會計法治與市場經濟研究論文

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摘要：隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和不斷完善，以法治國，建立社會主義法治國家治國方略的提出，說明我國正由傳統社會向現代社會巨大轉變和過渡。在這樣的社會背景下，以新修訂的《會計法》頒布為標志，會計將有會計法制向會計法治邁進。本文首先提出了會計法治的內涵、分析了會計法制與會計法治的關系；然后分析了會計法制與市場經濟體制之間的關系，由會計法制到會計法治的變遷，會計法治在市場經濟中的作用；其次從會計法律的普遍性和會計法律本身的正義合理性，分析了我國會計法治現狀；最后從六個方面探討了會計法治實現的條件。

關鍵詞：會計法治會計法制市場經濟體制

經濟社會水平越高，會計在國民經濟中的地位就越重要。會計作為市場經濟的一個信息系統，在經濟轉軌和法制化進程中將呈現全方位的變化。《會計法》的修訂和日趨完善，標志著我國會計法制化已初具形態，為會計法治提供了基礎環境和手段，為逐步實現從會計法制化到會計法治的過渡創造了條件。同時，隨著市場經濟體制的形成和發展，市場利益格局的形成要求會計作為一個信息系統和管理工具必須提供以法制化作保障的會計信息，以治理會計信息失真，維護市場經濟秩序。

一、會計法制與會計法治

1.會計法治的內涵

所謂會計法治，就是把會計法規作為會計行為的絕對標準加以確定，實現會計立法、司法、執法、守法和法律監督的現代化，最終達到理想的會計工作秩序和穩定的會計社會狀態。會計法治是社會法治在會計領域的體現，會計法治不能脫離社會法治，阻礙社會法治進程的因素同樣阻礙會計法治建設。在社會法治條件尚不具備時，會計法治同樣無法真正實現。不能簡單的將會計法規視為會計治理的工具以及如何完善和使用這個工具而已，更重要的是要形成會計法律至上，絕不存在會計“法外特權”的法律秩序。會計法治的對立面是“會計人治”，就是在會計治理中否定會計法律至上的原則，企圖將個人意志凌駕于會計法律之上而達到理想的會計工作秩序和穩定的狀態。會計人治也是社會人治在會計領域的反映，當前在我國“依法治國，建設社會主義法治國家”的社會大背景下，我們應堅定不移的反對和消除會計人治色彩，堅持會計法治。

2.會計法制與會計法治的關系

會計法制是指國家的會計法律和制度，屬于制度的范疇。會計法制是指以《會計法》為核心的會計法規體系，包括會計法律、會計法規、會計規章等。會計法制化意味著：第一，會計要通過法制予以體現和保障，為保障會計人員依法行使職權，必須加強會計法制，必須使會計法制化、法律化，使這種制度不因人的意志的改變而改變；第二，會計要納入法制軌道，會計人員依法行使職權，接受相應的會計監督。

會計法治是指規范會計的理論、原則、體制和實施方法，屬于方法的范疇。兩個概念既有聯系又有區別。會計法制為會計法治提供了基礎和手段，使對會計行為的調整上升到法制層次，它改變了會計無法可依和會計法制的不完備及由不完善所形成的有法難依的局面。會計法治標志著我國管理會計工作和進行會計核算、會計監督及理財方式發生了重大轉變。

二、市場經濟條件下的會計法治

1.會計法制與市場經濟體制

會計法制是我國社會主義法律體系的一個組成部分。市場經濟是由若干利益主體和游戲規則構成的權責系統。會計法制通過對會計行為權利義務的設定，實現對會計關系的調整，從而為市場經濟秩序的穩定和有序發揮作用。

市場經濟體制下，企業作為獨立的利益實體，承擔著資產所有者的受托責任，基于多方利益主體的要求，企業必須規范會計行為，加強內外部的會計監督。會計法制的發展經歷了從無法可依到有法難依，從制度約束到法律化，從長官意志到依法理財，會計工作也從無序到有序，逐步實現會計法制的現代化并最終實現會計從會計法制化到會計法治。

會計法制化需要以市場經濟體制為基礎。利益高度集中和單一化的體制架構下，是無法構筑會計法制體系的，會計行為是基于會計主體相伴而生的，國家作為所有者和經營者合一所形成的體制實施會計法制化，無異于運動員和裁判員合一的體制下，難以達到理想的法制效果。

2.從會計法制到會計法治的變遷

會計作為反映資金運動的過程與結果，是生產經營者管理自己的經濟活動的手段，是資金所有人對自有資金的運用進行把握和控制的方式。從會計發展的過程來看，在相當的一段時間內，如何計量、記錄經濟活動是特定主體自己的事情，只是隨著經濟復雜程度加深及從經濟安全的角度出發，才使會計發展成一套行為規則，即制度。長期以來會計規制的目標一直是“會計法制化”。但是隨著我國經濟和政治背景制度的變化，我們認為會計規制的目標狀態由“會計法制”轉為“會計法治”應屬必然。

現階段我國的經濟體制改革和市場經濟法制建設，是經濟落后國家制度變遷的達標。會計作為聯結宏觀和微觀經濟的紐帶，在產權歸屬問題上起著重要作用，會計法制在特定時期特定的歷史情況下的確發揮了很大的作用，但是這一制度規則不能從根本上，具體地解決會計規制中除了法制不健全以外的其他問題，以及由此造成的我國會計信息質量差、相關性低，嚴重失真的事實。所以我們必須借助另一制度安排——“會計法治”。

3.市場經濟體制的建立和完善需要會計法治

會計法治是希望通過對會計行為進行規范和約束，從而維護社會關系和經濟秩序以及微觀經濟利益與宏觀經濟利益及其統一。改革使利益主體變得模糊，政策傾向不明顯，宏觀經濟體制的轉型與會計法制及最終的會計法治之間形成出現瓶頸，導致我國會計信息市場的混亂，國家作為會計信息使用者和國家宏觀調控者的雙重身份，在體制的轉變中受到極大的損失，從計劃經濟到市場經濟的“制度變遷”過程中成本過大。會計法制向會計法治的制度變遷尚未成功是一個原因，由于會計法制解決的是會計工作無法可依狀態，而會計法治更多的是對既定經濟體制下的會計行為的認可與安排。會計法治狀態下，由于對會計行為的約束上升到一個更高的層次水平，所以就能在總體上控制會計信息被濫用的道德風險。

經濟體制改革以產權制度改革為突破口，建立產權清晰，權責明確的現代企業制度。產權清晰包括兩個層面上的涵義：第一個層面是產權數量的清晰。利用會計上的方法對產權界定、變更、維護過程中所產生的資金運動及其相關內容進行核算和管理。包括產權數量的確認、計量、記錄以及確認標準、計量記錄方式、核算規則等，實質上就是一個會計過程。第二個層面是產權在法律上的清晰。即在法律上能否作為一個產權主體出現，擁有對資產的占有、使用、收益等各項權能，包括主體條件和程序條件，產權量的大小，其精確程度如何細化和量化，需要在“會計法治”框架內予以完成的，這牽涉到會計工作的道德狀態問題。這些都是會計法治所要解決的問題。

因而，無論是在宏觀上還是在微觀上，真實、完整地核算所有者權益，將生產經營過程中保值增值的情況恰當地反映出來，有賴于會計人員是否在會計法治的理念下，正當的使用會計的技術調整性特征。

三、我國會計法治的現狀

如果把我國同西方國家的會計法規做一個橫向對比就會發現，我國的會計法律制度并不比西方國家少，立法機關單獨制定《會計法》的并不多見，許多國家沒有專門的會計法，而將這些內容寫入公司法或其它法律中，由此可見我國政府對會計工作的重視。但是，我國的會計秩序較之西方差也是事實，會計信息失真，社會上對會計造假行為人人喊打，可是，會計造假行為屢禁不絕的現象令我們值得思考。其中固然有會計法律本身缺陷的問題，更重要的是我國的會計法律制度沒有得到徹底貫徹，沒有發揮其應有的作用，說明我國會計法治工作還需要急待完善。

法治應包括兩重含義：一是法的普遍性和至上性，二是法律本身的正義合理性。將會計法治分為兩部分分析，其一為會計法治實質內容，即會計法的普遍性和至上性方面的，其二為會計法治形式，即會計法律本身的正義合理性。

1.會計法是否具有普遍性

政府權力大于法律，那么“成文的法律秩序獲得普遍的服從”就無從談起，法律本身的權威性、可依賴性和可預見性就會受到動搖。因此，在市場經濟中，為了保證法治的實現，政府只能擔負三種角色：①“守夜人”，防止外敵入侵和保障個人安全；②“慈善家”，提供公共物品、公共救濟和社會福利；③“經濟警察”，征稅、預算，維護市場秩序和自由公平競爭的環境。政府的這三種角色體現在會計領域的主要表現是：

(1)各級立法機關制定和修改與會計相關的法律法規。

(2)財政、審計、稅務、證券監管等部門對會計信息進行監督檢查。

(3)執法機關、司法機關對會計案件進行執行、審判。

但是由于地方利益的驅動促使地方政府表現出權力大于法律的傾向，在審批制度下，公司要上市，必須經過層層申報、審核與批準，而地方政府是審核最細的一環，但地方政府有時為多上市幾家公司，經常“照顧”本地的公司，暗示、默許，甚至鼓勵企業提供虛假的會計數據，證監會有時對地方特殊情況了解不足，較難發現公司上市申報作假的材料，使得作假者有機可乘。對于企業會計的法律監督，政府財政部門往往縱容企業的會計造假行為。

政府權力的過度介入，一方面給那些愿意遵守會計道德的企業責任人和會計人員施加相當大的壓力，因為畏懼政府權力而不得不違背法律進行會計造假，另一方面這種政府權力又為會計造假的個人提供了抗拒法律制裁的保護傘。因此，日前政府權力對會計活動的過度介入直接挑戰了會計法律的權威性和會計法的普遍性。

2.會計法律本身的正義合理性

法治的形式好壞具體表現在兩方面：一是法律規范必須清晰、適度、公開、規則之間協調一致，有明確的效力范圍和制裁方式；二是法必須反映廣大人民的意志，并體現客觀規律，保障廣大人民的權利和自由。

分析我國會計法治形式，發現現行會計法規存在以下一些主要問題：

（1）會計相關法規存在一定差異，規則之間沒有做到協調一致

會計法律規則的差異主要體現在各相關法律對公司以及主管人員和其它直接責任人員應承擔法律責任的規定不盡相同，尤其是行政責任方面處罰的金額差別很大。因此，在涉及處罰違規公司或個人時，到底援引哪個法律作為判定法律責任的依據就很成問題。

（2）會計法律責任的分配不明確

對于因會計造假應追究的多個相關主體的法律責任，法律未予以明確規定，使相關法律的可操作性降低，不利于相關法律責任人責任的公平分配。具體表現在：

①對于非上市公司來說，《會計法》規定單位負責人與會計人員對會計工作共同承擔責任，其中單位負責人負首要責任。但是對兩者的法律責任如何具體分擔沒有做出相應規定。公務員之家

②會計法賦予財政、審計、證券監管等部門對單位會計行使監督檢查和進行處罰的權力，但是對這些部門的分工缺乏明確的說明。雖然這些部門各有側重點，但時常相互交叉，這就形成了會計領域的多頭管理。

（3）會計法律責任的嚴厲程度不足，對廣大投資者的法律保護不夠

會計造假相關責任人面臨的法律懲罰是構成其犯罪成本的重要變量。法律懲罰越嚴厲，法律的威懾作用就越強，迫使造假者越發不敢進行會計的虛假陳述來牟取暴利，相應地對廣大投資者利益的保護就越好。

處罰嚴厲程度較低，很難起到有效的懲罰和威脅作用。如《證券法》規定的對做出虛假會計陳述的上市公司的行政罰款為30～60萬元，對主管人員和其它直接責任人員給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款直至追究最高為5年的刑事責任，而這些罰款與上市公司及管理當局所獲取的非法收益相比差之甚遠。

四、我國會計法治的實現條件

社會主義市場經濟體制條件下，實現會計法治應具備以下六個前提條件：

1.建設完備的會計法律體系

會計法律體系是我國社會主義法律體系的主要組成部分，是為了調整和處理會計工作與各方而關系而制定頒布的法律、法規、條例、辦法等的總稱。它是由國家政權機關制定頒布的會計法律、有關會計工作的行政法規、規章及地方性會計法規組成的協調一致且相互連續的有機整體。我國會計法律體系依據其法律效力可劃分為以下三個部分：

（1）會計法律，由全國人民代表大會及其常務委員會制定。會計法律主要包括：《中華人民共和國會計法》，其它法律中的會計法，例如《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》、《審計法》、《人民銀行法》等。

（2）會計行政法規，由國務院制定。它是調整特定方而會計關系的法律規范，在法律效力下僅次于國家性會計法律。

（3）會計規章，由國務院各部委(主要是財政部和國家稅務總局)制定。

（4）會計地方性法規、自治條例和單行條例，由各省、自治區、直轄市和較大的市的人民代表大會及其常委會、人民政府制定的適用于本地區的有關會計工作的地方性法規。

從以上的我國會計法律體系來看，應當說，我國會計法律體系還是相當完整和系統的，尤其是作為基本會計法規的《會計法》自1985年以來已連續修訂兩次，會計法律不斷的得到健全和完善，基本上使會計工作實現了有法可依，也促進了在社會主義市場經濟條件下我國會計工作的規范化和有序化。我國會計法治己初步具備了具有結構完整、層次分明的會計法律體系的條件，為實施會計法治創造了良好的法律環境，使會計法治基本實現了有法可依。由于我國尚處于市場經濟初期，對變革中的生產關系和對各利益主體的要求在會計法律體系中仍然沒有完全體現出來。這些矛盾會隨著市場經濟的發展而逐步加劇，因此會計法律體系仍需完善和增加新的內容。

2.恪守會計法律的行為規則和辦事理念

會計法律頒布并生效后，因其具有不容置疑的法律效力和權威性，國家在宏觀管理會計事務和企業的會計行為必須服從會計法律法規，以會計法和相關法律法規及制度為依據，即政府必須守法，依法行政。企業應依法理財和依法核算，并依法接受會計監督。這有待于全社會法律意識和法律心理的提高和成熟。

3.嚴格公正的執法和司法制度。

執法機關在執行有關會計法律過程中必須嚴格執法，對于違反《會計法》的現象和行為必須依法追究。尤其是在《會計法》加大了單位負責人的會計責任之后，在司法實踐中應當堅決把單位負責人對會計資料真實性和完整性負責的會計責任，通過實體規范和程序規范予以貫徹落實，使《會計法》的精神成為經濟生活的行為準則之一。

4.產權清晰的現代企業制度。

現代企業制度不僅是市場經濟的基礎，也是實現會計法治的重要條件。具體來說，企業產權的界定關系到會計法律責任主體的確定問題。企業自身產權的不清晰、內部法人治理結構的不完善、外部與政府關系的緊密必然造成會計服務對象和會計法律責任主體的模糊化。

會計人員雖然是會計造假的實施者，但會計人員的造假行為很大程度上來自于公司高層管理人員的直接授意或強迫，而公司高層管理人員很多都受到大股東甚至是當地政府的壓力而產生會計造假沖動。因此，會計人員、上市公司、大股東、公司高層管理人員、當地政府官員可以說與會計造假都有關聯，但究竟誰應負主要法律責任的判定會非常困難，而不能判斷會計法律責任主體，會計法律就會難以做到有的放矢，會計法治的也很難實現。因此，必須完善產權清晰、權責明確、政企分開的現代企業制度，為會計法治的實現創造良好的市場條件。

5.會計道德水平的提高。

會計法治的實現必須獲得會計道德的支持，如果沒有會計道德水平的提高，會計法治是建立不起來的。此外，法治一個重要環節是守法。守法之于法治具有至關重要的意義，它是法治社會得以建立、能夠良性運作的社會心理基礎。而守法有外在守法與內在守法之分。外在守法是指法律主體迫于外在的威懾或強制而服從法律；內在守法則是指法律主體自覺認同法律而把守法內化為一種道德義務。顯然，具有道德義務感的內在守法才是真正意義上的守法。因此，一個社會的會計道德水平越高，會計內在守法的意識就越強，建立會計法治的可能性和實現程度就越高。

6.社會輿論監督的加強

社會輿論監督是指大眾傳播媒體對社會現象發表自己的看法，以影響或監督社會的個體或群體行為。社會輿論不僅在法治建設中要發揮宣傳法治，促使公民知法并且自覺守法、用法的作用，且應在守法、執法、司法等法治運行環節充分發揮輿論監督的作用。目前我國的社會輿論監督雖較過去有了很大的加強，但總體來說輿論的透明度仍不高。

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