，以及會計信息質量的規定；（7）關于會計文件保存方面的規定等等。其會計方面規定的詳盡程度，既包括了現代會計制度中最主要的方面，也包括了歐共體有關會計指令方面的內容，故爾它亦充分顯示了大陸法系“法典式會計制度”的特色。

必須指出，為具體配合德國《商法典》的執行，1965年又在以往所頒布的公司法的基礎上頒布了新的《德國有限責任公司法》。為與歐共體所的第2號指令相適應，1978年又對該公司法進行了修訂，使其既與商法而又與共同體的指令保持一致。此外，經歷了1877年制定與1879年施行，而后又經歷了1898年修訂與1900年施行的《德意志聯邦破產法》，也在其最初階段便起到了與《民法典》、《商法典》及其公司法密切相配合規范公司經濟行為的作用，其中關于審方面的規范也達到了具體切實及較為系統的地步。在進入現代社會之后，德國的破產法又通過1977年的修訂既解決了與《民法典》、《商法典》及公司法修訂的一致性問題，而又同時解決了與歐共體的會計、審計相協調的問題。以上可見，在大陸法系中德國在“法典式會計制度”與“法典式審計制度”確定方面與法國立法建制格局保持一致。

3．德國的稅法稅制對會計法律制度體系建立與發展的重要影響。[2]

英國學者C·W·諾比斯與R·H·帕克在《比較國際會計》一書中講：“西德的基本會計原則指的是‘有秩序的簿記原則’。這些要求有三個主要來源：公司法、商法，以及稅法及其細則。西德的商法（第38條及以下各條）、股份公開公司法（第149條，（1），1條），所得稅法（第5條）和所得稅細則（第29條）規定，在西德從事經營活動的所有法律主體（包括外國公司的分支機構）都必須遵循這些原則。”[21]單獨從稅法方面考察可見：（1）正確的會計原則又基本上取決于德國的稅務法規[22]，而這種會計原則又基本上是由德國的稅務法庭確定的，因而它更多地考慮到稅務的方式[23]，它的會計處理更多地受到稅收法制的支配，這“使得德國會計比較重視穩健性原則，而輕視權責發生制的概念。”[24]（2）德國與法國的情形一樣，它的稅法也規定了在一個會計期間所應當采用的收入和費用的計算與分配方法，使之最終達到公司的會計收益必須與納稅收益完全保持一致，倘若發生不相一致的情況，稅收機關可以拒絕采用公司的會計記錄作為計稅的基礎；（3）基于以上兩點，在德國的會計慣例中其基本原則是由會計主體原則、會計分期原則和成本原則構成的，稅法在處理國家所有者權益與公司所有者權益方面具有直接影響，這也顯示了德國稅法制定的科學性。

最后，必須強調說明，德國雖然是最早提出統一會計制度的國家，事實上它早在1911年便制定過統一的會計科目表[25]，并且這一舉動還影響到后來法國“統一會計方案”的制定。然而，從以上可見，德國的統一會計制度除主要包括在商法、公司法中之外，至今尚未單獨制定過發揮統一會計制度作用的會計規范，這一點既不同于英美法系國家，也不同于法國。此外，德國的會計原則也散見于稅法、公司法之中，至今也沒有將其集中起來的文獻。有鑒于此，德國的會計專家委員會曾經建議應把制定一套明確會計原則的任務交給一個像美國財務會計準則委員會那樣的獨立機構[26]，但是，它的民事與商事立法卻未曾采納這一建議。究其原因主要是由于受“法典式會計制度”思想支配而決定的，這一點作為德國在漫長歷史上所形成的基本特色看起來是不可動搖的。

（三）大陸法系會計法律制度體系的特點

從總體上講，相對而言在大陸法系中，法國法注重簡明扼要，其務實性頗強，而德國法則注重于各類法規之間的關聯性，以求在法制體系構建中形成一種十分明確的邏輯關系。尤其是德國法尤為注重于概念與法學原理的精神，這一點又影響到法國，從而既促進了大陸法系中法理之發展，而又相應地促進了大陸法系的會計法律制度體系朝著理論與實務相結合的方向發展，尤其是促進了會計法制原理的發展，最終影響到大陸法系會計理論的建設。從大陸法系法律制度體系建立、發展與執行的具體特點講，其主要體現在：

1．會計法律制度體系的主體結構是由根本法憲法與民法、商法形成的，民法與商法分別側重于不同的方面貫徹憲法中“權利法案”的精神，并具體體現維護與保障財產權、債權與財產繼承權之重要內容。在民商法分立的立法模式中，民事立法將財產權、債權與財產繼承權的內容理論化、原則化及其系統化，而商事立法則以民法典所確立的基本原則為依據，全面規范了公司的經營與管理行為，尤其是公司的財務會計行為，從而圍繞對產權的維護與保障最終既從整個市場與資本市場的方面，也從公司的方面形成了會計法律制度的系統控制。

2．大陸法系基于羅馬法和日耳曼法這一極其深刻的歷史淵源，其深遠的影響不僅在于由于羅馬法的成文理性的作用而使它確定了以成文法為立法的主要形式，而且更為重要的一點則在于羅馬法在對經濟中的核心問題財產權、債權與財產繼承權的保障目標的確定方面及其規范制約方面，既重視而最基本的法理與對這些法理的科學解釋，而又尤為注重法律所依據的證據與這些證據所具有的證據力。從總體方面講，這種精神與對經濟中核心問題的立法宗旨直接影響到大陸法系中的契約法的發展，而從具體的方面講則影響到它在立法中對會計、審計與財務方面證據的高度重視，它通過把會計制度與審計制度的內容在商法、公司法、破產法中系統確定下來的這一關鍵性作法，創造了“法典式會計制度”與“法典式審計制度”的嶄新格局，從而在世界上獨樹一幟。

3．與以上第二方面直接相關的是大陸法系獨特的會計思想。法國與德國首先把會計憑證、會計賬面記錄與財務報表看作是法律的證據，強調它們作為法律證據的相關性、正確性與可靠性，其中尤其是注重財務報表所披露的信息是否符合憲法與《民法典》、《商法典》的規定，是否符合促進市場經濟發展的要求。即使它們為解決與歐共體4號指令相一致的要求而接受的英美法系中關于財務報表必須提供“真實和公允”信息的原則也依然首先是從法律方面考慮的。對于法國與德國來講，強調會計信息對決策的相關性與有用性則將其看作是第二位的。

4．稅法與稅制對于大陸法系的會計具有十分深刻的影響，這種影響既涉及到會計的基本原則，而又具體地涉及到會計確認、計量與記錄的基本方法，而把這兩個方面集中到一點來講，稅法與稅制所規定的目標在于必須堅持會計收益與納稅收益的一致性，這一點對于國家所有權的保障是確定無疑的，并且這一點對于法國注重發展公有經濟與對于德國在二戰后所提出的建立“社會市場經濟”也是十分必要的。然而，在科學地處理國家、市場與公司的三角替代關系方面，在正確處理國家或公共所有者權益與公司所有者權益之間所存的博弈關系方面，法國與德國的稅制與稅法又完全與《民法典》、《商法典》，以及公司法在規范上保持協調一致，并注意解決與防止在這方面所可能發生的沖突。具體講它們在會計政策的確定方面既注意到市場對會計信息的靈敏性、公司對會計政策的可選擇性，也注意到充分保障國家權益，使國家權益不受侵犯。回到以上所歸納的第二點作進一步的研究，正因為大陸法系的“法典式會計制度”與“法典式審計制度”能夠妥當地解決這方面的問題，因而無論政府會計、政府審計與公司會計、公司審計都能夠在處理這一問題方面樹立起它們的權威性。“一個社會的規模越大，就越看好私人所有權，而依靠中央集權和國家控制來管理這個社會也就更加困難。”[27]大陸法系通過解決法律在產權制度建立方面的統一性、一致性及其協調性問題，最終達到解決國家的這一困難的目的，這應當是大陸法系的成功經驗之一。

5．大陸法系國家把解決法律在維護產權制度建立的統一性與一致性問題，系放在統一會計制度這個基點之上，它的基本經驗還告訴我們，統一的市場經濟、統一對市場經濟的管理，必須建立在統一的會計法律制度基礎之上。進一步講，一是最基本的、統一的會計制度的建立必須以憲法中“權利法案”的精神作為根本出發點，二是它的基本內容必須與民法、商法、公司法保持一致，最后是它的具體內容必須服務于以上法令的貫徹執行。從大陸法系會計法律制度體系形成與發展方面考察，一方面在商法與公司法制定中已充分考慮到統一會計制度的建設問題，并將其上升到作為這些法律中的最重要內容與最基本內容的高度，以此樹立起它的權威性，而另一方面類似法國“統一會計方案”的建立又反過來充分考慮到它與憲法、民商法、公司法、破產法中的規定的一致性，并通過設計基礎性的統一會計制度，最終實現整個會計法律制度的統一性與一致性。這也是大陸法系的一個重要特點。

6．無論從經濟全球化角度與以法國、德國為首的大陸法系國家加入區域化經濟集團歐共體的角度考察，還是從適應現代市場經濟建設與發展要求出發，法國與德國都已考慮到與歐共體各成員國及與英美法系國家，以及與其他國家的會計的國際協調問題。從前文所述已可見，一方面是通過修訂商法與公司法來解決與歐共體所頒法令的協調一致問題，另一方面又通過具體會計制度的改革來達到這一目的。同時，從進一步適應經濟全球化的發展變化要求出發，國際會計準則委員會關于修訂已頒發的會計準則與嘗試建立國際通行會計準則的改革目標已通過歐共體、世界貿易組織（WTO）、七國財長和央行行長會議，以及證券委員會國際組織（IOSCO），顯示出大陸法系國家對這一改革舉動的支持。由此，在世界上兩大法系之間，以及在所有進行市場經濟建設的國家之間，已在現代會計法律制度建設方面出現相互融通與相互借鑒的發展趨勢，兩大法系國家在這方面都已有一定表現。事實上圍繞會計國際化或全球化所進行的法制改革都是在歷史成就的基礎上進行的，也是在以往的基礎上達到逐步完善的地步的。大陸法系國家在如何保持“法典式會計制度”與“法典式審計制度”特色的基礎上進一步去實現會計的國際協調，并進一步朝著會計國際化或全球化方向邁進，這既是世界所關注的，也是這些國家在一個相當長的歷史時期內為之進行奮斗的宏偉目標。

當然，在大陸法系之中又可分為以法國為代表的拉丁支系和以德國為代表的日耳曼支系，這雖然會使得它們在民商法典制定體系和風格上出現一定區別，在會計法律制度體系建立與發展方面也會存在不同之處，然而，這個法系所具有的共同點卻是占據支配地位的，它們在會計法律制度體系方面所顯示出來的特點也是一致的。這是在研究中應當注意到的事實。

、英美法系的會計法律制度體系

英美法系或普通法系起始于英國，其歷史淵源為英格蘭普通法、衡平法及制定法。普通法是在十二世紀前后由普通法院創制并發展起來的，它在英格蘭乃至整個英國普遍得到使用。衡平法則是在14世紀左右在大法官的審判實踐上發展起來的一整套法律規則，它彌補了普通法的缺陷。制定法即成文法，如前文所述及《大憲章》便是這類法律制定的開端。從總體上講英國則以判例為主要表現形式，其法令的主體部分為判例法，它系以“遵循先例”為基本原則。美國在獨立戰爭之后一度出現抵制英國法律的情況，但后來由于經濟、文化，以及民族習俗方面的原因，最終還是接受了英國創制的普通法、衡平法與制定法，并采用了適合美國情況的那一部分，形成了英美相一致、相關聯的立法格局，在世界上成為普通法系國家的代表。至現代社會，由于法制創新，美國在這一法系中事實上已經取得了主導地位。

（一）英國的會計法律制度體系

英國資產階級革命勝利后，國會立法權得到強化，內閣作為最高行政機關的地位被確定下來，普通法與衡平法通過正式進入立法程序而在內容上得到充實，并充分體現了資產階級的利益。正是在這個基礎上，英國的整個資產階級的法律制度體系乃至會計法律制度體系逐步建立起來。

1．英國在立憲中對“權利法案”精神的確立。

英國于1689年頒布的《權利法案》是一個在資產階級革命勝利后所頒布的具有憲法意義的法案，它的總精神在于限制王權，確立國會至上的權力。國會通過它所擁有的立法權、司法權與財政監督權，來保護資產階級國家的財產所有權與資產階級的財產所有權。在近代歷史上，英國首先通過這個法案明確了維護與保障業主財產權益的精神，并成為憲法之中“權利法案”名稱確定的歷史來源，其影響頗為深遠。同時，1701年所頒布的《王位繼承法》成為英國實行“君主立憲制”的另外一個憲法依據，它使國會的地位進一步得到鞏固，私有財產的不可侵犯性在文件中也有更進一步的體現。1911年和1949年所通過的《議會法》亦屬于憲法性法案，一方面它系統規定了國家的經濟權益，確立了政府會計與政府審計的地位與作用，另一方面又明確了國會對保障公民財產具有重要的義務與責任。

上述可見，盡管英國憲法是一種不成文的憲法，它所表現出來的立憲原則既具有多樣性而又具有分散性，由此顯示出判例法的基本特征。然而，它在立憲方面卻又具有創建性地將“權利法案”置于特別突出的地位，并以它的精神決定著財產法、契約法、侵權行為法、公司法、破產法的制定，以及最終決定著英國會計法律制度體系的建設。同時，英國所確立的“權利法案”無論在立法精神上，還是在它所包含的內容方面都具有世界性的影響。在進入現代社會后，英國雖然放棄了以往所確立的國會主權原則，政府立法權相應得到擴大，但是在“權利法案”中關于對所有者財產的根本性維護與保障卻依然反映出加強的趨勢，其精神是堅定不移的。

2．英國依據憲法原則所制定的的財產法、契約法與侵權行為法，構建了它的私法體系的主體框架。

財產法確定了私有財產占有的絕對性和不可侵犯性，以此排除英國最初發展商品貨幣經濟的障礙，為發展資本主義經濟創造了條件。進入二十世紀后，英國把財產權的改革目標確定在消除它的封建性方面，對動產與不動產進行了重新分類，由此卓有成效地適應了工業革命乃至信息革命發展的需要，它的劃分標準為現代會計法律制度的建設提供了依據，并把對產權、債權與財產繼承權的維護與保障具體體現在會計確認、計量、記錄與財務報表的編報乃至披露方面。

契約法是英國采用判例法的基礎，成為保障產權、債權與財產繼承權的依據，是構筑早期商品貨幣經濟及后來的市場經濟法制體系的基石。十九世紀末期，由于英國由資本主義自由競爭時代進入到壟斷資本時代，因此，以往程序化的契約體系逐步被理論化的契約體系所取代，由此標準化契約或格式化契約的立定也逐步占據主導地位，契約的格式、內容受到嚴格的規范，履行契約責任集中體現了對產權、債權與財產繼承權的維護與保障，這樣，不僅對于英國市場經濟秩序的日益好轉，而且對于規范公司的會計、社會審計，以及資本市場會計都起到了越來越顯著的作用。

英國的侵權行為法是從判例法中確立起來的，它對于動產與不動產的侵害都形成了具體的規定，除涉及到產品、商品、材料、燃料、油料之外，還涉及到商標、專利、商譽，以及版權等方面，并且，英國1938年所頒布的《商標法》、1949年所頒布的《專利法》已由制定法取代了判例法。

總之，以上三種立法都從不同的角度體現了“權利法案”的精神，有效維護了社會經濟秩序，促進了英國市場經濟的建立與發展，并成為會計法律制度體系中的上層構成部分。

3．英國的《公司法》是會計法律制度體系構建的重要部分，它具體體現了權利法案的精神。

成文的“公司法”產生于英國資產階級掌握政權以后，它是資本主義經濟與近代公司制度發展到一定階段的產物。十八世紀初，由于對聯合股份公司的設立失去了限制，導致相當一部分公司出現了無法無天的投機活動與欺騙活動，對投資公眾所造成的經濟損失越來越大也越來越嚴重，以至公眾要求政府制定一個“防騙法”的呼聲長達一個世紀之久[28]。在經歷了1720年針對“南海公司泡沫事件”所頒布的“泡沫法案”之后，針對公司設立方面所出現的反復，1834年英國議會又通過了《貿易公司法》，隨即又于1844年頒布了《股份公司法》，這是英國公司法產生的歷史開端。其中，體現早期公司法制定進步的是1844年的《股份公司法》，其歷史成就主要體現在：其一，這個公司法首先是依據1841～1844年間股份公司審批委員會的報告，尤其是依據該委員會所確定的關于會計賬目處理原理及財務報表編制與進行審計的一般性原則[29]，規定了《股份公司法》中有關會計與審計的條款。其二，它明確了合法公司設立的審計程序。其三，規定公司必須設置賬簿并正確登記這些賬簿；應進行定期的試算平衡；應正確編制資產負債平衡表并提交股東大會。其四，公司的賬目與報表必須通過監事進行審查，并明確規定具體進行審查的人員必須是在當時已具有特許會計師證書的會計師，其審計報告應在股東大會上宣讀并存檔保管。最后，實行公示主義原則，凡公司設立情況當一律向社會公開等等。可見，會計、審計方面的規定一開始便在公司法中占有一定地位。此后，1845年的《公司法》又著重對公司賬簿設置與記錄，以及會計報表的編制作出了真實性及完整性的規定，要求資產負債表必須“詳細且公允”地反映公司資產及債務狀況，并必須有主管人員的署名，以明確其責任。同時，還規定必須編制一個用于說明本屆紅利與上屆紅利分配情況，以及未來公司利潤實現計劃的報告等，并須將這類報告提交股東大會審議。此外，1845年《公司法》相應加強了在報表審計中對真實、完整要求的評價，進一步強調了審計報告在公司內部與外部所應當起到的重要作用。

1855年英國頒布的《有限責任公司法》相對1844年的《股份公司法》而言是一個歷史性的進步，它不僅對適合有限公司的會計作出了原則性規定，而且同時還作出了更為具體切實的規定，其中既涉及到會計報表的標準格式與對資產、負債項目的合理劃分及進行收益計算處理應當堅持的原則，而且還涉及到較為科學的計量、記錄與編報方法的采用。此外，從對會計、審計的原則性要求、技術性要求及程序性要求中可見，1855年《公司法》已在會計規范建立方面朝著較為系統化的方向發展。此后，1856年、1862年對《公司法》的修訂又進一步朝著這個方向發展。1856年根據1844年《股份銀行法》建立的英國皇家銀行的倒閉，使英國立法界人士認識到在《公司法》中恢復與增加強制性會計、審計條款的必然性與重要性。這是因為這家銀行倒閉原因發生在會計、審計方面，其具體原因是公司董事會偽造了平衡表，在無利潤的情況下支付了股息，最后又用這種偽裝的辦法向社會增發了新股[30]，會計與審計同時出現了嚴重失職的重大責任事故。[3]

在1862年至1900年間，英國議會對《公司法》所提出的修訂議案一般都集中在合理記賬、正確編制平衡表與損益賬，以及對賬表進行審計的技術性規定方面，然而對于會計、審計規范的強制性依然未能作為一個突出問題來體現。其間1887年格拉斯哥銀行的突然倒閉，又一次使立法界人士關注會計、審計方面的強制性條款問題，然而，這個問題卻已經來不及在十九世紀解決了。

英國著名的法律和政治制度史學家戴西（A·V·Dicey）從立法背景研究出發，把1825～1868年稱之為英國的自由放任的個人主義時期，并將1869至1900年稱之為集體主義或政府對經濟的加強干預的時期[31]，這一劃期自然也適合這兩個階段《公司法》的演變情況。至二十世紀英國進入到《公司法》發展的新時期。二十世紀前半期在公司法修訂方面所產生的具有歷史意義的成果是1948年《公司法》，它的內容體現了對《公司法》一百年來演進情況的一個總結，開辟了英國《公司法》的新時代。1948年《公司法》的主要進步在于：（1）它把對《公司法》的修訂建立在明確強調公司“社會責任”的這個基礎之上，并在公司內部明確了責任主體、責任層次及其責任環節；（2）規定公司設立必須建立法人組織，在公司章程中必須明確統一的法人團體名稱，并在此前提下明確公司財產的法定性質；（3）詳細確定公司的會計規范，對會計報表的編制、披露與審計提出嚴格的要求，并且使這些要求具有強制性；（4）進一步明確對會計中的原則性問題作出規定，指出違背這些原則便被視作違法行為；（5）規定實行兩位董事對會計報表等文件進行簽署的制度，并明確了簽署這些文件應當擔負的法定性責任；（6）對集團公司的會計與審計作出了系統規定；（7）對公司的會計期間、決算及利潤分配的一貫性原則作出規定；（8）對上市公司的股東權益作出規定，明確股東具有受益權、轉讓權、表決權，以及在公司停業之后享有對剩余財產的公平分配權利等等。1948年《公司法》具有劃時代意義，如果把它所確定的法理、原則、程序和方法結合起來研究，便可清楚明了地看到這個公司法對于會計、審計乃至財務方面的規定已經達到比較全面、系統而深入細致的地步。

1948年英國的《公司法》將以往公司法中的散亂內容綜合與系統起來，形成了具有科學系統的成文法。二戰后，英國對公司法的修訂便是在這個基礎進行的，并注意適應經濟環境的變化，以求《公司法》在進一步地修訂中達到發展與完善。首先，從立法思想上來講，它放棄了消極的立法觀念，使政府在對公司的監管中由“守夜人”的隱蔽地位轉變到以“有形之手”對其進行監管的方面，既注重在總體上對投資者權益加以維護與保障，又尤為注重對中、小投資者乃至廣大消費者的合法權益的保護；其次，它已從根本上改變了公司立法中的“個人本位”立場，否定了公司把追求利潤最大化作為它的財務目標，而強調“社會本位”、“社會責任”，強調把股東權益的最大化與社會責任的最大化統一起來；再次，英國現代《公司法》已進一步達到系統化，同時它的組織結構也達到科學化，所確立的邏輯關系達到嚴密化。其中有關會計、審計及財務方面的規范在英國會計法律制度體系中處于十分重要的地位。

4．英國的《破產法》在會計法律制度體系中是與《公司法》相適應的一個重要組成部分，它所起到的作用同樣是顯著的。

從十七世紀下半期到十八世紀，英國幾乎是依靠中世紀的破產法來處理破產案件的，在十八世紀僅僅值得一提的是1732年頒布的《防止破產人欺詐法》，但如果從它的內容方面考察應當講它還不是科學意義上的破產法律文獻。此后，幾乎在上百年間英國再也沒有新的破產法規問世，對破產案件的處理一直處于十分平淡的狀態。進入十九世紀后，1811年英國開始對以往的《破產法》進行修訂，修訂中改變了以往“商人破產主義”的歷史局限性，而開始轉向對公司生產經營活動失敗情況的關注。同時，修訂中對公共會計師在破產審計中的地位與作用重新加以明確。1825年修訂頒布的《破產法》首先強調在處理破產案件中必須注意維護財產所有者的權益，規定大法官有權任命符合條件的人去行使破產委員會的權力。其次強調了破產中作為法律依據的會計文件的重要性，并強調必須通過這些合法文件去審查處理破產財產的清算問題。最后在修訂中進一步明確了在破產案件處理中審計的基本權力。可見，1825年的《破產法》體現了前所未有的進步。

1849年是英國修訂《破產法》的一個轉折，它將以往有關破產的所有法律文件都匯集起來并加以修訂，并在修訂之后將其合并為一冊，形成了長達上百頁的破產成文法律文件。這個文件充分考慮到與《公司法》內容的一致性，從破產財產清理的角度鮮明而系統地對會計、審計問題作出規范，并尤其強調破產人應對其所提供的會計賬目和報表的“真實性發誓”[32]。

1861年及1869年的英國《破產法》又進一步提高了會計、審計方面的透明度，并進一步完善了這方面的內容及提高了公共審計師的法定性地位。1914年英國的《破產法》體現了在破產理論方面的發展，它把穩定社會經濟秩序與保護債權人利益及給予債務人以出路三方面統一起來闡明了正確處理公司破產案件的重要性，從原理上讓公司明確必須優化資本結構，正確組織會計工作，并加強日常性審計，以防止破產案件的發生。

進入現代社會后，英國又先后于1952年和1959年修訂了《破產法》，1976年又通過頒布《無償付能力法》對以往的破產法進行了修訂與補充。此外，英國現代破產法還另外由一系列的單行法和判例法組成，它們與成文破產結合，并與現代《公司法》密切配合，把保護投資者權益的內容更切實、更合理地體現在會計、審計乃至財務規范方面，使英國《破產法》在它所構建的會計法律制度體系中與《公司法》處于同等重要的地位。

5．英國的會計準則。

二十世紀三十年代中期，受美國的影響，英國成立了“會計研究會”，開始研究會計準則方面的問題。然而，由于當時英國的公司會計所依據的法規系以《公司法》為準，在制定會計準則方面還缺乏政府和社會的支持，故該組織建立不久便自行解散。此后，從1942年起，英格蘭及威爾士特許會計師協會（ICAEW）開始了研究與制定會計準則的工作，并從這一年開始了“會計原則建議書”。此后，這種建議書的一直持續到1946年。該建議書僅從建議的角度讓人采納，不具有規定性約束力，故它的影響極為有限。

20世紀六十年代中期，由于在英國公司之間一系列兼并與并購事件的連續發生，會計實務處理中出現的一系列問題對會計理論界的沖擊很大，因而這很快便引起了ICAEW的注意。1970年ICAEW發表了“二十世紀七十年代會計準則意向書”，明確了改進會計準則制定的基本目標。接著它又作出進一步反映，于當年建立了“會計準則籌劃委員會”（ASSC），由其專門負責進行制定會計準則的準備工作。隨后又有蘇格蘭和愛爾蘭特許會計師協會等加盟，并于1976年成立了由六大職業會計團體聯合成立的“會計職業團體協商委員會”（CCAB），同時將原來的ASSC更名為“會計準則委員會”（ASC）。至此，由ASC負責制定會計準則草案，而由CCAB正式批準，它前后所的25個“標準會計實務公告”（SSAPs）為其后英國會計準則的建立奠定了基礎。

1990年英國建立了一個部分帶有官方色彩的、具有半獨立性的新的“會計準則委員會”(ASB)取代了ASC的工作。ASB從九十年代初至2000年底止先后共了19號“財務報告準則”。目前，ASB一方面繼續修訂原ASC的“標準會計實務公告”，另一方面又根據需要不斷新的“財務報告準則”，并加強了與國際會計準則委員會（IASC）的合作關系，在會計準則制定中已充分考慮到會計準則國際化的發展趨勢，力求向IASC制定的會計準則靠攏。

還很值得論及的是，美國制定會計準則歷史上所經歷過的“會計概念框架”建立的問題，在英國會計界也引起了同樣的震動，并在解決這一問題時認真吸取了美國在這方面的教訓。事實上英國在解決“會計概念框架”建立問題的過程中也同樣產生了反復，并僅僅在二十世紀九十年代中后期才真正進入正常的研究程序，這時從學術界到會計職業界也才真正從研究中與會計準則執行實踐中認識到，只有解決了這一問題，才有利于推動會計準則的制定和應用。具體講它一方面促使會計準則的制定者既從會計實務出發也從會計原理出發設定會計準則的內容，另一方面它也有助于會計準則的使用者對會計準則的充分理解、執行判定和信任。會計準則的權威性建立正是在實現科學概念與實務規范確定相統一的情況下樹立起來的。

這里需要聯系起來闡明的是英國審計準則的制定，在這方面它雖然也落在美國的后面，但是英國從1976年建立“審計實務委員會”（APC）起，到1978年開始審計準則研究草案，及從1980年起英格蘭和威爾士、蘇格蘭、愛爾蘭三個特許會計師協會聯合《審計準則和指南》與一系列單行審計準則，英國的審計準則建設已經奠定了一個堅實的基礎。并且，1991年英國又建立了“會計職業團體咨詢委員會”（CCAB），從此APC在其領導之下繼續開展工作，從1995年至2001年它所的數十份《審計準則說明》考察，英國的審計準則制定工作已進入到初步發展階段。

（二）美國的會計法律制度體系

在美國的會計法律制度建立的過程中，既在不少方面師承英國，并一直受到英國的影響，然而，隨著十九世紀末至二十世紀初世界經濟發展中心的轉移，美國在法律制度建設方面很快便出現了后來者居上的發展趨勢。尤其是在進入二十世紀之后，它在會計法律制度建設方面也很快便走在英國的前面，并且在許多方面英國反過來又受到美國的影響，要向美國學習了。事實上在二十世紀的會計法律制度體系建立方面，在英美法系中美國已處于主導地位，它既影響到英美法系國家，也同時影響到整個世界。

1．美國在憲法中所確立的“權利法案”（BillofRights）是維護與保障財產所有者權益的綱領性法案。

在1776年《獨立宣言》的基礎上，在1776年～1780年之間，美國先后有十一個州制定并通過了本州的憲法，這些州憲法的共同點在于都明確了本州獨立的主權與公民權，并且都突出了不可剝奪的人權和財產權。最初各個州的憲法對權利保障的體現，或以“權利條款”的方式出現，或以“權利宣言”的方式出現，或已直接以“權利法案”的方式出現。這些對1787年美國聯邦憲法的制定產生了直接影響。

1787年9月，《美利堅合眾國憲法》正式產生，1788年7月正式生效。1789年美國國會所召開的第一次會議便是為增補“權利法案”的內容而商討對憲法的修訂問題，同年9月提出了修正案，并最終通過了這個修正案，從1791年起憲法中所增定的“權利法案”正式生效。這是美國近代史上發生的重大歷史事件，“它在人類歷史上第一次以國家的名義宣布人民的權利的神圣不可侵犯。”[33]它代表了美國制憲時代的發展頂峰[34]，當然，這對會計法律制度體系建設與產權會計發展的影響也是根本性的。

《權利法案》中首要內容是強調公民的自由權利，如修正案第四條規定：公民個人有保護其人身、住所、文件和財物不受侵犯之權利。修正案第五條規定：未經正當法律手續，不得剝奪任何人的生命、自由或財產，凡私有財產非有恰當賠償不得收為公有。從這一內容可以看出，人權與財權“這兩種權利恰恰是法律所關心的焦點。”[35]人身權與財產權是相互關聯的，它們都是憲法目標所確定的保護對象。也正如美國大法官斯拉里所斷言的：“一個自由政府的基本準則似乎應當是，要求把人們的人身自由權和私有財產權視為神圣不可侵犯的權利。”[36]而在二者之間財產權利是人身權存在的基礎或根本性前提條件，正是從這一點出發，美國學者查爾斯·A·比爾德在《美國憲法的經濟解釋》一文中也指出：“憲法實質上是一個經濟文獻。”正因如此，體現這一根本精神與具體貫徹執行“權利法案”中的根本性要求，便成為會計、審計乃至財務法律制度建立的根本依據與目標，是依法從事會計、審計乃至財務管理工作的歷史使命，在資本主義市場經濟建設中這一點是不可動搖的，并且在社會主義市場經濟建設中，從維護與保障所有者權益出發這一點也是不可動搖的。在進入現代社會后，美國所形成的關于憲法的修正案都一直體現著對“權利法案”內容的充實和提高，并真正地做到了使“權利法案”精神永久化了。事實上在“權利法案”中也自然而然包括了維護與保障國家權益的內容。美國憲法第十六修正案為“國會的征稅權”[37]，它旨在從根本上維護與保障國家稅收的實現，以此維護與保障全體公民的權益，故它亦被人們推崇為“劃時代的重要修正案”[38]，自然它也是美國會計法律制度體系建立中另外一個不可動搖的根本性精神。此外，一些重大的判例也對美國憲法中“權利法案”的確定產生了重大影響，它不僅充實了維護與保障產權的內容，也相應充實了有關維護與保障財產所有權的基本原理。

2．美國的財產法、契約法與侵權行為法。

美國與英國的情形完全一樣，財產私人占有制是它的社會結構的基礎，因而，它亦從財產法、契約法與侵權行為法的建立方面進一步體現對“權利法案”的貫徹執行。

在財產法建立方面美國取法于英國，它基本上沿用了英國財產法中的基本概念，然而美國的進步卻在于它的財產法從根本上否定了封建的財產關系，完全突出了維護資產階級的利益。美國的財產立法權雖然在各個州，但各州的立法精神卻是完全一致的。立法中系統地涉及到財產占有人、財產轉讓人、財產受益人，以及財產管理人之間關系的處理，并在具體內容方面涉及到不動產與動產的分類及處理，這些同樣對會計、審計立法建制產生了直接的影響。

美國的契約法亦源于英國的判例法，但在進入十九世紀以后它便逐步形成了自己的特色。至現代社會美國契約法的發展又體現在它所頒行的商法典之中，并達到了較為完善的地步。契約原則也是會計、審計所堅定不移地依據的原則，而作為一種具有法律與誠信效力的依據，它從始至終體現在會計活動的全過程之中，對于會計法律制度體系的演進，契約法的影響力也是從始至終存在的。同時，美國有關侵權行為方面的立法也與英國的精神完全一致。至現代社會，美國對財產侵權行為的處治已經朝著社會化的方向發展了，在此階段，體現在這一立法中的對財產權利的全面維護，使“財產權像契約權一樣，發展到了它的頂點。”[39]從美國財產法、契約法與侵權行為法在立法之中所建立的關系考察，它再一次表明：“財產永遠是以政府的權力為基礎的，不受國家保護的財產，只是一種學究的空談。”[40]

3．美國的《公司法》也是構建它的會計法律制度體系的重要層次，其地位與作用也與英國完全一致。如果說它的財產法、契約法、侵權行為法起著與大陸法系民法相同作用的話，那么，從客觀上講，它的公司法便應當起到與大陸法系商法典一樣的作用，并且在這方面也應當與英國的《公司法》保持一致。然而，由于美國從18世紀到19世紀在《公司法》制定與頒行方面與英國所存在的體制上的差別，造成了在規范公司經濟行為方面出現了較為曲折的經歷，并在二十世紀初期形成了深刻教訓之后，才使美國通過改革，走上了一條部分與英國相同，而部分又仿效大陸法系作法的道路。

由于美國各州公司設立與發展情況不一致，因而使得它一開始便把《公司法》制定權下放到各州。在1787年《美利堅合眾國憲法》的最初的十年間，由于公司設立的發展，一些州開始制定《公司法》，到1830年美國各州公司立法便進入到一個新的階段。1899年特拉華州《公司法》的頒行使公司法的內容達到系統化，并較之以前更多地涉及到會計規范方面的內容，這種情形隨即影響到其他州的《公司法》的制定或修訂。進入20世紀后，美國聯邦政府加強了對公司立法控制，尤其是在經歷了1929年至1933年的經濟大危機之后，公司行為開始受到聯邦法律的約束，聯邦政府對公司股票發行、會計與審計工作的質量，以及財務報表披露方面的規定推動了美國公司立法的歷史進程。同時，在此基礎上美國聯邦政府開始關注像英國那樣統一全國公司法的問題。1928年美國全國律師協會制定了《標準公司法》，這種非國家行為的立法雖然對聯邦及各州均不具有約束力，但大半以上的州卻采用了這個公司法，并且將其作為修訂原公司法的依據。《標準公司法》多次被修訂，它在一定程度上體現了美國現代公司法的發展。

正如美國法學界著名學者、美國法律史研究者伯納德·施瓦茨所指出的：“如果說在上世紀與本世紀之交，財產還意味著權力，那么到本世紀（20世紀）70年代中后期以后，財產在法律上卻意味著責任。”[41]社會利益日漸處于上升的地位，而相對而言財產在法律價值的等級中日漸降為較低的等級[42]，因此，在此情況下美國的《公司法》已面臨著極其嚴重的挑戰。在六十年代，美國公司法的一位權威就已斷言：“作為理性努力的一個領域的公司法，在美國早已死亡了。”[43]伯納德·施瓦茨對此也尖銳地指出：“公司法已經沒有什么作用了，因為它對于在大多數公司內部行使著的那些實際權力毫無約束。”[44]依我之見，這大體上既是1952年美國《統一商法典》出臺的一個主要原因，也是促成美國當時及其后來不斷加強會計準則建設的一個重要原因。

4．美國的《統一商法典》。

1953年美國所頒布的《統一商法典》，取代了美國原來所頒布的單行的統一法，是以往商業中的習慣法和成文法的總匯。從制定與的意義上講，它既是20世紀英美法系中最偉大的一部成文法，也是當今在世界上極有影響的一部法典[45]。而從立法原因上考察，《美國統一商法典》的制定既可從近代英國有關商事立法中找到它的歷史淵源，而又可以發現它又在一定程度上受到大陸法系的影響，可以講它是現代兩大法系出現相互融合現象的一個歷史例證。

這部法典通過1957年、1958年、1962年、1972年與1978年等多次修訂，逐步達到了適應于統一各州商事法律的目的。《美國統一商法典》正文由十一篇組成，第一篇主要涉及到普遍適用的原則，即保障產權、債權的原則、契約自由的原則、誠信原則，以及反欺詐原則等，而其余九篇則基本上是圍繞著貨物買賣展開的。從與會計規范的關系方面講，它的內容主要涉及到會計契約、交易中的計算與結算，以及入賬價格確定等問題，而大部分只是原則性地與會計、審計問題發生關聯。從有關會計方面的一些原則規定方面講，它對當時及后來會計準則中對一些原則的界定及商事交易中的會計事項處理都產生了一定影響，它集中體現了美國《統一商法典》對美國現代會計制度建立所產生的影響。

5．美國的《破產法》。

美國制定與頒行的《破產法》也直接受到英國的影響，與它的《公司法》制定所不同的是，它一開始便在憲法中明確了國會具有制定全國統一《破產法》的權力。正是由于這個原因美國的《破產法》較之它的《公司法》在規范公司經濟行為方面更好地發揮了統一性作用。同時，美國的《破產法》，尤其是1898年的《破產法》在破產確認、清算、在破產中的會計事項處理，以及在破產審計方面更多地且更為系統地涉及到會計、審計規范方面的問題，故它較之美國的《公司法》在促進會計法律制度建設的統一性方面發揮了較大作用。

在進入現代社會后，針對美國1898年的《破產法》，1978年美國國會通過了《破產改革法案》，開始著手對《破產法》進行改革與修訂工作。此后，又經過1984年和1986年的兩次修訂，又分別于1988年和1990年通過了有關專利和知識產權破產案件的修正案與有關個人債務人的債務解脫修正案，從而形成了現代美國的《破產法》專門體系，其中對破產中的會計與審計的規范進一步趨于系統，它對于同一時期的會計準則建設與審計準則的建設起到了促進作用。

6．20世紀具有世界性影響的會計法律制度創新之舉——美國的會計準則體系的建設。

從前文可見，美國會計法律制度體系的形成有其特殊性，它在一定程度上存在著會計與審計環境方面的阻礙。其一，它的《公司法》的制定一開始便處于分散狀態，不僅通過它無法達到統一全國會計規范的目的，而且它其中所確定的會計規范的內容較之英國《公司法》既缺乏規制的切實性，而又缺乏規制的系統性，即使1928年出臺的非國家立法的《標準公司法》也依然如此。何況它也不能很好地起到統一美國公司法的作用。其二，美國于1952年所頒行的《統一商法典》僅在規制貨物買賣行為方面連帶涉及到會計方面的一些原則性問題，它與法國、德國的《商法典》在系統、具體規范公司會計行為方面所顯示出來的意義與作用相差甚遠，并且根本就無法與“法典式會計制度”模式聯系起來。其三，在二十世紀三十年代以前，美國的會計尚處于自由放任時期，對會計、審計實務的處理多以經驗判斷為主，缺乏統一及一致的會計、審計規范。盡管在二十世紀初它已經認識到統一會計規范的必要性與緊迫性，如1917年美國聯邦儲備委員會關于《統一會計》文獻的，1921年為統一規范政府會計與審計行為所的《預算與會計法案》，然而一方面由于習慣勢力的抵制，另一方面又由于未能很快把重點放在統一公司會計規范方面，公司對會計實務的處理方法一直存在多樣性，公共會計師對審計實務的處理也一直處于松散與不一致的狀態，這些問題依然造成了會計與審計工作的失控。最后，從組織機構方面講，由于在十九世紀至二十世紀初美國的職業會計組織還處于分散不統一的狀態，資本市場管理機關也還缺乏權威性與科學地管理資本市場的法制及手段。上述幾個方面的原因便是促成美國在三十年生會計法律制度創新的基本因素，是在客觀上與主觀上為會計準則的發明創造所形成的幾個具有促動性作用的基本條件。

1929～1933年美國經濟大危機既充分暴露了美國在資本市場管理方面所存在的嚴重問題，同時也充分暴露了在會計與審計方面的嚴重問題，這是促成會計準則研究與制定舉動發生的直接導因。同時，二十世紀初在美國工商業中所掀起的標準化運動也是促成會計準則研制發生的另一直接原因。正如美國學者夏元·桑德所講：要理解為什么要制定會計準則，也許首先便要認識到標準化并不是會計所獨有的，……會計標準化只是大量產品和服務的標準化中的一種。[46]

美國在經歷了經濟大危機之后首先是從對資本市場控制出發，于1933年和1934年分別頒布了《證券法》與《證券交易法》。在這兩個重要法律的制定、頒布中，其中很值得注意的一個歷史事實是，由于當時公共會計師界提供了大量的證據，促成了這兩大法律在國會的順利通過。1934年《證券交易法》對注冊會計師在上市公司審計和在資本市場管理中地位與作用的確立使美國證券交易委員會與美國會計師協會之間的關系開始協調一致，這也為會計準則研制工作的開展創造了一個十分重要的條件。

作為痛定思痛之中對社會批評的回應與配合以上兩法的貫徹執行，美國1934年處于醞釀之中的會計制度改革把初始階段的目標放在改變會計中的自由放任主義與解決在會計及審計實務處理方面所存在多樣性方面，以期最終解決統一會計制度的問題。然而，由于歷史存續方面的原因，最初一度把改革問題集中在解決“會計原則”問題方面，事實上這種受不成熟思想支配的探索性舉動造成了以后美國會計準則制定的曲折經歷。

1935年美國會計界出現了少有的沉寂，圍繞會計制度問題所形成的許多爭議也似乎因此而被擱置下來，然而這一切卻已意味不平凡的1936年的到來。這樣，先后經歷了1936至1959年由會計程序委員會（CAP）具體主持制定會計準則的階段和1959至1973年由會計原則委員會（APB）主持這項工作的階段，以至到1973年由財務會計準則委員會（FASB）具體主持制定會計準則的階段，在這將近四十年的時間里，一直使美國會計準則的制定工作處在風風雨雨之中，以及處在曲折、反復的研究探討與爭鳴過程之中。盡管在這漫長的歷史階段，已為美國會計中準則的制定打下了一個基礎，然而，會計準則的權威性卻一直未能被樹立起來。從1973年至今，FASB在以往的基礎之上，基本上解決了所存在的問題，構建了美國會計準則的基本體系，并確立了它的權威性。概括起來講，FASB的主要貢獻在于：（1）《財務會計準則公告》的系統。自1973年到2000年底止，該委員會共計了這類公告140號。從140號公告的內容來看，其中有相當一部分是對以前會計原則委員會所的“意見書”等文件，以及其他相關規范的修訂或補充，另一部分才是適應新環境下的變化所制定的新的會計準則。從總體上講，該委員會不僅解決了以往在“會計原則”方面所存在的紛亂認識和復雜的爭議，使“會計準則”成為一致認同的概念，使這種會計規范在確定形式上的科學性與內容上的科學性統一起來，同時又使所頒行的準則達到系統化。（2）“財務會計準則委員會公告解釋”的。從1973至2000年共計這種解釋性文件40多份，有效地服務了公告的執行，并相應加強了對準則的理論性解釋，使理論指導與實務處理達到一致。（3）《財務會計概念公告》的。在FASB時代，通過這種公告解決了以往久拖而不決的“概念框架”的建立問題，使會計準則體系的建立與科學理論的支持結合在一起，實現了會計規范體系與會計基本理論體系的最佳結合，從而既提高了會計準則的科學性，也樹立了它在執行中的權威性。從目前已經的七號《財務會計概念公告》來看，它在這方面的效果是顯著的，它已經完成了會計“概念框架”這個艱難系統工程建設中的基礎性工作，當然它今后在這方面需要走過的路還十分漫長，尚需作出更大的努力。（4）“財務會計委員會的技術公報”。對于以上文件來講，這種公告所起的作用是輔助性的，它體現了FASB的工作人員對財務會計準則的使用者理解財務會計問題的具體指導，故它也有利于會計準則的推行。

此外，1984年美國還建立了政府會計準則委員會負責政府會計準則的建設。在審計準則建設方面自1938年以來也取得了可與會計準則相提并論的成就，由于篇幅所限，在此不作詳述。

總而言之，美國的會計準則建設在FASB時代，在以往的基礎之上取得了重大成就，它使這種體現會計制度創新的成果在技術性、理論性、法定性、先進性和科學性、系統性等方面統一起來，從而使其不僅在美國發揮了極其重要的作用，而且產生了具有世界性意義的影響。美國會計準則的權威性是具體通過美國證券交易委員會與美國注冊會計師協會的協同支持而樹立起來的，它既體現了政府對其法定性規范作用與執行力度的確認，而又體現了美國會計職業界與學術界乃至會計教育界協同發揮作用下的科學創造力。美國在英美法系會計法律制度體系建立中充分體現了這一特色。

（三）英美法系會計法律制度體系的特點

當前，世界上有三分之一的人口生活在他們的法律制度屬于普通法系或受普通法系影響的國家或地區[47]。在進入近代社會后，隨著英國對外侵略而將它的法律帶往受其殖民統治的國家，從而使普通法系形成和發展起來。以上所研究的英國與美國的會計法律制度體系的建立與發展在這一法系中具有代表性，故對其所進行總結也同樣體現了英美法系國家在會計法律制度體系建立和發展方面的基本特點及其歷史運行基本規律。

1．會計法律制度的主體結構系由憲法與公司法、破產法形成的，其中直接體現憲法中的“權利法案”精神的是財產法、契約法、侵權行為法及與財產繼承權相關的家庭法，因而，從維護產權、債權與財產繼承權的方位來考察這些法律的實質性作用，應當講它們也是與這個體系中的主體結構密切相關的部分，起著與大陸法系民法典相同的作用。英美法系是在憲法中確定“權利法案”的“歷史淵源”，這一法案的精神為舉世所公認，最終幾乎成為各國憲法中的主旨，在法制史的演進中形成了根本性與持久性并存的影響。1689年的《英國權利法案》是作為一種制定法專門通過的，當時并未確立它的精神的持久性，而美國憲法中的“權利法案”卻極其明確地在憲法中確立了這一精神的持久性，因而，從根本法的立場上來體現維護與保障公民的產權、債權及其財產繼承權這一完整權利是在美國憲法中實現的。從整體上講，這是英美法系國家的突出歷史貢獻。

2．基于英格蘭普通法這一歷史淵源，在進入近代社會后，英國把會計法律制度方面的基本內容集中體現在《公司法》之中，而又從公司破產清算的方位把與《公司法》相應的會計法制，尤其是審計法制體現在《破產法》之中，從而從會計規范與審計規范方面具體體現對產權、債權與財產繼承權的維護與保障。只是與大陸法系國家相比，一方面英國《公司法》在英國整個法律制度體系中的地位不如大陸法系《商法典》或《商事公司法》那樣重要，另一方面英國有關會計、審計方面的規范在《公司法》中的地位也不如大陸法系中的會計、審計規范在《商法典》中那樣重要，加之它在詳盡程度及其系統性方面的表現也不如《商法典》中那樣充分，故英國的會計、審計規制與大陸法系的“法典式會計制度”及“法典式審計制度”在客觀上還存在相當大的差別。由于美國聯邦體制方面的原因，它的《公司法》的建立既受到英國的影響而又不同于英國，它既缺乏英國《公司法》的統一性，而它的《公司法》中的會計規范又缺乏英國《公司法》中的會計規范的那種切實性與系統性，并且這種情形最終影響到它的會計法制在一個相當長的時期處于分散的多樣性狀態，在會計準則創新之前不僅在統一會計制度方面與英國乃至大陸法系國家存在很大差別，而且它的會計制度的權威性也遠遠不如大陸法系的“法典式會計制度”。這便是二十世紀三十年代以后，促使美國及英國等普通法系國家走上會計法律制度體系改革創新之路的極其重要的一個原因。

3．英美法系在會計準則與審計準則建立、執行及其發展方面的改革創新成就具有世界性意義和世界性的影響，其中美國在這方面處于開創性地位。它的主要歷史貢獻在于：（1）極其深刻地改革了英美法系會計法律制度的基礎結構，系統而具有針對性地規范了現代公司發展所充分依賴的資本市場中的會計、審計行為，在現代市場經濟發展中形成了會計與審計規范對所有者與經營者合法經濟權益的維護與保障機制；（2）它促成了國際會計準則委員會與審計準則委員會的建立，推動了國際會計準則、審計準則的研究、制定和發展，為經濟全球化發展趨勢下進行會計的國際協調創造了一個具有先決性意義的條件，進而為最終實現會計國際化創造了條件，它最終也將會促使民族性的會計、審計制度及區域性的會計、審計制度發展成為國際性的會計、審計制度。英國與英聯邦國家，以及其他歸屬于普通法系的國家都按照這個創新性的會計、審計制度模式改革了它們的會計法律制度體系的基礎結構，從而形成了普通法系的一個特色。大陸法系國家，尤其是那些作為歐共體成員的國家，也通過修訂商法或商事公司法及類似“統一會計方案”方面的法律文獻接受了使其能夠達到會計、審計協調目的的有關會計準則方面的內容。為嘗試建立國際通行的會計準則、審計準則，世貿組織、世界銀行、歐共體及亞太經合組織等都正在作出努力，其中歐共體有關會計方面指令的已開始進入到切實進行的階段，（3）普通法系中的代表國家——美國與英國在建立會計、審計中的概念框架方面取得了一定成就，初步實現了會計準則、審計準則的理論性指導與務實性執行及操作的一致性，由此既提高會計、審計準則的權威性，而又卓有成效地推動了現代會計審計理論的發展，而正是由于這些理論的發展又十分顯著地提高了會計與審計在現代經濟社會中的地位與作用。所以，從一定意義上講，一部現代會計準則和審計準則演進史便是一部現代會計理論、審計理論的發展史。

4．英美法系會計準則建立所體現出來的會計法律制度創新，在會計法律制度體系中增設了一個新的層次，形成新的統馭關系，并進一步提高了會計法律制度體系的科學性。會計準則之所以在這個體系中較之一般性會計制度高一個層次，對于一般性會計制度具有統馭性作用，其關鍵原因在于它對于會計實務或事項處理的規定性不僅體現在必須這樣作的方面，并且更為重要的是還同時體現在讓執行者明了為什么必須這樣作的方面。正因如此，會計準則具有它區別于一般性會計制度的特性，即技術性處理與理論性指導的一致性，在會計法律制度體系中發揮承上制下作用的統一性，在對各個會計問題處理之間通過邏輯關系的建立所體現出來的科學性及系統性，根據會計環境變化適時進行修訂以使其始終保持它的針對性與先進性，以及它作為會計法律制度體系中的基礎性層次在執行中所具有的法定性等。

5．英美法系國家在會計法律制度建立中也十分注意處理國家權益與公司權益之間的關系。從國家權益方面講，它的稅法系通過國家審計部門監督執行來保障國家財政收入實現的，如英美兩國的國家審計都堅持一切收入歸納稅人所有，而一切支出又必須通過納稅人批準這一審計原則，并通過它們所建立的審計法制，既從組織上，而又從審計法制嚴格執行方面來體現這一原則，達到這一目的的。1866年英國所頒布的《國庫及審計院條例》（1921年進行修訂）與1921年美國所頒布的《預算與會計法案》都是從國家審計組織的確立和國家審計與會計法的制定相結合的方面來解決維護與保障國家權益的。從公司權益方面講，除受到根本法與基本法的保障外，它最具體與最切實地體現在會計準則對它的保障方面，并且通過在會計準則制定中所體現出來的會計政策的可選擇性，來正確處理與解決在國家權益與公司權益之間客觀上所存在的博弈關系，既保障國家權益不受侵害，而又使公司在會計政策方面具有一定的可選擇性，以調動公司生產經營的積極性。

6．在英美法系國家會計法律制度建立過程中，在解決統一會計制度的問題方面，既取得了寶貴的歷史經驗，也有著深刻的歷史教訓。美國在《公司法》制定與施行過程中所出現的不統一問題，帶來了在公司會計法律制度確定方面的不統一問題，最終在維護與保障公司所有者權益方面造成了嚴重的失誤，其教訓極其深刻。英國的《公司法》雖然并不存在類似的問題，但是英國的《公司法》在形成為統一而較為系統的會計規則的過程中不僅經歷了一個十分漫長的歷史時期，而且卻又在其完整性方面尚與大陸法系商法典中的規定存在一定的差距。然而在英美法系國家通過會計制度創新建立了會計準則的基本體系之后，不僅徹底解決了以往所存在的問題，實現了會計制度的統一，而且這種創新成就又反過來影響到大陸法系國家，并深刻地影響到經濟全球化發展趨勢下區域化經濟集團的統一會計制度問題的解決，乃至行將影響到建立適應經濟全球化要求的國際通行會計準則的嘗試。

總起來講，英美法系國家的會計法律制度體系建立的歷史，既是一部體現英國發揮其開創性作用的奠基史及其在英聯邦國家中擴展其影響的初步發展史，而且也是一部體現美國在英國基礎之上進一步進行會計法律制度創新的發展史。英國在這個法系中的主導性作用集中體現在前一歷史時期，而美國在這個法系中發揮主導性作用則集中體現中現代會計法律制度體系建立與長足發展時期。兩者一體與大陸法系鼎足而立，在世界未來會計法律制度發展中將會依然發揮著十分重要的作用。四、研究結論與對基本問題的思考

研究兩大法系的會計法律制度體系的建立與發展及其相互影響，無論從會計理論與會計實務處理相結合的角度，還是從未來市場經濟可持續發展中會計持續進行改革的角度，其中都有不少問題有待我們深入進行思考與認識，筆者認為以下一些基本問題值得我們加以關注：

（一）會計法律制度體系建立問題決非一個單粹孤立起來從會計職業或專業本身所考慮與設計的問題，它既涉及到社會政治經濟演進中的最根本的問題，也從最基礎的經濟層面出發涉及到最為具體的問題，由此將這個專門體系中的出發點與落腳點關聯起來，形成這個體系中的最高層次與基礎層次，然后它的中間層次也必然會在此前提下相應建立起來。從兩大法系會計法律制度體系構建可見，它們在對這個體系的最高層次的確定方面是基本上一致的，在其中間層次的確定方面則又各顯特色，而在基礎層次設定方面它們各自所形成的特色又尤為顯著，大陸法系以“法典式會計制度”顯示其特色，而英美法系則以會計準則顯示它的特色。

（二）維護與保護市場經濟下的所有者權益問題是會計法律制度建立的出發點，也是作為它的基本體系最終得以構建起來的落腳之點，因而，會計法律制度體系正是以憲法中的“權利法案”為根本支柱或主軸建立起來的，失去這一構建的根本依據或目標，會計法律制度體系的構建便不復存在。

（三）會計法律制度的構建必須處理好國家所有者權益與公司所有者權益之間的關系，任何一種偏廢都是有違市場經濟發展原則的，也都會造成極其有害的后果，兩大法系在這方面的經驗都很值得我們結合中國國情有選擇地加以借鑒。同時應當注意社會主義市場經濟下的會計法律制度體系的構建必須正確認識與體現“權利法案”的精神，應用辯證唯物主義的基本觀點在我國憲法中確定這類法案，依我之見，在我國憲法中應當明確體現：社會主義市場經濟體制下所有者的合法權益神圣不可侵犯，憲法維護與保障這種權益。

（四）在兩大法系的立法中，議會或國會不僅有審定批準頒行的決定權力，而且具有依據法律制度體系中的自上而下逐級統馭層次來統一各層次法制之間的精神，協調各層次法制之間的內容，以明確法律制度構建的關聯性及執行這些法律制度的系統性、一致性。如大陸法系中的民商法與憲法中“權利法案”的一致性，商法與民法精神的一致性，其中《商事公司法》中的會計規范與《商法典》中會計規定的一致性等。再如英美法系中財產法、契約法、侵權行為法及家庭法與憲法中的“權利法案”所保持的一致性，《公司法》與《破產法》與上述法律精神的一致性，以及會計準則、審計準則與《公司法》與《破產法》中的相關規定的所保持的一致性等。值得注意的是這個體系中對法律制度之間的精神與內容上所保持的一致性是通過雙向制度安排來完成的，首先是自上而下的統一安排，然后才是自下而上依次在內容安排上體現上一層的精神，并保持與上一層次法制內容的一致。如果在會計法律制度建立中沒有或缺乏這種安排，那么會計法律制度體系便不可能建立起來。有鑒于此，無論我國未來對《公司法》、《破產法》的修訂，及至對會計專門法律的修訂，還是在著手建立民商法典時，都必須把解決這方面所存在的問題放在重要位置之上，也都必須統一解決好與之相協調地或相聯地這一事關我國今后社會主義市場經濟迅速而健康發展的重要問題。

（五）從兩大法系所進行的統一會計、審計制度的歷史事實中可見，沒有統一的會計制度和審計制度便無法達到實現對公司經濟與資本市場的統一管理，但欲達到統一會計制度與審計制度的目的，首先便必須明確它們在整個經濟法制體系與整個會計法律制度體系中的地位，只有這樣才能確立統一會計、審計制度在對公司經濟和對資本市場控制中的權威性，最終實現這種統一制度所預定要達到的管理控制目標。比較而言，大陸法系的會計、審計制度都具有司法性質，因而“法典式會計制度”與“法典式審計制度”都具有相當大的權威性，在執行中具有比較強的司法力度與較大的強制性，這是它在統一會計、審計制度方面所形成的優勢，這種優勢是英美法系國家所不具有的。