會計制度變遷研究論文

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本文所說的會計制度是指廣義的會計制度，即規范會計行為的一系列法規、準則和制度的總稱，包括會計法、會計準則和會計制度。我國會計制度的改革是一個漸進的過程，在這個過程中，由于多元的利益主體、分化的市場、產權改革的滯后與法制的不健全，加之利益沖突調整措施的時滯性使得既得利益十分剛性。而利益沖突的最終解決依賴于制度的變遷，為緩解當前會計改革引起的利益沖突，必須進行全面的、深層的、持久的改革。

一、會計制度變遷是一個動態博弈的過程

按博弈論的觀點，會計制度的制定者其實是局中人，會計制度是策略，會計信息供方和需方以及會計制度的供方和需方之間的利益關系，必然影響策略的水準。他們之間構成了一個復雜的博弈。博弈的結果最終取決于博弈過程中的策略和利益調整。會計制度博弈是為了獲取經濟利益。會計制度制定機構掌握了制定權，利用裁決權讓其他局中人為制定者所代表的集團服務。

會計制度的博弈雙方主要表現為政府與會計實務界（企業）之間的關系。會計理論界一般是會計制度博弈中的中介角色。一方面，會計理論界通過研究討論和制定會計法規與政府發生聯系，直接感受到較為充分的政府的“旨意”；另一方面，會計理論界又需要從實務界廣泛聽取意見和“呼聲”，才能使制定出來的制度有可能達到“均衡狀態”。但如果會計理論與實務界缺乏溝通，便會使得會計制度的制定者過多地接受政府的“旨意”而聽不到群眾的“呼聲”，會計制度的制定者也就成了政府的代言人，最終使得會計制度的博弈由政府與企業的對弈轉化為會計理論界與實務界的對弈。這一矛盾的轉化，顯然不利于會計制度的制定和進一步完善，也難以使會計制度達到“納什均衡”狀態。

會計制度變遷中的博弈，在現實中表現為政府頒布的會計準則若有破綻或漏洞，市場主體就會利用機會鉆營牟利，政府一旦發現了便會采取措施完善原來的準則，制定新的準則加以疏導、規范，政府和市場主體便會展開新一輪博弈。經過多次博弈，會計制度就會不斷得到發展和完善，公認程度便會日益提高，納什均衡便會逐步由低層次向高層次遞進，最終趨向帕累托最優狀態。因而，會計制度變遷過程是一個社會博弈過程，是一個帕累托優化過程。

二、我國會計制度變遷的特點

制度變遷可以采取“激進式”和“漸進式”兩種方式。所謂激進式制度變遷即一步到位的制度變革。它是一種間斷性的跳越，不具有過渡性的環節。漸進式制度變遷是逐步到位的制度變革。它是通過幾個過渡性環節的相互銜接而呈現的連續性變異的演進過程。我國的會計制度變遷基本上是一種漸進的方式，即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，然后達到整個會計改革的目標。這種漸進式的會計制度變遷決定了我國會計改革具有以下特點：

1．強制性中的誘致性。制度變遷有兩種基本類型：誘致性制度變遷和強制性制度變遷。強制性會計制度變遷能利用政府的強制力的優勢降低會計制度變遷的成本。盡管純粹的強制性會計制度變遷可以取得會計制度的高效性，但由于政府的有限理性、集團間利益沖突和知識準備不足等因素可能影響制度變遷的效果，以致我國二十多年來的會計制度變遷采取了以強制性為主、同時帶有一定程度的誘致性的做法：將政府自上而下的領導、組織和協調與公眾自下而上的探索和試驗相結合，在政府主導的前提下，充分發揮會計人員在制度創新中的積極性和創造性，最終達到會計制度改革的目標。實踐證明，這種強制性中的誘致性在我國的會計制度制定和征求意見過程中得到了充分的體現，并大大減少了自上而下的整體改革過程中由于信息不足可能出現的風險。

2．我國會計制度的漸進式變遷是由會計制度的特點及國情所決定的。會計對經濟的發展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會計的發展始終依賴于經濟環境的變化。因此我國的會計制度變遷從一定意義上講，是對整個經濟制度變遷的適應。會計制度變遷的動力來自于內部與外部兩個方面：技術變遷可視為會計制度變遷的內在因素，新的知識被用于改變企業生產技術時，會使會計實務的內容更為豐富，誘導會計制度的改變；而經濟體制變遷則是促成會計制度變遷的外在因素，在經濟體制由計劃經濟轉向市場經濟的過程中，為適應經濟轉軌時期的經濟環境，必須對原有的會計制度進行改革，使之適應新的經濟體制。會計主體通過自身會計實務的變化去適應新的會計制度的變化，可稱之為會計制度適應性。它是每個會計主體生存的前提。只有適應了會計制度的變遷，會計主體才會有更大的發展空間。．我國會計漸進式制度變遷是逐步推進、分步到位、先易后難、先試驗后推廣，然后再進行整體協調。從實踐來看，這種從局部到整體的漸進式變遷比整體均衡推進的社會阻力要小，摩擦成本相對較低。

4．會計制度變遷具有很強的“路徑依賴”，即制度的慣性依賴。在新舊制度交替的時候，從傳統制度中脫胎出來的會計主體，對舊的制度有一種天然的依賴。在傳統的惰性力面前，要推行新制度而改變會計處理，其內在動力是不足的。如我國有些企業在進行會計處理時，就習慣性地使用舊的方法，對于一些推薦采用的新方法卻不重視，以致嚴重地影響了制度運用的深化。

5．會計制度變遷和其他經濟制度變遷相協調。我國社會經濟由計劃經濟向市場經濟的過渡，首先表現為一種經濟體制或資源配置方式的轉變過程，而資源配置的轉變繼而又促使產權制度改革深化。從實質上看各項改革的推進，表現為包括社會經濟、政治、文化等各方面的深刻變化的整體性過程。而會計制度作為資源配置、產權制度中的一種信息產生和傳導機制，作為宏觀和微觀管理的一種手段，無疑應和整個社會嬗變過程中其他經濟制度變遷相協調。例如，證券市場的發展創新了我國資源配置的方式，而為適應證券市場的發展，會計準則得以逐步規范和完善。

三、漸進式會計制度變遷的利益沖突與協調

1．利益沖突導致會計制度變遷。西方新制度經濟學理論認為：制度變遷的誘致因素產生了外部收益（外部收益是一種在已有的制度安排中主體無法獲取的收益），只要這種外部收益存在，就表明社會資源還沒有達到帕累托有效狀態，應進行帕累托改進。制度變遷的目的就在于使顯露在現有的制度安排以外的收益內部化，以求達到帕累托最佳狀態。所以，我國會計制度變遷的過程，實際上就是使外部收益內部化，不斷增加社會福利，實現我國社會資源優化配置的目標。

2．會計制度改革是各方集團利益均衡與妥協的產物。會計制度在形式上表現為會計處理的一組技術規范，但其本質上是一種經濟利益的博弈規則和利益分享的制度安排。其中，會計準則的制定過程就是財務報告的編制者與相關利益集團合作性博弈達到均衡的過程。值得指出的是，我國1993年的市場化會計制度改革是通過政府行政手段強制進行的。之前，博弈雙方雖然一直處于一個“勢均力敵”的僵持局面，但一直存在著會計制度改革的呼聲。而當時的會計制度改革一開始就在很大程度上以保護國家利益為前提，然后才考慮到社會組織或公眾利益。這種國家利益占上風的主張，一度使當時的企業利益不如改革以前，如為了國有資產的保值和稅收利益的最大化，對資產和收益的計價未能采用真正的穩健原則。這一會計制度變遷屬于典型的“非帕累托改進”。因而在實務上，企業出現了“假賬林立”的對抗局面，將所謂的“上有政策，下有對策”發揮到極致。

3．合作性博弈使會計制度變遷過程中的利益沖突得到協調。通過一系列會計制度的安排與創新，以“利己”為目的的行為得到了充分釋放，對機會主義與道德風險得以制約，物質利益的沖突得到整合而相對均衡。為滿足不斷增長的需求而進行的制度創新又會引起舊制度中的既得利益集團和新制度既得利益集團之間的矛盾沖突，進而引發新一輪的制度創新。我國的漸進式會計制度改革的利益沖突并未達到激烈對抗程度，它的成功依賴于激勵約束機制與協調整合機制的啟動。改革過程仍然存在的“無序”和不必要的利益沖突，無疑預示著會計制度進一步創新的必要性。

綜上可見，利益沖突是導致會計制度變遷的根本原因。合理的制度安排既能使個體利益得到滿足，又能使個體利益沖突得到社會的整合。會計制度的創新是一個社會公共選擇與博弈的過程。由于制度博弈雙方存在的有限理性，決定了會計制度的制定與實施是一個動態的、逐步完善的漸進過程。