會計計量特點研究論文

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人類要想改造世界，就離不開對紛繁復雜的客體的計量。對客體的定量化認識更為精確，是改造的基礎。馬克思曾深刻地指出：一種科學只有在成功地運用數學時，才算達到了真正完善的地步。會計計量與通常意義的計量有什么本質區別呢？本文試圖回答這一問題。

一、計量一般概念

“計量就是根據特定規則把數額分配給事物或事項”。計量是主體認識客體的過程，要完成這一過程，必須明確以下三個問題：

1.計量的對象（客體）。

2.計量的屬性。世上的事項與事物是復雜的，一個事物也會呈現不同的屬性，如物體的質量、體積、運動的速度等。計量的屬性需要計量的尺度與規則。

3.計量的尺度與規則。對不同的屬性要用不同的尺度與規則，如質量可以用天平來計量，相應的尺度（國際標準單位）千克。

計量水平反映了生產力水平，決定了人類對客體的需要程度，如人類對核能的需要不可能在核物理取得突破之前被滿足。當然，人類對某一客體某一屬性的強烈需要，對計量水平又有巨大影響。

二、會計計量的特點

作為以提供財務信息為主的經濟信息系統的財務會計，“會計計量是會計系統的核心職能”。會計計量的特點：

（一）會計計量的對象

“會計對象是指在市場經濟條件下，在每一個會計主體范圍內，財務會計能夠反映和控制的經濟事物與經濟行為，通常被稱為價值運動或價值增值運動。”會計不是一種定性的手段，會計主要用于定量，僅僅指出會計對象，不便于量化。為了計量的方便，再將會計對象按照不同性質的基本構成加以分解，一般分為六類要素：資產、負債、權益、收入、費用和利潤。要素是價值運動或價值增值運動的載體或表現，實際上，一個主體單位時間（如一年）的價值增值可以表征其經濟效益。什么是價值？目前，比較流行的觀點有兩種：

l.勞動價值論。由亞當斯密等古典經濟學家創立，馬克思推向科學與完善的勞動價值論的核心思想是：（1）商品的價值量是由社會必要勞動時間決定的；（2）商品價值以交換價值為表現形式，在商品社會，即貨幣價值形式；（3）商品按照價值施行等價交換，價格圍繞價值上下波動是價值規律的表現形式。勞動價值論有以下特點：（1）價值是面向過去和現在的（勞動創造價值，沒有勞動當然沒有價值），價值量建立在客觀交易的基礎上，比較可靠；（2）無法解釋價值之謎；（3）無法解釋當今眾多的創新金融工具的價值。

2.邊際效用價值論。由新古典經濟學派代表薩繆爾森（Samulson，B.A）繼承和發展的邊際效用價值論的核心思想是：（1）效用（類似馬克思的“使用價值”）是物品能滿足人們某種需要的能力，效用和稀缺性構成價值的充分條件；（2）價值是人們對物品效用的主觀心理評價，效用決定物品的價值；（3）邊際效用（一定量某種物品中最后一單位物品所提供的效用）是衡量價值量的尺度；（4）邊際效用遞減規律和邊際效用均等定律。邊際效用價值論有以下特點：（1）價值不僅面向過去和現在，還面向未來。價值量建立在對效用的主觀評價的基礎上，可靠性差；（2）解釋了價值之謎；（3）解釋了創新金融工具的價值問題。

兩論的共同問題在于：無法給出價值的具體量化模式，一般借用價格來表現價值。在非壟斷條件下，交換價值近似地代表了雙方對價值的共同認識，是主觀心理評價的現實表現。

人們對計量對象尚未達成共識，這是會計計量的第一個顯著的特點。

（二）會計計量的單位

會計計量單位主要是貨幣單位，貨幣本質上是充當一般等價物的商品，其本身的價值也在不斷變動。因此，貨幣單位至少存在兩種形式：一是名義貨幣，即各國流通貨幣的法定單位；二是不變價值貨幣單位（一般購買力單位），是以一定時日的貨幣的價值為基礎，將其他時日的名義貨幣單位調，整（用物價指數來測算）到該基礎上，從而使不同時期的貨幣保持在不變價值的基礎上。

作為計量單位的一個首要條件是“剛性”，如米、克等單位有嚴格的生成依據。從這個意義上講，一般購買力單位是相對合適的，但這只在持續通貨膨脹的情況下才被采用。會計計量通常使用的是名義貨幣，并且假定其價值不變。通過跨國股權投資形成的國際企業集團中，不同國度的企業一般采用東道國的名義貨幣作為計量單位，同樣假定名義貨幣幣值不變。

會計計量單位的這種“柔性”，或者說這種假定的“剛性”，是會計計量的第二個顯著的特點。

（三）會計計量的屬性

1.會計計量屬性。既然會計計量的對象是價值運動，而價值運動又是隨時間的變化而變化的，那么是要計量會計要素的歷史價值還是現在價值？由于價值往往是由交換價格代替，那么是要計量要素的現實交易價格還是潛在的交易價格？對會計計量屬性一般從時間（過去、現在、未來）、流向（流入、流出、預計，兩個方面考慮，合理的計量屬性如下表所示。

過去現在未來

流入價格歷史成本重置成本

流出價格現行市價

預計價格未來現金流量現值

2.會計計量屬性的分析

（1）價值理念、金融創新與會計計量屬性。勞動價值論和邊際效用價值論均末給出價值的具體計量模式，對用什么代替價值存在分歧。

勞動價值論強調交換（過去的）價值可以代替價值，所以歷史成本計量屬性是恰當的，因為，歷史成本計量屬性最客觀。同時，勞動價值論又認為價值是受社會必要勞動時間決定的，而不同時代的社會必要勞動時間又不相同。所以，同一資產在不同時期的價值是不一樣的。對已使用的資產其目前價值的計量，現行市價和重置成本計量屬性是恰當的（往往要求有市場對應的參照物），這兩種計量屬性兼有客觀的和主觀的成份。至于是否有必要對資產重估則受制于許多因素，如成本效益原則、重要性原則等。從計量屬性的時間角度，勞動價值論對應的計量屬性是立足“過去、現在”的，不能突破到“未來”。

邊際效用價值論強調效用（使用價值）代表價值，效用是主觀評價，從計量的時間角度，它可以突破到“未來”，因而未來現金流量現值計量屬性對創新金融工具是可行的。對已使用的資產其目前的價值的計量，即使沒有現實市場作參照也可以“主觀評價”。但是，這些計量屬性的客觀性較差，不保證客觀性，所追求的相關性會成為“空中樓閣”。

實際上，在“過去”的問題上，兩論的觀點基本相同，特別是不存在絕對壟斷的競爭市場上，價格代表了交易雙方對使用價值的共同認可，即交換價值就是使用價值（效用）。歷史成本計量屬性最大的特點是客觀和“有據可查”，并且歷史信息是預測未來信息的重要因素這一特點使這一計量屬性很難退出歷史舞臺。在“現在”的問題上，勞動價值論仍然要求有相應的參照物，使價值重估“有據可查”，邊際效用價值論則忽視這一點，強調“主觀評價”，勞動價值論末涉及“未來”的價值計量。

（2）資本保持觀念與會計計量屬性。“財務資本保持觀念（financialcapitalmaintenanceconcept）認為：資本是業主投入企業的貨幣或購買力，是企業凈資產的代名詞。因此，企業所要保持的資本，就應當是企業原有的凈資產。

實體資本保持觀念（physicalcapitalmaintenanceconcept）認為：資本是企業的實物生產能力或經營能力或取得這種能力所需的資源或資金，因此是企業生產能力或經營能力的代名詞。所以，企業要保持的資本，也就是企業原有的生產能力或經營能力。“（曲曉輝，1991）。根據財務資本保持觀念，歷史成本、重置成本、現行成本是可選擇的計量屬性，無論是以名義貨幣還是不變幣值貨幣作為計量單位，將物價變動影響的一部分或全部處理為利得或損失的做法，所保持的資本還是業主原來投人的貨幣額，最多是其所形成的購買力。根據實體資本保持觀念，重置成本、現行成本是可選擇的計量屬性。收益只能是當期實體資本的增量。對于物價變動的影響，只能處理為企業實物生產能力或經營能力或取得這些能力所需的資源或資金在計量上的變動，因而不能計入收益表，只能作為單獨項目列示于資產負債表中的股東權益部分。

（3）信息技術與會計計量屬性。信息技術的飛速發展、統計與預測技術的進步為預測企業未來現金流量創造了條件。但這種預測從技術上講，只能說明“是X的概率為Y”這樣的問題，仍存在較大的不確定性。從預測的主體講，信息提供者在信息不對稱條件下，由于敗德行為（MoralHazard）和逆向選擇（AdverseSelection）的存在，數據預測的客觀性難以確保。信息使用者期望有關未來的信息，并不意味期望著以未來現金流量現值作為會計計量屬性，非定量化信息將更受關注。為此，使用者一般傾向于提供有關前瞻性的信息，由他們自己來作財務預測。Jenkins的報告驗證了這一結果：“使用者并不主張以公允價值模式代替歷史成本模式，其理由主要是出于保證財務信息的一貫性、可靠性和成本效益原則。不過，他們主張多種計量屬性混合模型（Mixed—attributeModel）。

3.會計計量屬性的共存。歷史地看，一種經濟（會計）理論有歷史的局限性，新事物出現之后，無法解釋而存在不足，如勞動價值論無法解釋創新金融工具的價值。而新產生的理論（如邊際效用價值論）尚不成熟，也無法解釋所有的問題，并不能完全取代原有理論。于是，一種自然的選擇就是：取長補短地兼容并處。至于如何選擇計量屬性則要視具體主體、具體要素項目具體分析之后才能確定，如對創新金融工具的計量屬性應當是現值計量屬性，所以多種計量屬性共存是一種趨勢，這是會計計量的第三個特點。

綜上所述，現在學術界對會計計量的對象尚未達成共識；會計計量單位具有高度的“柔性”；會計計量屬性具有多種共存的趨勢。這三方面決定了會計計量是非常復雜的，對許多計量問題的處理“沒有最好，只有更好”。

注釋：

①保爾·拉法格，1891，馬集譯，1973：《憶馬克思》，輯于《回憶馬克思恩格斯》，人民出版社，第7頁。

②劉峰，1996：“財務會計的確認”“財務會計的計量”，輯于葛家謝主筆，1996：《市場經濟下會計基本理論與方法研究》，中國財政經濟出版社，第99一170頁。

③YujiIjiri，1975：“TheoryofAccountingmeasurement”，asStudiesinAccountingResearchNo.10.P29，AAA

④葛家澍，1996：“會計的對象與要素”，輯于葛家澍主筆，1996：《市場經濟下會計基本理論與方法研究》，中國財政經濟出版社，第20一61頁。

⑤價值之謎是指這樣一種現象：使用價值很大的物品（如水）往往具有極小的交換價值；交換價值很大的物品（如鉆石）往往具有極小的使用價值（胡寄窗，1989：《西方經濟學史》立信會計出版社，第78、188頁）。

⑥邊際效用遞減規律是指某種物品的邊際效用隨被享用的該物品數量的不斷增加而遞減；邊際效用均等定律是指，在物品供給有限和人的欲望無限的情況下，應盡可能使各種欲望被滿足的程度相等，從而使各類被享用的物品的邊際效用均等。此時，人能獲得一定量收入下的最大總和的享樂。

⑦湯云為、陸建橋，1997：《財務會計發展所面臨的挑戰與出路一國際動態和我們的思考》，《會計研究》第1期

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