會計準則變化分析論文

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按照歐盟委員會的要求，自2005年起，在歐盟的上市公司的合并報表必須按國際會計準則進行編報。由于國際會計準則在確認和計量等方面發(fā)生了重大變化，其對銀行監(jiān)管尤其是監(jiān)管資本的計算產生了重要影響。本文概括介紹歐盟銀行監(jiān)管機構應對會計準則變化的做法和啟示。

一、執(zhí)行國際會計準則后，歐盟銀行監(jiān)管當局采用的審慎監(jiān)管措施

（一）運用審慎原則對監(jiān)管資本進行調整

國際會計準則（以下簡稱IFRS）要求對金融工具等使用公允價值和公允價值選擇權，這雖然增加了部分會計信息的相關性，卻降低了財務信息的可靠性，比如，會計報表上的權益已經(jīng)包含了沒有實現(xiàn)的利得和損失等。為實現(xiàn)審慎監(jiān)管目標，歐洲銀行監(jiān)管者委員會（以下簡稱CEBS）于2004年12月了《關于對監(jiān)管資本進行審慎調整的指引》，其原則是保持現(xiàn)有監(jiān)管資本的定義和質量不變，適當調整銀行機構根據(jù)IFRS產生的會計數(shù)據(jù)對監(jiān)管資本的影響。

對監(jiān)管資本的審慎調整主要包括以下五個方面：

1.調整會計上關于負債和權益分類對監(jiān)管資本的影響。IAS32對某些金融工具是作為負債還是權益進行了重新界定，并對監(jiān)管資本產生影響。一是一些被歐盟資本充足指令（CapitalRequirementsDirective）列入監(jiān)管資本的金融工具，根據(jù)IFRS卻可能將其劃分為負債（如某些可以在未來固定日期或按照持股人選擇隨時贖回的優(yōu)先股），從而導致監(jiān)管資本減少；二是IFRS將嵌入在債務工具內的權益類衍生產品（如可轉換債券包含的期權）劃分為權益，從而導致監(jiān)管資本增加。CEBS認為，各銀行不能完全按IFRS對于負債和權益的劃分來計算監(jiān)管資本和資本充足率，要保持歐盟資本充足指令對監(jiān)管資本的分類方法不變，即要把上述兩種情形下減少或增加的監(jiān)管資本進行反向調整。

2.調整關于可供出售資產（AvailableforSale）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS39的規(guī)定，可供出售資產包括權益類資產、貸款和應收賬款以及其他可供出售資產，應使用公允價值計量，其重估產生的未實現(xiàn)利得或損失直接計入權益（減值損失除外），增加或減少了核心資本。然而，CEBS認為，這些未實現(xiàn)利得或損失不一定符合監(jiān)管資本的質量標準，即具有持久（permanence）、隨時可以用來抵補損失（availability）、金額可靠（reliability）等特性，必須依照可供出售資產的類別進行不同的調整。

（1）權益類可供出售資產。CEBS認為，這類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得可能是基于內部模型，可靠性不高，因而不應將這部分未實現(xiàn)利得計入核心資本，而應將其全額從核心資本轉出，部分（至少考慮稅收影響）轉入附屬資本。但確認這類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)損失符合審慎原則，不需要調整。

（2）貸款和應收款類可供出售資產。CEBS認為，這類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得和損失將隨著償付日的接近逐漸減少，甚至趨于零，不符合監(jiān)管資本的質量標準。因而，此類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得和損失均不計入監(jiān)管資本，必須將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

（3）其他可供出售資產。CEBS提議，可以任選對于權益類或貸款及應收款類可供出售資產的處理方法。

3.調整公允價值選擇權（FairValueOption）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS32和IAS39的處理方法，如果銀行對負債使用公允價值選擇權，銀行自身信用等級的變化可能會影響負債的公允價值，進而產生未實現(xiàn)利得或損失，即銀行自身信用等級降低，反而會產生利得。CEBS認為，如果銀行對負債使用公允價值選擇權，因銀行自身信用風險水平變化而產生的未實現(xiàn)利得或損失不計入監(jiān)管資本，即必須將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

4.調整關于現(xiàn)金流套期（CashFlowHedges）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。IAS39允許對預期交易進行現(xiàn)金流套期，套期工具公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得或損失中的有效套期部分應計入權益（無效部分計入損益）。被套期的預期交易實際發(fā)生時（如確認利息收入或利息費用，或發(fā)生預期銷售），應將已直接計入的權益轉出，重新計入損益，并與被套期項目的損益進行匹配。CEBS認為，套期工具公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得或損失直接計入權益后又被轉出，其對于監(jiān)管資本的影響只是暫時的，這樣的會計處理人為地增大了監(jiān)管資本的波動性。因此，在計算監(jiān)管資本時，必須消除現(xiàn)金流套期中套期工具公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得或損失對于監(jiān)管資本的影響，即應將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本進行扣除（或增加）。

5.調整投資性房地產（InvestmentProperty）和自用固定資產（PropertyPlantandEquipment）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。對于投資性房地產，IFRS允許銀行以公允價值計量（即行使公允價值選擇權），公允價值變動所產生的未實現(xiàn)利得計入損益表，進而影響監(jiān)管資本；對于自用固定資產，IAS16（關于不動產、廠房和設備的會計準則）允許銀行對部分自用固定資產以公允價值重新估值，重估產生的未實現(xiàn)利得確認為權益，將直接計入核心資本。由于銀行對以公允價值計量投資性房地產和以公允價值重估自用固定資產具有選擇權，不同銀行間對未實現(xiàn)利得的確認方法可能存在差異，影響其可靠性，而且部分自用固定資產沒有市場價格或無法估價，重估產生的未實現(xiàn)利得不符合監(jiān)管資本的可靠性質量標準。因此，CEBS認為，不應將這部分未實現(xiàn)利得計入核心資本，而應將其全額從核心資本轉出，在至少考慮稅收影響的情況下，部分計入附屬資本。但是，確認投資性房地產和自用固定資產的未實現(xiàn)損失（在費用中確認）符合審慎原則，不需要調整。

CEBS的上述“指引”具有一定的靈活度，各成員國監(jiān)管者可以按照本國的操作程序進行審慎調整，以取得最佳監(jiān)管效果。該“指引”后，英國、法國、意大利、西班牙、比利時、荷蘭等部分歐盟成員國的銀行監(jiān)管機構，已經(jīng)根據(jù)會計準則變化對監(jiān)管資本的影響對操作程序進行了審慎調整。

（二）制訂標準化的監(jiān)管報表

針對IFRS給銀行財務報表帶來的影響，CEBS還大力協(xié)調歐盟的報表體系。目前，CEBS正在建立兩套報表體系，一套是針對IFRS設計的標準化財務報表體系（standardizedFinancialReportingFramework，F(xiàn)INREP）；另一套是針對資本充足指令設計的通用償債能力比率報表體系（CommonsolvencyratioReportingFramework，CONREP）。建立這兩套報表體系有利于統(tǒng)一報表內容、格式、減輕跨境銀行編制不同報表的負擔，減少歐盟提高金融服務效率的內部障礙。

1.財務報表體系。CEBS于2005年4月開始對FINREP報表（包括資產負債表、損益表和其他包含具體信息的46張報表）公開征求意見，在參考了大量來自銀行業(yè)的意見后，CEBS最終將FINREP報表減少至約30張。目前，大多數(shù)的歐洲銀行監(jiān)管者，包括西班牙、比利時、法國、德國、意大利、英國和荷蘭等，已經(jīng)宣布將著手使用這套標準化的報表體系收集監(jiān)管信息。

2.監(jiān)管報表體系。CEBS于2004年7月組建了CONREP工作組，經(jīng)過向銀行機構征求意見和修改，CONREP的模板已經(jīng)確定，歐盟各國的銀行機構將從2007年1月開始使用CONREP向監(jiān)管機構提供償債能力比率報表。

同時，由于FINREP和CONREP兩套報表體系之間存在著一定的聯(lián)系，CEBS建議銀行機構使用“可擴展商業(yè)報表語言”（ExtensibleBusinessReportingLanguage，XBRL）這一標準報表語言，以支持不同報表體系之間數(shù)據(jù)的轉換，提高銀行機構制作報表的效率。同時，CEBS正在開發(fā)一套統(tǒng)一的XBRL分類法（Taxonomy），將來可供各國監(jiān)管機構和銀行機構使用。

（三）制定有關使用國際會計準則的指引

CEBS參與了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會制定《銀行根據(jù)國際財務報告準則使用公允價值方法的監(jiān)管指引》（征求意見稿）的有關工作。此外，CEBS擬根據(jù)國際會計準則的變化對銀行賬戶和交易賬戶管理制定指引。

二、啟示

財政部2006年2月集中了39項會計準則，于2007年1月1日起執(zhí)行。這些準則的和執(zhí)行使我國初步建立了與國際會計準則基本一致的會計準則體系，也將對商業(yè)銀行經(jīng)營和銀行監(jiān)管等產生重要影響（對銀行影響較大的4項準則分別為：金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、金融工具列報和披露）。

（一）借鑒歐盟對監(jiān)管資本審慎調整的方法，制定計算監(jiān)管資本和資本充足率的調整辦法。根據(jù)財政部的企業(yè)會計準則，商業(yè)銀行應采用公允價值確認和計量交易類、可供出售類的金融工具，這對商業(yè)銀行資產負債表、損益表等產生直接影響，也將影響監(jiān)管資本、資本充足率等監(jiān)管指標的計算。為此，監(jiān)管部門應認真研究會計準則變化對監(jiān)管資本和資本充足率的影響，出臺監(jiān)管資本的調整辦法，對有關會計數(shù)據(jù)進行必要的調整，保證有關監(jiān)管指標符合審慎監(jiān)管目標。

（二）監(jiān)管部門應統(tǒng)籌考慮商業(yè)銀行執(zhí)行新會計準則和新資本協(xié)議的影響及解決措施。商業(yè)銀行為了執(zhí)行新會計準則和新資本協(xié)議，需要調整內部制度、業(yè)務流程，建立或修改信息系統(tǒng)，進行相應的人員培訓。如果各自為政，將大大增加商業(yè)銀行的負擔和成本。事實上，這兩大體系之間有許多相同或類似的要求，比如對披露的要求、對風險管理的要求等，可以組織有關商業(yè)銀行進行專題研究，統(tǒng)籌考慮執(zhí)行新會計準則和新資本協(xié)議的有關問題。

（三）要加強對監(jiān)管人員的會計準則培訓工作。結合我國會計準則的變化情況，對直接涉及銀行業(yè)金融機構或業(yè)務的會計準則進行專題培訓，重點講解會計準則變化的內容、對商業(yè)銀行財務核算和內部控制的影響、對銀行監(jiān)管工作的影響以及應對方法等，切實提高監(jiān)管人員分析商業(yè)銀行財務狀況、風險狀況的能力。