會計應用權責發生制論文

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摘要：傳統的政府預算編制和預算會計核算一般以收付實現制為基礎。自20世紀90年代以來，一種較之收付實現制更加全面、完整、準確地反映政府綜合財政經濟狀況的核算基礎——權責發生缺點制逐步被引入政府預算編制和會計核算領域。文章在對我國政府預算會計應用權責發生制的必要性、可行性進行論證的基礎上，提出應建立新的政府會計體系、逐步采用權責發生制的核算基礎、建立完整的政府財務報告制度、實施權責發生制預算的基本思路。

關鍵詞：預算會計；權責發生制；收付實現制

傳統的政府預算編制和預算會計核算一般以收付實現制為基礎。隨著社會的不斷進步與發展，一種較之收付實現制更加全面、完整、準確地反映政府綜合財政經濟狀況的核算基礎——權責制逐步被引入政府預算編制和會計核算領域。自20世紀90年代以來，西方一些主要國家，在政府預算編制和政府會計核算中已逐步引入了權責發生制的概念，并取得顯著效果，這一成果也被越來越多的國家關注和運用，逐漸成為當今世界預算編制和政府會計核算的一個主流趨勢和發展方向。隨著我國財政預算管理體制改革的不斷深入，我國是否需要進行政府會計基礎的改革以及如何進行改革成為需迫切解決的問題。本文將對我國政府預算會計權責發生制的必要性、可行性進行論證，并提出應用權責發生制的基本思路。

一、應用權責發生制必要性分析

（一）有利于提供更加全面透明的會計信息

權責發生制政府預算與會計可以提供更為全面和準確的信息，可以更好地幫助決策者認識政府政策的長期持續能力，更好地在預算中確認負債并提供更全面的信息來反映國家的財務健康狀況。在權責發生制下，政府對所使用公共資源的受托責任履行情況，對其全部資產、負債的管理責任履行情況，資金的籌集和滿足資金需求情況，償付債務和履行義務的持續能力情況，政府的財務狀況及其變動情況以及政府在服務成本、效率、成果等方面的業績情況等都可以在預算中得到披露，清楚全面地揭示政府的財務狀況的全貌，避免隱性負債帶來的問題，真正地提高信息的透明度。

（二）有利于加強對政府活動成本的計量

權責發生制強調在配比基礎上確定產品或服務的真實完全成本，同時這種成本具有高度的可比性。政府活動具有了完整、可比的成本指標，就能為管理者提供寶貴的決策信息，同時也為進行績效管理提供基礎，使管理從現金控制轉向對資源的優化配置。權責發生制還能提供資產的全面信息，一方面有利于政府對資產的持續管理，另一方面有利于優化政府資產的購買和處置決策。權責發生制下，通過將資產成本與其使用相配比，更好地確認持有資產的成本，從而對資產進行持續管理。

（三）有利于更好地適應新公共管理的要求

新的公共管理更加注重績效管理，重視財政和政府活動的效率，關注政府受托責任的履行情況。權責發生制能夠增強政府財務透明度，鼓勵更有效的資源管理，強調公共部門的服務質量和效率。因此，應用權責發生制能更加適應新公共管理環境下拓展了的公共受托責任要求，有利于增強政府的競爭力，適應飛速發展的經濟環境，

在國際競爭中取得優勢。

二、應用權責發生制可行性分析

（一）有利因素分析

1、西方實踐經驗可供借鑒。西方引入權責發生制基礎為我國預算會計引入權責發生制提供了有益的借鑒。從20世紀80年代末期，新西蘭等國家率先對政府會計進行了改革。截至目前，包括新西蘭在內的經濟合作與發展組織已經有超過半數的成員國在政府會計中不同程度、不同范圍地引入了權責發生制。許多發展中國家也開始對政府會計進行改革，逐步摒棄完全的收付實現制，一定程度上采用修正的收付實現制或修正的權責發生制，給我國引入權責發生制提供了有益和有價值的借鑒。

2、國內理論研究提供支持。近年來，我國越來越多的會計學者、會計工作者針對政府會計制度中存在的問題提出自己有益的建議和設想，發表了許多有建設性和指導性的文章和論文。同時，財政部也已經著手對政府會計改革問題進行研究，通過開研討會、請國外專家來做講座和到國外實地考察等方式開展了多方面的可行性論證和研究。

3、經濟政治改革指明方向。預算會計引入權責發生制改革需要法律制度、組織機構、會計人員和技術設備等各方面的配套改革。雖然我國的政府機構設置尚不規范，國家正處于法制化進程中，法律法規還有待于進一步的修訂，可能還不能滿足全面徹底地權責發生制改革的需要。但黨的十七大報告為我國的經濟、政治體制改革指明了方向，并且堅定了推進各方面的改革的決心。隨著行政改革和財政預算管理體制改革的進行，應用權責發生制必將作為一種改革的方向與方法納入國家改革體系之中。

（二）不利因素分析

1、理論的爭論。預算會計應用權責發生制，具有收付實現制不可比擬的優點。權責發生制將是改革的方向和最終的選擇。但伴隨著新技術革命的產生而帶來權責發生制與收付實現制優劣的爭論。收付實現制以預算資金為核算對象，能實現對預算收入和支出的控制，確保各部門的預算支出不超過全部收入。收付實現制提供詳細的現金流量信息，在評價政府對經濟的影響時，現成的現金指標既能提供現實的信息，又使控制具有明確的針對性。而權責發生制在某些情況下卻并不具備優勢。特別是由于權責發生制無法避免的人為因素，使得預算也最終成了一種受制于理念的計量結果，因而為調節、粉飾財務狀況提供了可能。

2、高額的成本。現有的收付實現制基礎存在至今，一直存在會計處理方法簡便、易于操作，數據處理成本低廉的優點。而應用權責發生制的改革，則要在研究開發、制度設計、人員培訓、電算化系統建設和維護等方面進行大量的人力、物力和財力投入。根據有關資料，新西蘭審計署估計，在1987-1992年間，該國財務管理改革的總成本是1.6-1.8億新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%。另據2002年在昆明召開的權責發生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為616億加元，澳大利亞估計也有相近的支出。因此，在政府機構和部門中全面推行權責發生制，高額的構建和運作成本也將成為影響改革成敗的一個重要的因素。

3、傳統的習慣。我國預算會計采用收付實現制已經有近50年的歷史，在推進權責發生制的改革過程中，原有格局被打破，有可能出現部門或個人為了維護其自身局部利益，而對改革采取抵制、反對或拖延執行的行為。另外，從事預算會計工作的人員已經適應原有的處理方法，整體專業知識技能不強，觀念還停留在收付實現制的基礎上。為推進權責發生制而必須進行的教育和培訓既需要消耗大量的資金，也需要一定長的時間。另外，債務評級機構等政府報表的使用人，對權責發生制會計報表的格式和內容也將有一個逐步適應的過程。這些因素都將制約著改革的進行。三、應用權責發生制的基本思路

預算會計應用權責發生制改革是一個系統工程，應借鑒國際改革經驗、吸取教訓，結合我國的具體情況，實施具有“中國特色”的改革。由于我國目前仍處于轉型時期，各種制度的建設還不完善，人員的業務素質和技術也都有待提高，我國的權責發生制改革尚不具備“一步到位”的改革條件。因此，我國政府預算會計應用權責發生制可以在一定范圍內，有選擇有步驟地采用修正的收付實現制和修正的權責發生制相結合的經驗，逐步建立起有中國特色的、具有較強操作性的預算會計核算基礎和財務報告體系，使改革后的預算會計信息能更客觀、準確地反映國家預算的執行結果，全面反映政府整體的財務狀況和公共管理能力。

（一）建立新的政府會計體系

建立新的政府會計體系，不僅是對現行政府會計進行修修補補，而是根據社會主義市場經濟的要求，對現行政府會計模式的根本性變革。現行的預算會計模式在體系上集總預算會計和單位預算會計為一體，在核算內容上集中于預算收支活動，仍然保留有比較濃厚的計劃經濟色彩，難以正確反映市場經濟體制下的政府財務狀況。建立新的政府會計體系，應科學界定政府會計的核算范圍。政府會計應以政府活動為核算范圍，現行的總預算會計和行政單位預算會計核算內容是其重要組成部分，同時還包括那些并不反映為預算收支的政府資金活動。相反，不在政府活動范圍內的資金活動則不屬于政府會計的范疇。如隨著事業單位改革的深化，一些與政府活動并無直接關系的事業單位資金運動就不應該再包括在政府會計的核算范圍之內。因此，可以考慮將我國的會計體系改為由政府會計、非營利組織會計、企業會計3部分組成。在構建新的政府會計體系的過程中，要參照國際經驗，建立符合我國國情的政府會計準則，同時建立和完善政府會計制度，實行準則和制度并存管理。

（二）逐步采用權責發生制的核算基礎

任何一項改革成功都不是一蹴而就，大都經歷了小范圍試點，或者是外部環境的逐步試點或者是改革內容的逐漸演進。國際上大多數國家政府預算會計運用權責發生制都是采取循序漸進的方式。我國預算會計核算基礎由收付實現制向權責發生制的轉換，可采用“由局部到整體”的原則，分步驟地開展。具體可分兩步進行：一是先由目前的收付實現制過渡為修正的收付實現制，即以收付實現制為主，對某些會計事項采用權責發生制。二是待條件成熟時，再由修正的收付實現制逐步擴展為修正的權責發生制，即以權責發生制為主，對某些會計事項仍然采用收付實現制。在第一步的改革中，主要的改革措施為確認期內已發生，但預計今后期間才會實際收付現金的交易和事項，以明確其權利和責任。對這類有明確期間的應收款項和應付款項，如應付轉移款、應付借款、利息費用、政府員工養老金等，按權責發生制加以確認。鑒于這類業務采用收付實現制矛盾較為突出，故作為改革的首選對象。通過第一步的實施，可以實現對部分應計項目的計量與確認，相對而言，更真實地反映了財務狀況，未來的現金需求和籌資需求也得以明確，也部分考慮了未來償債能力，確認了政府及其機構所有的負債和承諾。這樣的步驟既能彌補現今收付實現制預算會計對當前財政相關改革的不適應性，又有利于為后續改革打下基礎。

（三）建立完整的政府財務報告制度

從國際經驗看，政府財務報告是一種全面、系統地反映政府財務狀況的核算方式，也是披露政府會計綜合信息的一種規范化途徑。隨著市場經濟的發展，我國現有的政府預、決算報告制度將難以滿足各方面使用者的需要。將權責發生制運用到政府財務報告中，建立與國際接軌的財務報告制度，將是大勢所趨。建立政府財務報告制度，需要設計規范的政府財務報告編制準則，并正確設定政府會計的核算范圍。比較完整的政府財務報告應當包括預決算情況的信息、國有資產方面的信息、社會保障基金方面的信息等，以保證政府財務報告信息的全面性、真實性和可比性。為保證政府財務報告信息的可靠性，國外政府財務報告需要經過獨立審計部門的審計批準方可正式遞交國會和向公眾披露。因此，我們也應建立與政府財務報告制度相配套的審計監督制度。

（四）實施權責發生制預算

實施權責發生制預算是改革的最高層次。政府會計制度的改革是為政府財政管理改革服務的，其終極目的是為了改善和提高政府公共資源的使用效率。預算是政府對公共資源進行管理的一個核心手段。20世紀90年代以來，新西蘭等國家開始實行權責發生制預算，將其作為提高政府部門績效、防范財政風險和加強政府受托責任的重要方法。很多國家認為，這一轉變為提高政府財政效率提供了更全面的信息和更有效的激勵。我國目前雖然尚不具備這一改革的條件，但是今后隨著經濟發展水平及其對財政管理水平要求的提高，也將向著這一改革方向前進。我們要在建立政府會計和向政府會計權責發生制轉變的過程中，不斷積累經驗教訓，提供完善的政府會計核算基礎，以推進權責發生制預算的實行。

參考文獻：

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