會計管制與會計尋租分析論文

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[摘要]本文通過深化會計經濟后來學說的內涵，研究了會計管制與會計尋租之間的互動關系，并認為會計管制不一定導致會計尋租，而會計尋租的存在則表明存在某種程度的會計管制，會計尋租一旦存在就會以其慣性促使會計管制及會計設租現象的持續存在，因而會計尋租在一定條件下只能被適度控制而不可能徹底消除，而會計尋租的存在會導致社會經濟資源租值的耗散，從而引起社會福利的損失。我國經濟的轉型特征及我國會計規則的“雙軌”運行，表明我國現在乃至將來都將存在會計尋租現象，會計尋租將隨我國政治經濟生活的民主化進程的加快而日益普遍，因此開展會計尋租研究具有較重大的現實意義。

[關鍵詞]經濟后果會計管制會計尋租租值耗散適度控制

社會經濟資源在配置過程中，出現權利真空或所謂的“公共領域“而存在“租值”未被界定時，各社會經濟主體就會耗費資源去提取它，同時對他人利益造成損害，這就是尋租(rent-seeking)。會計作為社會經濟資源配置的重要制度裝置之一，其運行具有直接的經濟后果，而規范會計配置資源機制運行的規則一般又通過政治程序制定且難以做到絕對公平，因而誰能夠對會計運行規則施加有利于自己的影響，誰就能夠提取社會經濟資源配置過程中的“公共租”，于是會計尋租就成為作為“經濟人”的各社會經濟主體進行非生產性尋利(unproductiveprofit-seeking)的直接手段。

一、經濟后果：會計尋租研究的邏輯起點

盡管會計的經濟后果學說自斯蒂芬·A，澤弗(StephenA.Zeff,1978)在其一篇著名論文中首先提出，引起了人們對會計準則制定程序的廣泛關注，并因此而使人們對制定會計準則的認識有了質的飛躍，但20世紀70年代興起的“經濟后果”學說，只引起了人們對會計準則最終運行結果的公平性的重視。其實，會計通過資本市場對資源配置的作用本身就說明了會計天然就具有經濟后果，只不過在此之前，人們更多的是關注會計在資源配置過程中的效率而已。從這個角度說，會計或會計準則的經濟后果就應該是指各社會經濟主體通過利用會計信息在他們中間進行財富的非公平性轉移而帶來的社會性后果，當然其表現就是“會計報告對企業、政府、工會、投資人、債權人決策行為的影響”，更具體的表現就是一個公司會計政策的選擇對其市場價值產生影響。

經濟后果學說在美國提出后，使人們更加注意到會計準則及其制定過程的公平性、公開性，進而使得會計準則的制定過程演變成了一種政治程序或政治博弈。而事實上美國在制定會計準則過程申，確有許多利益集團乃至參議院、眾議院的議員們都參與了會計準則的制定、評論過程中。其基本特點是對擬出臺的會計準則進行政治游說，陳述“經濟后果”，對準則制定人員施壓等，而且往往取得成功或至少獲得折衷的博弈結果。

從廣義上說，凡能夠引起經濟后果的資源配置機制都能夠引起尋租活動，因為沒有任何一種機制能夠毫無障礙地運行。也就是說，無論是市場的價格機制，還是企業的內部層級管理機制，抑或是政府的行政干預機制都有其運行成本，都有其“失靈”的地方，當一種機制因為"失靈"而被其他機制代替時，就會有社會經濟資源處于“公共領域”而其租值未被界定，于是尋租現象就自然發生。顯然，資源的非生產性使用造成社會經濟資源租值的耗散是其最大特點。由于會計對資源配置發生影響是間接的，通過會計來尋求租金就需要通過會計信息進而通過會計準則的制定來進行，因此會計尋租就是指通過對會計準則的制定過程施加影響，以便出臺或修改的會計準則于已有利，而對其他社會主體利益造成損害的一種非生產性尋利活動。

既然會計能引起財富的非公平性轉移和會計實際上難以做到中立，那么通過影響會計運行的規則即會計準則的制定或會計政策的選擇就能夠將社會財富轉移到自己身上來，其中就會有人受益，有人受損，而且這種財富的轉移并不是為了獲得有效的利用，它只不過是既得利益在不同社會利益集團的重新分割而已，這一點己為瓦茨和齊默爾曼的會計實證研究所證實。就這一點而言，會計上的非生產性財富轉移與尋租的基本思想不謀而合。同時，如果會計沒有經濟后果，就不會有各社會利益團體的政治參與，也就沒有會計及會計準則制定過程中的政治博弈，因而將經濟后果作為會計尋租研究的邏輯起點是有充分的事實基礎和理論依據的。

二、會計自制:會計尋租產生的直接導因

會計及會計準則的經濟后果為會計尋租提供了一種可能性，但會計尋租要由可能性轉變為現實性還需要有會計管制的出現，而會計管制的出現則是以會計信息市場的失靈而政府介入為前提的，隨著會計信息社會影響的日益重大和會計數據開始作為控制的一種重要工具，政府對會計的管制規模有越來越擴大之勢，會計尋租也就有越來越嚴重之勢，但并非兩者呈正比例演變之規律，還要受到社會環境等因素的影響。

現代意義上的會計信息揭示管制始于20世紀初的美國，當時會計信息的生產、加工提供是由各企業經營者依據自行確定的會計處理方法來進行的，具有很大的隨意性，當投資者與經營者的目標函數不一致時，就可能對投資者的利益構成損害。鐵道業作為最先受到會計信息揭示管制的部門，其會計信息的處理規范是由根據1906年赫本法案授權的州際商業委員會制定的統一會計制度來進行的。由此，政府根據會計經濟后果影響范圍的逐漸擴大而將其他行業的會計信息提供規則也納入到自己的管轄范圍，以至于最后成立了專門的會計管制機構證券交易委員會。

權力機構對會計信息揭示管制的開始，意味著會計通過資本市場配置資源產生了直接的經濟后果，也意味著社會資源配置鏈條中出現了“公共領域”，于是通過會計手段對“公共領域”中的租金流攫取的尋租活動便會隨影而至，會計信息揭示管制就成了會計尋租產生的直接導因。而會計信息揭示管制一旦開始，會計上的尋租和設租活動就會以一種慣性一直進行下去，除非有大的社會制度或社會環境的變遷。一方面，作為受管制者即會計信息生產者的企業，只要其會計數據被廣泛用于收費管制、簽訂債務契約和經理報酬契約、決定工人工資及其他公共用途，他們就會有動機和激勵去進行尋租，因為通過會計尋租獲得的利益往往要比通過生產性活動獲得的利益來得快、來得多；另一方面，追求個人效用最大化的政府管制機構和官員都有一種擴大自身管制范圍以獲取最大租金分割或最大抽租的內在激勵，一旦設租成功，他們就有一種將分租或抽租活動繼續維持下去的動力。而且，會計信息揭示管制的方式決定著會計尋租的方式和內容，一般來說，對會計信息揭示的管制主要是通過會計準則的制定來實現的，因而會計準則制定模式便成了會計尋租發生與否、尋租方式、規模大小的重要決定因素。當會計準則是由立法機構直接制定時，會計尋租就表現為直接的政治游說；而當會計準則是由政府部門直接制定時，會計尋租者就會通過直接說服準則制定機構官員、或者發表對準則的所謂“評論”意見、或者通過游說立法部門讓其對準則制定機構施加政治壓力來尋租；當準則是由立法或政府機構授權的民間部門來制定時，會計尋租更是表現得異常激烈。例如，會計尋租現象表現最為突出的美國，勢力強大的企業說客、金融團體、政府部門和國會議員要求改進某會計實務以滿足各自特殊利益需要而進行的會計尋租，往往使得財務會計準則委員會（FASB)及其前任有時不得不放棄其“產生對投資者和債權人有用的公正的信息”同的會計準則開發計劃。

三、會計尋租:租值耗散與適度控制

尋租是對既得利益的重新分割與轉移，且尋租過程中要耗費社會經濟資源，因而尋租造成了社會經濟資源租值的耗散，

進而導致社會福利的損失。事實上，尋租理論就始自于尋租理論創始人GordonTullock和AnneKrueger對關稅、壟斷、偷竊及貿易管制等給社會帶來福利損失的研究，后來尋租的基本思想與公共選擇理論結合起來，深刻揭示了尋租給社會帶

來的福利損害，而致力于尋租損失的量化分析模型的構建與應用則一直是尋租理論研究的前沿課題。盡管精確的尋租規模與尋租損失的計算很困難，但還是可以給出一些初步的估計，如AnneKrueger(1974)就對印度1964年的租金進行過估計，達146億盧比，占當年國民收入的7·3%；阿克爾估計，1968年的土耳其僅進口許可所帶來的租金就占到國民生產總值的15%，而尋租的間接效率損失更是無法計算。

會計尋租由于其參與經濟資源配置的間接性與基礎性，我們很難直接估算出會計尋租給社會帶來的租值耗散或福利損失，但我們還是可以從理論上概括出會計尋租所導致的社會成本的范圍。一般來說，會計尋租造成的租值耗散或社會成本主要包括三個方面：(1)直接的會計尋租成本，如給會計管制機構的賄賂、進行政治游說的耗費、對準則進行各種評論的

成本；(2)因會計尋租而發生的準則修改及相應引起的準則培訓、更新會計電算化軟件、重組會計基礎性資料等帶來的間接成本；(3)會計尋租引起的效率損失，如因尋租產生的會計準則或會計政策的選擇通過會計信息對資源配置發出不當信號引起的資源運用效率損失。與壟斷尋租和貿易尋租相比，會計尋租引起的租值耗散雖不能與之相提并論，但從直接數額來看也是令人驚訝的，這里以美國著名的“儲蓄與貸款會計規則”為例來說明。在美國，儲蓄與貸款協會是接受公共管制的行業，其破產將會得到聯邦政府的財政補貼。20世紀80年代初，儲蓄與貸款協會行業普遍業績惡化，為避免其對聯邦預算赤字影響的進一步加劇，該行業的上級管理機構“聯邦國內信貸抵押公司”首先是游說FASB為其出臺“管制性會計原則(Reuglatoryaccountingprinciples)”，在該會計規則仍不能挽救其財務狀況之敗局時，直接向其會員發放股票股利以增加儲蓄與貸款協會的規定資本，并說服FASB最終同意了這一會計處理方法，這一做法雖避免了儲蓄與貸款協會行業的崩潰，但卻便納稅人由此而承擔了7500-10000億美元的未來福利損失門。可見，會計尋租導致的直接社會福利損失是相當大的。

盡管會計尋租會造成社會經濟資源租值的耗散，但我們并不能從根本上將會計尋租予以消除。一方面，由于會計信息的公共產品性質導致的會計市場失靈的客觀存在，使得政府對其適當干預是增進社會福利所必需的，而且為控制會計的經濟后果也需要政府對會計信息揭示進行管制;另一方面，會計尋租的存在，在某種意義上還有助于會計準則的制定和完善，會計尋租博弈對會計準則達到納什均衡狀態的帕累托最優具有一定效率同。因此，我們只能在一定程度扼制會計尋租活動的發生和蔓延，況且扼制會計尋租是要花成本的。就會計準則制定過程中的會計尋租活動而言，我們可以從以下幾個方面來適度控制會計尋租：(1)教育社會公眾，讓其明白過度會計尋租對整個社會福利的損害將使每個人都有機會受損；(2)改進準則制定者的選擇與監督機制，在管制者與被管制者之間找到合理的均衡點；(3)確立準則制定者的獨立性，讓作為政府部門或其授權機構的準則制定者與被管制者分離，并延長其任職期限，“長期的工作保障可以使準則制定者從利益集團要求制定他們所偏好的機會主義準則的高壓下解脫出來”；(4)對會計尋租行為尤其是非法的會計尋租行為予以揭露，形成一種反對會計尋租的道德或思想環境，由此而形成的意識形態資本將有助于扼制會計尋租現象的進一步滋生與蔓延。

四、結束語:在我日開展會計尋租研究的意義

尋租與制度、體制、產權之間有著密切的關系。目前我國經濟正處于轉型時期，而轉型實際上是一個制度變遷和制度創新的過程，為減少經濟轉型帶來的社會震蕩，我國采取了誘致型的制度變遷方式，其最大的特征是制度的“雙軌”運行。從會計的角度看，我國目前乃至將來都將因經濟的轉型而在較長時期內存在會計尋租現象，其主要促動因素有：

(一)我國從傳統的計劃經濟體制下的會計制度到市場經濟條件下的會計準則與會計制度的并存，為會計尋租提供了一定的制度基礎。“雙軌”會計規則的存在就意味著其適用對象上存在差異，這對那些混合性質的企業集團或跨行業的企業利用會計規則范圍的差異所形成的政策空間進行尋租提供了“先天性”的可能。同時，我國與市場經濟相適應的會計規

范體系尚未完全建立起來，而逐步放開的經濟出現了大量新業務、新情況和新問題未能完全納入現有會計規則所規范的范圍，這更為會計尋租提供了“邊際性”空間。

(二)經濟利益主體的多元化及其利益的異質化，必然導致社會經濟資源的競爭性使用，相比于傳統單一的公有產權主體，更有可能使新生的利益主體去游說管制部門，爭奪傳統經濟主體的即得利益，而后者則為保住自身利益更有激勵去“護租”(rentprotection)，或者二者反過來行事。如我國曾對國有企業和“三資”企業及外資企業實行過不同的會計規則，一些企業為獲得諸如固定資產的加速折舊法、存貨的后進先出法之類的“優惠”會計政策，而試圖說服財政部門或其主管部門。利益主體的多元化及其利益的非均衡性，還會便會計規則制定的博弈有更多的參與者，這便為會計尋租準備了尋租主體。

(三)我國政治、經濟生活中的民主化進程明顯加快。政治經濟生活中社會公眾的參與意識和參與程度與尋租規模大小有很大關系，而我國民主化進程的明顯加快，為會計尋租活動準備了積極的、活的因素，這表現為會計規則制定過程中的評論、意見日益增多，社會公眾對會計信息質量及其使用效果更加關注等。盡管政治活動要受到“搭便車”現象的困擾，但其財富轉移的易得性仍將吸引很多人參與其中。可以預見，隨著會計經濟后果的“日益嚴重”，人們關注會計信息質量、關注其運行規則制定過程的“充分性”、公平性的積極性會越來越高，會計尋租活動也將越來越普遍。開展會計尋租研究就應該成為我國會計界較為緊迫的研究課題。

主要參考文獻：

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