會(huì)計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)用選擇論文

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摘要：會(huì)計(jì)信息是經(jīng)過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序產(chǎn)生的。會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇，它對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起著十分重要的作用。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用多重計(jì)量屬性的背景下，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇應(yīng)重點(diǎn)考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、投資者和經(jīng)營者利益、企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)、使用成本、會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)等因素。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；歷史成本；公允價(jià)值；計(jì)量模式

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在計(jì)量屬性上要求大多數(shù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量，如確有必要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，這是我國會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的重大變革。企業(yè)在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，該如何選用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，才能保證對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量符合準(zhǔn)則的要求，形成能夠符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量模式？本文就此作些分析和探討。

一、各種計(jì)量屬性的特征

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的計(jì)量屬性包括：

（一）歷史成本

歷史成本是取得資源的原始交易價(jià)格，因而具有可靠性和可驗(yàn)證性。但是，在物價(jià)變動(dòng)明顯時(shí)，歷史成本計(jì)量的缺陷是明顯的。因?yàn)橹灰嬖谖飪r(jià)的上漲或是下跌，就會(huì)使歷史成本計(jì)量的結(jié)果不合理，其可比性、相關(guān)性下降，難以真實(shí)揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而影響信息使用者的投資決策。歷史成本在價(jià)格變化較小時(shí)，可提供相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息，且信息成本較低。

（二）重置成本

重置成本通常表示在計(jì)量日或報(bào)告日重新購置或重新建造相同或同類資產(chǎn)所付出的代價(jià)，是現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的成本。這種計(jì)量屬性能避免價(jià)格變動(dòng)的虛計(jì)收益，反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的管理業(yè)績。但是，確定重置成本較困難，無法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買力變動(dòng)的影響。重置成本適用的前提是資產(chǎn)處于在用狀態(tài)，一方面反映資產(chǎn)已經(jīng)投入使用；另一方面反映資產(chǎn)能夠繼續(xù)使用，對(duì)所有者具有使用價(jià)值。

（三）可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下，帶來的未來現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出。這種計(jì)量屬性能反映預(yù)期變現(xiàn)能力，體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，但它不適用于所有資產(chǎn)。

（四）現(xiàn)值

現(xiàn)值指資產(chǎn)按預(yù)期未來現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值計(jì)量的一種屬性。這種計(jì)量屬性考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，與決策的相關(guān)性最強(qiáng)，但其未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值是不確定的，其決策的可靠性最差。

（五）公允價(jià)值

公允價(jià)值是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債以當(dāng)前市場情況為依據(jù)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的結(jié)果，堅(jiān)持動(dòng)態(tài)反映觀，摒棄按初始交易價(jià)格入賬后一成不變的靜態(tài)反映觀，認(rèn)為資產(chǎn)價(jià)值隨時(shí)間而變化，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)要能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

公允價(jià)值的取得相對(duì)較復(fù)雜，可操作性低于歷史成本，公允價(jià)值廣泛應(yīng)用的最基本條件是：擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評(píng)估隊(duì)伍等，如果這些基本條件不具備，那么公允價(jià)值的使用必然受到限制，在一個(gè)條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過多地使用公允價(jià)值，可能反而適得其反。我國目前是謹(jǐn)慎使用公允價(jià)值。比如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量通常采用成本模式，如果有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，也可采用公允價(jià)值模式計(jì)量。再比如非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，此時(shí)可以采用公允價(jià)值計(jì)量，否則應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值計(jì)量。

關(guān)于以上各種計(jì)量屬性的特征，總結(jié)如表1：

二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

（一）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇應(yīng)遵循的原則

由于各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性本身具備的特征及其優(yōu)缺點(diǎn)，其選擇一直存在較大爭議。因?yàn)椴煌挠?jì)量屬性會(huì)使相同的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營狀況建立在不同的計(jì)量基礎(chǔ)上，滿足不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)要求，因此，如何選擇計(jì)量屬性，形成能夠達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量模式，是我國會(huì)計(jì)改革過程中需要研究和實(shí)踐的重要問題。

在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，應(yīng)當(dāng)遵循以下一些原則：

一是在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡時(shí)要發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向作用。《基本準(zhǔn)則》要求是以經(jīng)濟(jì)決策為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，還是以受托責(zé)任為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，或者兩者兼而有之，進(jìn)而影響企業(yè)對(duì)“主次問題”的權(quán)衡。除此之外，還要發(fā)揮會(huì)計(jì)主體的職業(yè)判斷，由企業(yè)作出“主次問題”的權(quán)衡。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，可靠性與相關(guān)性并非絕對(duì)的概念。前者存在一個(gè)度的問題；而后者具有很強(qiáng)的針對(duì)性，是對(duì)個(gè)別經(jīng)濟(jì)決策者而言的相關(guān)性——不同的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)同一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性會(huì)作出不同的價(jià)值判斷。進(jìn)行權(quán)衡并不是要選擇某種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性作為單一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而是要對(duì)所要計(jì)量的對(duì)象解決誰主誰次的問題。

二是選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量方法具備充分的可操作性和現(xiàn)實(shí)可能性，能為會(huì)計(jì)人員熟練掌握且不影響提供信息的及時(shí)性。

三是遵循成本效益原則和重要性原則，以產(chǎn)生的邊際效益是否大于邊際成本為界，即衡量該計(jì)量模式所提供的信息能獲得的效益是否大于或能否補(bǔ)償為提供信息所需付出的成本代價(jià)，以免得不償失。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇應(yīng)考慮的因素

對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，除了遵循以上原則之外，還要根據(jù)不同的情況進(jìn)行具體分析。在市場經(jīng)濟(jì)中，很難基于會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)計(jì)量的直線聯(lián)系進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)的選擇。面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為，單一計(jì)量屬性構(gòu)成的計(jì)量模式無法實(shí)現(xiàn)各方提出的多元化信息要求。會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化必然會(huì)要求會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多元化。

一是要考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。一般說來，無論采取什么樣的計(jì)量屬性，都要適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如在物價(jià)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通常采用歷史成本來計(jì)量；而物價(jià)持續(xù)變動(dòng)時(shí)，就采用能反映物價(jià)變動(dòng)的計(jì)量屬性。例如，在通貨膨脹環(huán)境中，以重置成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可信。又如在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，競爭壓力不大的情況下，對(duì)穩(wěn)健性原則要求不高；反之，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展波動(dòng)較大，不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性較強(qiáng)時(shí)，實(shí)務(wù)上就要求應(yīng)用穩(wěn)健原則。

二是要考慮投資者和經(jīng)營者利益。由于會(huì)計(jì)信息代表一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，其公開披露會(huì)直接或間接地影響有關(guān)團(tuán)體利益及其分配。如在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)經(jīng)營者可能傾向采用歷史成本計(jì)量屬性。因?yàn)樵跉v史成本計(jì)量屬性下，由于成本補(bǔ)償不足，可以虛計(jì)和夸大企業(yè)的經(jīng)營收益，從而虛夸和粉飾經(jīng)營者的工作業(yè)績，使經(jīng)營者獲得相應(yīng)的物質(zhì)利益；然而企業(yè)投資者投入資本，由于成本不能足額補(bǔ)償，其資本難以保全，從而侵蝕投資者的資本及由資本所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，因此投資人從自身利益出發(fā)會(huì)限制這一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的采用。又如會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果會(huì)影響公司股票市價(jià)，公司為保持良好形象，總是愿意采用能使其利潤較高的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。

三是要考慮企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)。比如，對(duì)上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)最關(guān)注的目標(biāo)，它應(yīng)是以歷史成本計(jì)量和部分重置成本計(jì)量的信息，滿足當(dāng)前投資者的要求，將公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值計(jì)量的相關(guān)信息以投資可行性分析報(bào)告的形式提供給外部潛在的投資者。對(duì)非上市公司而言，管理者的意愿更受會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的關(guān)注，因而信息的揭示應(yīng)以首先滿足決策層有關(guān)經(jīng)營管理的要求為目的。

四是要考慮使用成本。會(huì)計(jì)信息的提供是有代價(jià)的，在選擇計(jì)量屬性，構(gòu)建計(jì)量模式時(shí)，要充分考慮成本效益原則和重要性原則。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇受可搜集數(shù)據(jù)和信息資料的制約，只有具有充分的數(shù)據(jù)與信息來源，才能增加估價(jià)與計(jì)量的可靠性。否則，基于現(xiàn)在或未來時(shí)態(tài)進(jìn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量就建立在主觀臆斷的基礎(chǔ)之上了，以此搜集詳細(xì)數(shù)據(jù)和信息資料是會(huì)付出代價(jià)的。會(huì)計(jì)所提供的信息的詳略程度，必須與決策相關(guān)，而且它所帶來的效益要大于成本，以免得不償失。從這一點(diǎn)來說歷史成本計(jì)量屬性優(yōu)于其它計(jì)量屬性。五是要考慮會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。這就要求所選用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性具有充分的可操作性，要能為會(huì)計(jì)人員熟練掌握且不影響信息的及時(shí)性。此外，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性本身的復(fù)雜性及客觀性也是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性擇定的影響因素之一。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的復(fù)雜程度及加工信息的客觀性，直接影響會(huì)計(jì)人員及信息使用者能否接受。簡便易行、具有可驗(yàn)證性的計(jì)量屬性及模式易于被會(huì)計(jì)人員及信息使用者理解和接受，相反，復(fù)雜及主觀性強(qiáng)的，則易導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員及信息使用者的誤解，進(jìn)而限制其可接受性。

另外，如果在執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例時(shí)，由于盡量減少納稅調(diào)整的考慮，在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，更是應(yīng)該多種計(jì)量屬性并用。比如在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中“企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定；企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出；盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)等。”

可見，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇是受各種因素影響的，不能單純依據(jù)某一標(biāo)準(zhǔn)來決定。總之，并存擇優(yōu)不是指每一報(bào)告期要使用每一種計(jì)量屬性，而是指在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關(guān)注信息要求的計(jì)量屬性。

因此，在選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性時(shí)，應(yīng)以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，分別不同情況并根據(jù)各種計(jì)量屬性的不同特征，選擇一種或幾種計(jì)量屬性并用。在運(yùn)用多重計(jì)量屬性時(shí)，應(yīng)注意幾個(gè)問題——一是同質(zhì)性，即會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果應(yīng)與會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以及會(huì)計(jì)主體的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況保持一致；二是可驗(yàn)證性，即不同會(huì)計(jì)人員對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)得到相同的結(jié)果，相互之間可以驗(yàn)證；三是一貫性，即會(huì)計(jì)計(jì)量方法前后期應(yīng)盡量保持一致，不得隨意變更，如果變更，則應(yīng)在報(bào)表附注中披露變更的原因以及變更導(dǎo)致的累計(jì)影響金額；四是充分相關(guān)性，會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果盡量滿足“現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他的債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)構(gòu)和公眾”等一系列信息使用者的需求。

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