無形資產(chǎn)減值的抵銷處理透析

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無形資產(chǎn)的內(nèi)部交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的一方成員企業(yè)與另一方成員企業(yè)與無形資產(chǎn)有關(guān)的出售轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生無形資產(chǎn)交易時(shí)，對(duì)銷售企業(yè)來說，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為無形資產(chǎn)凈值的減少，同時(shí)在其個(gè)別利潤表上表現(xiàn)為出售轉(zhuǎn)讓損益；當(dāng)轉(zhuǎn)讓收入大于該無形資產(chǎn)的凈值時(shí)，表現(xiàn)為本期營業(yè)外收入；當(dāng)轉(zhuǎn)讓收入小于該無形資產(chǎn)的凈值時(shí)，表現(xiàn)為本期營業(yè)外支出。對(duì)購買企業(yè)來說，表現(xiàn)為其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的增加，其實(shí)際取得成本既包括該無形資產(chǎn)在原銷售企業(yè)的凈值，也包括銷售企業(yè)因該無形資產(chǎn)銷售所實(shí)現(xiàn)的損益。但從企業(yè)集團(tuán)整體看，這一交易屬于集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)調(diào)撥，既不應(yīng)該產(chǎn)生收益，也不應(yīng)該發(fā)生損失，所以在編制合并報(bào)表時(shí)，要將該交易中銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益和購買企業(yè)無形資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷掉。由于企業(yè)取得的無形資產(chǎn)要在其有效期內(nèi)進(jìn)行攤銷，那么對(duì)購買企業(yè)來說，其按取得成本將該無形資產(chǎn)分期攤銷，則每期都包含多攤銷的部分，所以也要將多攤銷的部分抵銷掉。

另外，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，每年年度終了，企業(yè)要對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力，對(duì)預(yù)計(jì)可收回金額低于賬面價(jià)值的，要計(jì)提減值準(zhǔn)備。而清查的范圍既包括從企業(yè)集團(tuán)外部取得的無形資產(chǎn)，也包括從集團(tuán)內(nèi)部取得的無形資產(chǎn)，當(dāng)內(nèi)部交易的購買企業(yè)對(duì)取得的無形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，在編制合并報(bào)表時(shí)，也要將計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，但不是全額抵銷，而是要通過分析計(jì)算確定。比如母公司從子公司購入一項(xiàng)專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓，買價(jià)100萬元，其成本60萬元，年末預(yù)計(jì)可收回金額70萬元，那么從購入方母公司來說，該專利預(yù)計(jì)可收回金額70萬元低于其成本100萬元（假定不考慮攤銷額），應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬元；但從集團(tuán)整體來看，這項(xiàng)專利的實(shí)際成本就是60萬元，與預(yù)計(jì)可收回金額70萬元相比，并沒有發(fā)生減值，是不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，所以應(yīng)將計(jì)提的30萬元減值全額抵銷；假如年末該專利預(yù)計(jì)可收回金額為40萬元，與其實(shí)際成本60萬元相比，確實(shí)發(fā)生了減值，實(shí)際減值20萬元，而不是母公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額60萬元，所以在編制合并報(bào)表時(shí)，只應(yīng)將多計(jì)提的減值準(zhǔn)備40萬元抵銷。當(dāng)然，判斷無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值是以其預(yù)計(jì)可收回金額與它的賬面攤余價(jià)值相比得到的，但原理與上述相同。另外，還由于無形資產(chǎn)是一項(xiàng)長期資產(chǎn)，為企業(yè)長期使用，所以和固定資產(chǎn)一樣，也存在連續(xù)編制合并報(bào)表抵銷分錄的問題。下面以一個(gè)例子來分析各年內(nèi)部交易的無形資產(chǎn)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及多計(jì)攤銷額和減值準(zhǔn)備的抵銷。

例：2003年1月，子公司從母公司購入一項(xiàng)專利技術(shù)，該專利在母公司的賬面攤余價(jià)值是800萬元，出售轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1000萬元，雙方合同約定有效期為十年；子公司購入后，每年年度終了預(yù)計(jì)該技術(shù)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力，估計(jì)第一到第七年預(yù)計(jì)可收回金額分別為950萬元、820萬元、420萬元、360萬元、450萬元、340萬元、180萬元，第八年由于該技術(shù)已被其他新技術(shù)所代替，已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，子公司全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備。假定無形資產(chǎn)按年攤銷，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

分析：該筆交易屬于集團(tuán)內(nèi)部交易，母公司以高于成本（賬面攤余價(jià)值）的價(jià)格轉(zhuǎn)讓該專利，則子公司購入的無形資產(chǎn)中就包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤200萬元。又由于子公司每年按購入價(jià)格進(jìn)行攤銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)每年都多攤銷無形資產(chǎn)的價(jià)值及多計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和多攤銷的無形資產(chǎn)及多計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷。

為了更清楚反映各年該專利技術(shù)的賬面攤余價(jià)值和凈值，下面以兩表分別列示該無形資產(chǎn)各年年初賬面攤余價(jià)值和年末凈值及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷情況。

第一年及第二年由于沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，所以只需做兩筆正常抵銷分錄。（略）

第三年末計(jì)提減值前，該無形資產(chǎn)在子公司的賬面攤余價(jià)值為700萬元，預(yù)計(jì)可收回金額420萬元，子公司計(jì)提了280萬元的減值準(zhǔn)備，但卻不能將這280萬元全額抵銷。因?yàn)檎驹谄髽I(yè)整體來看，該無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值應(yīng)與其最初實(shí)際成本的攤余價(jià)值相比，其最初實(shí)際成本的攤余價(jià)值=800－800/10×3=560（萬元），高于可收回金額140萬元，所以發(fā)生真正意義上的減值應(yīng)是140萬元，而應(yīng)抵銷的多計(jì)提的減值準(zhǔn)備是140萬元。抵銷后，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的年末凈值為0。則第三年應(yīng)編制的抵銷分錄有：（1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對(duì)期初未分配利潤的影響抵銷。借：期初未分配利潤200萬元，貸：無形資產(chǎn)200萬元；（2）抵銷當(dāng)年及以前年度多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額。借：無形資產(chǎn)60萬元，貸：期初未分配利潤40萬元，貸：管理費(fèi)用20萬元；（3）抵銷當(dāng)年多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元，貸：營業(yè)外支出140萬元。

第四年，由于第三年末編制合并報(bào)表的抵銷分錄時(shí)，通過抵銷無形資產(chǎn)的多計(jì)攤銷額和減值準(zhǔn)備，已將內(nèi)部交易包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤全部抵銷，所以第四年。既不會(huì)發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額的情況，也沒有發(fā)生多計(jì)減值準(zhǔn)備的情況，故當(dāng)年編制的抵銷分錄有：（1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對(duì)期初未分配利潤的影響抵銷。借：期初未分配利潤200元，貸：無形資產(chǎn)200萬元；（2）抵銷以前年度多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額。借：無形資產(chǎn)60萬元，貸：期初未分配利潤60萬元；（3）抵銷以前年度多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元，貸：期初未分配利潤140萬元。

第五年未，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤期初凈值為0，所以不會(huì)發(fā)生多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額問題，也無須編制多計(jì)攤銷額的抵銷分錄；但由于子公司當(dāng)年預(yù)計(jì)可收回金額450萬元，高于賬面攤余價(jià)值300萬元，轉(zhuǎn)回了150萬元的減值準(zhǔn)備，所以要編制轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備抵銷分錄，但卻不能把轉(zhuǎn)回的150萬元減值準(zhǔn)備全部抵銷掉，因?yàn)樵搩?nèi)部交易包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤200萬元按10年攤銷，第五年末未攤銷的凈值應(yīng)該是100萬元，而轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備就是增加未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的價(jià)值，所以只要抵銷轉(zhuǎn)回的減值100萬元，年末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的凈值就能達(dá)到100萬元。則第五年的抵消分錄有：（1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對(duì)期初未分配利潤的影響抵銷。借：期初未分配利潤200萬元，貸：無形資產(chǎn)200萬元；（2）抵銷以前年度多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷。借：無形資產(chǎn)60萬元，貸：期初未分配利潤60萬元；（3）抵銷以前年度多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元，貸：期初未分配利潤140萬元；（4）抵銷當(dāng)年多轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備。借：營業(yè)外支出100萬元，貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元。

第六年末，計(jì)提減值前未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面凈值為80萬元，當(dāng)年子公司計(jì)提了20萬元的減值準(zhǔn)備，小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤凈值，所以可以全額抵銷。（1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對(duì)期初未分配利潤的影響抵銷。借：期初未分配利潤200萬元，貸：無形資產(chǎn)200萬元；（2）抵銷以前年度和當(dāng)年多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額。借：無形資產(chǎn)80萬元，貸：期初未分配利潤60萬元，貸：管理費(fèi)用20萬無；（3）抵銷以前年度多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40萬元，貸：期初未分配利潤40萬元；（4）抵銷當(dāng)年多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20萬元，貸：營業(yè)外支出20萬元。

第七年，計(jì)提減值前未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的凈值是45萬元，當(dāng)年子公司實(shí)際計(jì)提的減值準(zhǔn)備75萬元，所以只能抵銷45萬元，因?yàn)樗皇钦嬲饬x上的減值。則第七年應(yīng)編制的抵銷分錄有：（1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對(duì)期初未分配利潤的影響抵銷。借：期初未分配利潤200萬元，貸：無形資產(chǎn)200萬元；（2）抵銷以前年度和當(dāng)年多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額。借：無形資產(chǎn)95萬元，貸：期初未分配利潤80萬元，貸：管理費(fèi)用15萬元；（3）抵銷以前年度多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備60萬元，貸：期初未分配利潤60萬元；（4）抵銷當(dāng)年多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備45萬元，貸：營業(yè)外支出45萬元。

第八年，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的年初凈值為0，不會(huì)發(fā)生多計(jì)攤銷額的情況，所以不需編制多計(jì)攤銷額的抵銷分錄；又由于當(dāng)年子公司對(duì)該無形資產(chǎn)全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備并清理完畢，子公司個(gè)別報(bào)表上已不存在該項(xiàng)無形資產(chǎn)及減值準(zhǔn)備，所以年末在編制合并報(bào)表時(shí)就不需要編制任何抵銷分錄了.