會計法會計責任體系論文

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1999年九屆全國人大常委會第十二次會議通過了重新修訂后的《會計法》。《會計法》在許多方面都做了重大修訂，特別是明確了單位負責人是會計責任的主體。本文擬就會計責任體系做一點探討。

一、單位負責人的會計責任

修訂后的《會計法》規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”；“單位負責人應保證財務會計報告真實、完整”。還規定了：“單位負責人應當保證會計機構、會計人員依法履行職責，不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項。”這實際上確立了單位負責人的會計責任主體地位和在通常情況下對會計資料的虛假和重大遺漏承擔主要責任。筆者認為可從以下幾個方面對此項制度的合理性予以論述。

1、會計責任的經濟學分析。

經濟學的一個基本假設是經濟個體在進行行為選擇時要進行成本收益的比較。只有當某一行為所帶來的收益大于其成本時，經濟個體才會實施該行為；收益和成本的差異越大，實施該行為的愿望就越強烈。提供虛假、片面的會計資料，其目的不外乎以下幾種：隱瞞利潤，以減少稅負；操縱盈余，以保持和抬高股價；粉飾會計報告，以騙取投資者的信任及其資本；虛夸業績，以獲得提升和高額獎金及職務消費；職務侵占。除了職務侵占以外，其他造假行為不會給會計人員帶來任何直接的收益。這些行為所帶來的好處幾乎全部歸單位負責人占有。既然單位負責人占有了會計造假行為的幾乎全部收益，他自然應對此承擔主要責任。如果讓會計人員對此承擔主要責任，單位負責人就更有足夠的造假沖動。因為在此情形下，巨大的收益成本順差會使單位負責人肆無忌憚地“授意、指使、強令會計機構、會計人員”提供虛假會計報告。會計人員的許多切身利益都受制于單位負責人，如果對會計造假予以抵制，一方面要承受來自單位負責人的巨大壓力，另一方面因抵制而帶來的預期損失可能遠遠超過配合造假的成本。雖然法律對打擊報復堅持原則的會計人員作了禁止性規定，但作為領導的單位負責人要找一個理由來打擊報復會計人員是一件非常容易的事，因此會計人員往往不得不配合會計造假。此次制度修訂，就是想通過增加對會計資料的真實、完整起著決定性作用的單位負責人的造假成本來實現“規范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序”的立法宗旨。

2、會計責任的法理分析。

根據我國《公司法》的規定，公司的法人代表或主要負責人對外代表公司進行各種活動，包括對外提供會計資料。我國的《會計法》和《公司法》都規定單位對外提供的會計資料，必須有法定代表人或主要負責人的簽章，否則不具有法律效力。至于具體的會計經辦人員是基于公司負責人的委托授權而代其行使會計的反映和控制職能，會計人員和公司負責人之間實際上是一種委托關系。按照委托制度的規定，行為的后果應由被人承擔，因此公司主要負責人作為會計責任的主體應對會計造假行為承擔相應的法律責任。另外，單位負責人擁有管理單位重要事項的權利，他可以通過選用合適的會計人員、建立健全內部控制制度、委托內部審計部門或審計委員會對會計行為進行有效的監督，對整個會計處理過程進行全方位的控制。這不僅是他的權利，也是他的一種法定義務，理應承擔主要的會計責任。

3、從國際慣例看。

在西方，很多國家都規定，一個經濟實體的會計責任，應當由這個經濟實體的最高行政管理當局，如董事會、總經理等承擔。一旦發現會計造假行為，唯該實體的最高管理當局是問。例如，德國《有限責任公司法》規定：“管理董事在法院內外均代表公司，管理董事有義務使公司依照規定進行會計工作”，“如果公司負責人對外提供虛假報告或在公開的通告中對公司的資產狀況作不真實的陳述或者隱瞞事實真相者，將被處3年以下徒刑或罰金”。各國的實踐證明，這種制度對保證會計資料的真實、完整要比將“無權無利”的會計人員作為替罪羊有效得多。

二、會計人員的責任

新修訂的《會計法》規定單位負責人對本單位財務會計資料的真實性和完整性負責，并不意味著會計人員對造假或違規可以不承擔任何責任。新修訂的《會計法》規定“會計機構、會計人員依照本法規定進行會計核算，實行會計監督”。如果出現會計造假，除了追究單位負責人的法律責任外，負直接責任的會計人員同樣也要受到相應的法律制裁。修訂前的《會計法》規定：“對嚴重違法損害國家和社會公眾利益的收支，會計機構、會計人員應當向主管單位或者財政、審計、稅務機關報告”；“對嚴重違法損害國家和社會公眾利益的收支不向主管單位或者財政、審計、稅務機關報告，情節嚴重的，給予行政處分；給公私財產造成重大損失，構成犯罪的，依法追究刑事責任”。這一規定賦予了會計人員代表國家對單位負責人進行監督的義務和權利，但沒有相應的法律來保障會計人員切實履行這一職責，結果是會計人員有可能成了替罪羊。對此，新修訂的《會計法》作了修正，規定“會計機構、會計人員對違反本法和國家統一的會計制度規定的會計事項，有權拒絕辦理或者按照職權予以糾正”和“任何單位和個人對違反本法和國家統一的會計制度規定的行為，有權檢舉”。可以看出，修訂后的《會計法》一方面明確了會計機構、會計人員依法行使職責的權利，并將依法行使職責后的最終責任轉移到單位負責人的肩上。在《會計法》中涉及會計責任的會計人員包括會計機構負責人和總會計師。《會計法》修訂前后都要求會計機構負責人和總會計師在單位對外報送的財務會計報告上簽章。筆者認為他們的責任除有專門規定者外，也屬于會計人員的范圍。

新《會計法》將單位負責人作為會計責任的主體，是否就意味著在一切情形下，主要的會計責任都應由單位負責人來承擔呢？筆者認為立法的本意并非如此，從《會計法》中也得不出此種結論。會計責任的承擔或分擔要視個案的具體情形而定。

1、一般說，造假行為主要是為了滿足單位負責人某種需要，造假行為給單位負責人帶來的預期收益遠遠大于它給會計人員帶來的預期收益。因此除非單位負責人能提出相反的證據，否則可以推定造假行為是出于單位負責人的授意、指使或強令，應讓其承擔違法的主要責任。

2、如果是會計人員為了自己的私人利益而利用職務之便侵占或挪用了單位的財產，要單位負責人承擔主要責任就顯得不公平。犯錯誤的會計人員應對此承擔主要責任，單位負責人視其是否盡到了“建立健全內部控制制度和保證會計人員依法履行職責”的應有義務，只承擔失職或監管不嚴的責任。