會計職業(yè)判斷研究論文

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一、會計職業(yè)判斷研究的維度觀

會計職業(yè)判斷研究的維度主要在三個維度展開：（1）宏觀維度，從制度層面探討職業(yè)判斷與會計管制（準(zhǔn)則）的互動；（2）中觀維度，運用組織理論分析企業(yè)層面群體會計職業(yè)判斷的特征，比如復(fù)雜系統(tǒng)效應(yīng)；（3）微觀維度，通過心理學(xué)和行為學(xué)研究個體職業(yè)判斷的影響要素。

（一）宏觀維度——職業(yè)判斷與會計管制（準(zhǔn)則）的互動會計理論產(chǎn)生于會計實務(wù)，1929年的經(jīng)濟大蕭條導(dǎo)致了政府對會計行業(yè)的直接干預(yù)，為了捍衛(wèi)自身的價值與權(quán)威，美國會計行業(yè)迅速作出反應(yīng)，在主動建立從業(yè)者規(guī)范的同時積極參與會計準(zhǔn)則的制定，以避免政府對會計實務(wù)管制的壟斷。在不同利益集團對會計管制權(quán)的爭奪過程中，為獲得有利的合理化借口以滿足法定政治程序之所需，會計理論研究價值得以迅速提升。職業(yè)判斷作為會計準(zhǔn)則體系內(nèi)的重要組成部分，為會計職業(yè)者提供事前行為選擇和事后辯解的彈性空間，因此成為準(zhǔn)則制定過程中的焦點。

早期行為會計研究發(fā)現(xiàn)，會計職業(yè)者之間對相同問題所達(dá)成的判斷共識可以成為一種對準(zhǔn)則的“替代”，而在缺乏共識的情況下，準(zhǔn)則提供了個體判斷正確性的最重要來源（McDaniel，1968；Radosevich，1969）。在70年代以前，很少有學(xué)者關(guān)注會計準(zhǔn)則的制定進(jìn)程與其運行結(jié)果之間的相關(guān)性。StephenA．Zeff（1978）的“經(jīng)濟后果學(xué)說”提出了會計準(zhǔn)則究竟是應(yīng)追求中立性還是考慮經(jīng)濟后果的問題。由于會計管制必然會影響到包括會計職業(yè)者在內(nèi)的利益相關(guān)者，因此AICPA等會計師組織一直對APB、FASB等準(zhǔn)則制定機構(gòu)的工作議程展開積極游說。而不同時期會計準(zhǔn)則中對會計確認(rèn)、計量、財務(wù)報告所預(yù)留的職業(yè)判斷空間可以被看作是這一努力的最好證明。

在會計職業(yè)判斷動機與會計管制互動關(guān)系方面，Watts和Zimmerman（1978，1979，1986）進(jìn)行了實證研究，將影響企業(yè)會計選擇因素概括為報酬計劃、債務(wù)契約和政治成本。并認(rèn)為企業(yè)管理當(dāng)局具有通過會計選擇行為來美化財務(wù)狀況以滿足債務(wù)與報酬契約的動機。而政府及監(jiān)管機構(gòu)出于控制經(jīng)濟資源，分享經(jīng)濟收益，穩(wěn)定市場秩序的目的，會通過各種管制等手段對企業(yè)施加影響。另一方面，對準(zhǔn)則制定者而言，試圖在公告中涵蓋所有會計實務(wù)規(guī)則是不可能的，經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化意味著準(zhǔn)則制定在一定程度上總是落后于實務(wù)創(chuàng)新，職業(yè)判斷可以通過個體（群體）的經(jīng)驗技能暫時彌補制度的空白，并對新準(zhǔn)則的制定起到實驗作用。對于那些在執(zhí)行過程中出現(xiàn)問題的準(zhǔn)則，預(yù)先暗含的職業(yè)判斷空間也為準(zhǔn)則制定者抵御外界壓力并將責(zé)任推卸給判斷主體提供了辯解的借口。這意味著準(zhǔn)則反映的是政治成本效益相權(quán)衡的結(jié)果，而非實務(wù)中職業(yè)判斷的客觀指南。

雖然財務(wù)報告的信息大都是數(shù)字化，具有基于事實的客觀性，且為會計準(zhǔn)則系統(tǒng)所規(guī)范與制約。但它的生成與傳遞卻受到廣泛的職業(yè)判斷程序的影響，會計循環(huán)的各個環(huán)節(jié)都依賴于細(xì)致的、合乎邏輯與經(jīng)驗的判斷。職業(yè)判斷和職業(yè)準(zhǔn)則相互支持，同時又相互制約（A．K·Mason，1985）。T·R·Dyckman（1986）和M·Gibbins（1988）的研究顯示，準(zhǔn)則制定的速度無法跟上會計實務(wù)的發(fā)展速度，新金融工具和其他創(chuàng)新業(yè)務(wù)強化了信息披露與數(shù)據(jù)調(diào)整的必要，權(quán)責(zé)發(fā)生制的拓展導(dǎo)致了對職業(yè)判斷的更高要求，其結(jié)果是對準(zhǔn)則數(shù)量和判斷質(zhì)量需求的同時增長。20世紀(jì)90年代以來的經(jīng)濟全球化和世界資本市場的發(fā)展，促使人們把目光投向國際會計準(zhǔn)則，國際會計準(zhǔn)則委員會制定的核心準(zhǔn)則無疑成了以往國別會計準(zhǔn)則中職業(yè)判斷空間爭奪的延續(xù)。

（二）中觀維度——企業(yè)組織的系統(tǒng)效應(yīng)Otley（1984）在一篇回顧組織理論和管理會計之間相互關(guān)系的文章中指出，研究者對組織理論的使用旨在解釋會計實務(wù)與理論之間的差異。對這一問題的傳統(tǒng)解釋是理論創(chuàng)新與實務(wù)之間存在“時滯效應(yīng)”，然而當(dāng)考慮到企業(yè)組織結(jié)構(gòu)與運行效率等因素之后，Otley認(rèn)為在微觀個體與宏觀制度之間顯然應(yīng)當(dāng)存在一個過渡，即企業(yè)組織系統(tǒng)對會計行為的影響。

最早的相關(guān)研究可以追溯到1952年Argyfis在預(yù)算研究中引入人類判斷理論（HJT），分析會計人員在預(yù)算規(guī)劃中的決策特征，指出管理的計劃與反饋機制如何影響到組織的系統(tǒng)均衡，這也是行為會計學(xué)術(shù)史上的開山之作。1960年代，行為會計的研究以管理會計為研究重心，主要關(guān)注會計活動對復(fù)雜組織系統(tǒng)中管理者決策判斷標(biāo)準(zhǔn)的影響。同一時期，財務(wù)會計研究者注重外部信息使用者的行為特征屬性，而審計研究者試圖提高審計判斷的效率和質(zhì)量。1974年Ashton在《會計研究》上發(fā)表了《關(guān)于內(nèi)部控制判斷的實驗研究》一文，此后決策判斷理論和研究方法得到了突破性的發(fā)展，研究重心轉(zhuǎn)向了決策者的判斷過程中的信息處理。RobertJervis（1979）發(fā)現(xiàn)，在相互關(guān)聯(lián)的復(fù)雜系統(tǒng)中，因果關(guān)系很少是線性的，某種行為的副作用和反饋效應(yīng)很可能抵消甚至壓倒原來預(yù)想的結(jié)果。經(jīng)過反復(fù)斟酌的最終判斷可能反而是一種決策偏差。

復(fù)雜系統(tǒng)效應(yīng)研究彌補了認(rèn)知心理學(xué)與博弈論研究的不足，以系統(tǒng)論的視角探討了會計群體職業(yè)判斷的特征。這里的系統(tǒng)指的是一組相互關(guān)聯(lián)的人員或部門。系統(tǒng)效應(yīng)有兩種表現(xiàn)形式：一是單位成員或成員間的判斷差異會導(dǎo)致系統(tǒng)內(nèi)其他成員判斷的變化；二是整個系統(tǒng)顯現(xiàn)出來的行為方式和特征會不同于系統(tǒng)各個部分所顯示出來的方式和特征。Jervis總結(jié)了系統(tǒng)效應(yīng)產(chǎn)生有三種原因：一是非直接效應(yīng)，即在系統(tǒng)中任何判斷行為除了其直接效應(yīng)外，還會由于單位之間的相互關(guān)聯(lián)產(chǎn)生間接效應(yīng)。比如改變對未來稅率估計的直接效應(yīng)是提高對未來應(yīng)繳稅金的估計，但其間接效應(yīng)則可能影響到對項目投資盈利性與風(fēng)險性的判斷；二是非直接互動效應(yīng)，指除體系中兩個行為個體之間彼此影響外，還受到與體系中其他成員之間互動的影響。例如新任與舊任會計主管對計提壞賬準(zhǔn)備比率的判斷不同，除了他們之間的互動外，企業(yè)C00的營銷政策改變也會起到影響作用；三是多元性互動效應(yīng)，是指判斷行為的正確與否在一定程度上取決于系統(tǒng)中其他成員對此的反饋。例如子公司改變其會計政策要受到母公司的批準(zhǔn)。AndrewD．Cuccia（2000）進(jìn)一步認(rèn)為，系統(tǒng)成員之間的互動越是頻繁（如會計師事務(wù)所的審計員與客戶的互動），系統(tǒng)效應(yīng)的結(jié)果就越難以預(yù)測。個體初始的職業(yè)判斷并不一定能代表組織所做出的最終判斷。

美國和歐洲理論界關(guān)于這一研究維度的區(qū)分在于，美國傾向于截面研究，尋求特定組織、環(huán)境對會計行為變量的影響；而歐洲更傾向于社會性和結(jié)構(gòu)性的方法，它建立在組織沖突的基礎(chǔ)之上，對組織過程與環(huán)境的相互作用進(jìn)行案例研究。

（三）微觀維度——個體職業(yè)判斷的影響要素會計準(zhǔn)則和組織結(jié)構(gòu)當(dāng)然會對個體職業(yè)判斷產(chǎn)生實質(zhì)性影響。但是，這些要素并不能解釋個體判斷差異的所有原因。因為任何準(zhǔn)則和組織要素都要由人來感知，即便是相同的準(zhǔn)則規(guī)范和組織環(huán)境，對不同個體所產(chǎn)生的作用也是有所區(qū)別。所以，如果將職業(yè)判斷視為一個認(rèn)知過程而非瞬間的決斷，那么相關(guān)的影響要素就會是多方面的。

Lavidge（1966）提出，特定判斷行為只會在特定情況下發(fā)生，這必然要求對影響行為的環(huán)境要素進(jìn)行調(diào)查。通常準(zhǔn)則和組織只是環(huán)境背景的一部分，一個可供參考的具有整體性的分析視角是用“行為背景”來包涵所有的環(huán)境要素。經(jīng)驗研究證明，人們在不確定條件下的判斷行為存在極大的差異。經(jīng)濟學(xué)中關(guān)于風(fēng)險和不確定性的期望效用理論與現(xiàn)實中人們的決策評估機制始終存在著距離。有研究顯示時間壓力、職務(wù)的不穩(wěn)定程度與判斷的正確性呈負(fù)相關(guān)關(guān)系（Macdonald，1987），而建立在控制論之上的激勵因素則對消除判斷偏差有正向的促進(jìn)作用（WattsandZimmerman,1986）。

由于職業(yè)判斷過程是建立在客觀、謹(jǐn)慎地收集數(shù)據(jù)并進(jìn)行合乎邏輯的分析基礎(chǔ)之上的，因此數(shù)據(jù)的展現(xiàn)方式（圖表還是數(shù)字，相對數(shù)還是絕對數(shù)）以及呈遞的先后順序（順序、逆序還是亂序）都將造成判斷偏差。Tversky（1981，1982）有關(guān)“表述效應(yīng)”的研究是這方面內(nèi)容的代表。在會計人員個體職業(yè)道德和知識經(jīng)驗方面，Kollat和Blackwell（1969）認(rèn)為，要解釋判斷中的選擇，必須對個人因素和狀況進(jìn)行考察。有證據(jù)證明“專家判斷”相對于“幼稚判斷”享有明顯的優(yōu)勢（Soloman，1982）。然而，也有證據(jù)證明，出于各種原因，人們并不總是從經(jīng)驗中學(xué)習(xí)（H．J．Einbom，1980）。Jervis對判斷偏差有獨到的分析。他將微觀層次上的個體知覺設(shè)為自變量，而將個體判斷與標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范模型（或準(zhǔn)則）之間的差異當(dāng)作因變量。根據(jù)認(rèn)知心理學(xué)的基本原理，個體對環(huán)境中的刺激因素會產(chǎn)生一個知覺。個體的反應(yīng)取決于知覺而非刺激因素本身。換言之，如果個體對信息的知覺是錯誤的，那么他的判斷也會錯誤。Jervis提出四種常見的會導(dǎo)致認(rèn)知偏差的機制：（1）認(rèn)知相符現(xiàn)象，人們在接受新信息的時候總是傾向于同記憶中原有認(rèn)知相比較，如果不一致則會下意識地忽視或曲解；（2）誘發(fā)定勢，人們總是以自己當(dāng)前正在考慮的問題為定勢，來解讀相關(guān)決策信息；（3）認(rèn)知失調(diào)，傾向于高估自己低估別人的判斷能力；（4）愿望思維，總是希望接受到自己所期待的信息，而避開自己所不希望看到的信息。這些論述揭示了理性行為個體由于心理機制和認(rèn)知過程的局限而可能導(dǎo)致的非理性判斷，并可以解釋前文所提到的“表述效應(yīng)”、“經(jīng)驗障礙”等職業(yè)判斷偏差現(xiàn)象。

二、職業(yè)判斷微觀研究缺陷的分析

在以上三個領(lǐng)域中，普遍采用了社會科學(xué)主流的“假設(shè)一檢驗”方法，而心理學(xué)、社會學(xué)、組織理論、政治理論的引入則是針對傳統(tǒng)會計理論的基礎(chǔ)。由于會計職業(yè)判斷影響要素的宏觀研究在最大限度上繼承了新古典經(jīng)濟學(xué)的假設(shè)，因此在經(jīng)濟學(xué)家占據(jù)主導(dǎo)地位的理論界維持了較高的信譽；而借鑒企業(yè)組織理論的中觀研究，同以心理學(xué)和行為學(xué)為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)行為會計有一定的視角差距，被排斥在主流研究之外；對于微觀的行為研究，盡管它有規(guī)范的目標(biāo)，但要設(shè)計出改良的判斷程序，仍需采納經(jīng)驗研究方法論，將人的行為看成能夠通過觀察和計量加以歸類的東西。值得注意的是，雖然心理學(xué)和行為學(xué)對職業(yè)判斷的微觀研究具有重要價值，但跨學(xué)科的理論借鑒不可避免地帶來一些缺憾。具體包括：（1）關(guān)于會計職業(yè)判斷的微觀研究大多數(shù)來自于實驗室實驗，很難肯定實驗室環(huán)境是否能真實反應(yīng)會計實務(wù)中的判斷環(huán)境。（2）傳統(tǒng)行為會計文獻(xiàn)具有“過度偏向心理學(xué)”的傾向，對職業(yè)判斷行為的解釋通常使用了大量的心理學(xué)變量。實際上，對于某些職業(yè)判斷行為從組織理論或政治性分析中一樣可以得出令人信服的解釋。（3）為了同新古典經(jīng)濟學(xué)的理論假設(shè)劃清界限，相關(guān)研究回避了對高度理性的職業(yè)判斷個體的考察。雖然市場中存在廣泛的信息不對稱，但作為具備足夠?qū)I(yè)技能和內(nèi)幕信息的管理者，其判斷能力與缺乏對應(yīng)條件的會計人員是截然不同的，將所有會計個體都視為不完全理性者顯然是從一個假設(shè)極端走向了另一個極端。（4）以往研究避開了不同文化和社會背景對職業(yè)個體判斷的影響。其主要原因可能是英美兩國在行為會計研究中的主導(dǎo)地位使他們忽略了與非英語國家文化背景的差異。換言之，盡管行為會計力圖從新古典經(jīng)濟學(xué)的“經(jīng)濟人”假設(shè)中脫離出來，但如果在具體研究中排斥社會和文化因素對個體判斷的影響作用，那么其研究對象仍然是“經(jīng)濟人”而非“社會人”。

將會計職業(yè)判斷的研究設(shè)定在微觀層面，對于解釋判斷過程中出現(xiàn)的知覺錯誤和判斷偏差具有較強的解釋力度，但在解釋群體會計行為以及與宏觀準(zhǔn)則制度的互動方面明顯存在不足，這是研究視角選取不同造成的。經(jīng)驗研究的目的不在于對個別會計實務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，而在于對一般行為的因果關(guān)系做出解答。20世紀(jì)80年代以來，行為會計研究的主要趨勢是向體系層次發(fā)展，采用多元主義方法，對單一個體、組織群體和政府政治三種不同的決策層次進(jìn)行研究。可以預(yù)期在未來，會計職業(yè)判斷微觀研究的缺憾必將通過對宏觀、中觀研究的吸納和融合加以解決