會計實務論文范文

導語：如何才能寫好一篇會計實務論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

隨著我國市場經濟體制的進一步深化和現代企業制度的初步確立，企業已逐漸成為市場活動的主體，企業間的競爭日趨激烈，迫使企業由粗放型經營向集約型經營轉變，企業的管理者也將戰略重點定位在科技開發，降低生產成本上。爭相研究新技術、新工藝，并盡力將其轉化為生產力。同時國家為提高我國的綜合國力，也將鼓勵企業從事研究和開發工作，并從稅收方面給予優惠政策。在企業新產品、新工藝的研制與開發過程中無疑會涉及到大量的研究與開發費用，然而到目前為止，我國尚未對研究與開發費用的會計處理做出明確而具體的規定。研究與開發費用會計問題的探討，對建立與完善我國的會計準則，規范和指導會計實務將具有十分重要的意義。

一、目前研究與開發費用會計處理存在的問題

關于研究與開發費用的會計處理，其實根本問題是將研究與開發費用的支出確認為資產還是期間費用，根據《企業會計準則》的規定，企業自創無形資產是指企業在生產經營活動中形成的，能為企業帶來未來經濟利益，但不具有實物形式的資產，企業自創無形資產包括不可辨認的無形資產——商譽，企業自創無形資產與企業購置、債務重組等方式取得同類無形資產沒有本質區別，只不過計價方法不同而已，本準則第十三條明確規定：自行開發并依法取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請前發生的研究與開發費用，應于發生當期確認為當期費用，自創無形資產的這種計價方法優點在于考慮到企業自創無形資產的研究與開發費用是一種高風險的投入，自創無形資產是否成功存在不研究因素較多。自創無形資產未來形成的收益是否流入企業很難估計將自創無形資產的研究與開發費用直接計入費用發生當期的損益符合會計核算的謹慎性原則。同時這種計價方法較為簡單明了，便于會計核算的確認和計量，但是仔細研究這種自創無形資產的計價方法，就會發現這種計價方法存在很大的缺陷和不足。

（一）這種計價方法確認的自創無形資產價值違背了劃分收益性支出與資本性支出的原則。所謂資產性支出是指該支出的發生不僅與本期收入取得有關，而且與其他會計期內收入相關；所謂收益性支出是指該項支出的發生是為了本期收益即僅與本期收益的取得相關。我們知道，企業所從事的研究與開發活動多少總是與企業的未來收益相關的，甚至還十分密切，并且自創無形資產在研究和開發期內并不能給企業帶來經濟效益，只有自創無形資產在獲得成功后才能帶來收益。由此可見自創無形資產研究與開發費用與以后各會計期間內取得的收益有關，與當期收益無關。因此，從理論上講，自創無形資產的研究和開發費用作為資本性支出計入無形資產的價值之中要比武斷地將其全部作為費用而一點也不確認其資本化要好一些。

（二）從會計的行為學角度看，費用化作法容易助長企業的短期行為。因為就我國目前的經濟體制看，在企業中管理當局的報酬在很大程度上與企業的經營業績有較大聯系。所以，如果要將無形資產的研究與開發費用全部作為期間費用無疑將使企業的利潤下降，而這些會促使企業管理者為尋求業績不恰當地削減企業無形資產的研究與開發費用，以使企業的賬面收益好看一些，然而這樣做不僅對企業的長遠發展不利，而且會阻礙企業新技術、新工藝的研制開發進程。在目前十分激烈的市場競爭環境中，企業如不在技術、產品、工藝上創新，則很可能被市場無情的淘汰掉。

二、關于我國無形資產研究與開發費用會計處理的設想及建議

篇2

事物不僅有質的規定性，而且還有量的規定性，量是事物所固有的存在和發展的規模、程度、速度及構成事物的成分在空間上的排列次序和組成結構等都是可以用數量關系表示的規定性。產品銷售量多少、勞動生產率高低、應收帳款周轉速度快慢、流動資金構成比例等等，這些都是事物量的規定性。同一質的事物可以有不同的量，從不同側面反映事物的數量表現，全面認識事物的質。如對主營業務利潤分析，它受主營業務收入、主營業務成本、營業稅金及附加、營業費用四個因素的影響。只有運用因素分析法，研究它們之間的數量變化關系，找出各種因素的影響及影響程度，才能全面地認識主營業務利潤這個質。否則，評價結果將是片面的。任何事物又都是質和量的辯證統一，質和量是同一事物的兩種不同的規定性，人們在研究任何事物時，首先認識的是事物的質，然后才能對事物的量進行分析，由質進入量，這是對事物質的認識的深化，但還需要廣泛地認識事物的數量關系，對事物質的認識才會更加深刻化和精確化。企業的會計信息是從會計數據開始進入會計系統，依次以原始記錄為為依據，從編制會計憑證開始就進入了認識過程，但它還不能詳盡反映經濟活動的發展變化情況，這對會計憑證的信息只是有了零星的認識。以會計憑證為依據，把分散在會計憑證上的大量零散的不同性質的核算資料，加以整理、分類、，然后按照規定登記帳簿，以達到積累、存儲的目地，這對會計帳簿信息有了系統的認識。以會計帳簿為依據，運用編制會計報表的專用方法，把日常登記帳簿上的核算資料按照規定的財務指標，加以歸類、濃縮，借助于會計報表集中、概括、綜合地反映企業經濟活動全貌，這對會計報表信息有了較全面的認識。會計報表所提供的是資金運動的數量表現，由于任何經濟活動的質和量總是密切聯系和相互依存的，所以要通過一定量說明一定的質，會計報告是以會計報表為依據，運用專門方法，結合有關資料，通過調查研究，對企業財務狀況及其結果，進行具體深入地分析研究，這就對會計報告信息有了本質的認識。這就是會計信息形成的全過程，也是對資金運動深刻認識的全過程。會計就是這樣通過經濟活動數量變化和積累過程，逐漸認識經濟活動的質的數量關系，深刻認識資金運動這個質。因此，在會計實踐中要廣泛地研究資金運動內部多種質的量的變化及其相互關系，善于追根尋源，增強對客觀事物變化方向和發展趨勢的預見性和應變的主動性，提供符合客觀實際的科學結論。

二、認識事物的度，認真研究資金運動量的界線，為經濟決策當好領導參謀

度是一定事物保持自己的質和量的界限、幅度、范圍，是和事物特定的質相統一的數量界限。度的上下極限點稱為關節點。度就是兩個關節點之間量的活動范圍的最高界線或最低界線。在這個范圍內事物的質保持質的穩定，突破這個范圍，事物就要發生質變。小企業現金的使用范圍規定，結算起點1000元以下的零星支出，這“1000元”就是度，如會計制度規定，長期投資的持有時間通常在—年以上，這“一年”就是度，人工、原料、燃料定額，這個定額就是一定的度，權責發生制是以權利和責任發生的時間決定收入和費用舊屬的一種核算基礎，發生的時間就是它的度。只有認識事物的度，才能把握事物質和量的統一，為會計實踐和研究提供正確準則。而且，為了促進事物更好地發展，還要認識和掌握事物最佳的度，在會計實踐中做到“胸中有數，堅持“適度”原則，注意“分寸”，掌握“火候”，克服“過”和“不及”兩種錯誤傾向，及時洞察事物量的細微變化，注意量變的警示信號，透過事物的現象，把握量變的趨勢。如對存貨的存儲，必須把存貨數量控制在最佳規模，超過了就浪費了存儲成本，就是“過”，低于了就會影響正常生產，就是“不及”。因而，要根據生產能力和市場需求，確定一個合理的存儲規模，保持其“適度”的穩定性。當企業擴大再生產時，這種“適度”巳量變轉化為“不及”。這時要千方百計的籌措資金創造條件，調整存儲規模，實現量的擴張，完成質變的飛躍，保持新的質變穩定性。可見，決定事物質量的數量界限就是度。因此，在會計實踐中要深刻認識事物質和量的相互制約關系，，善于把握事物的度，克服工作中的片面性和極端化，提供科學的會計信息，為經濟決策當好領導參謀。

三、認識量變和質變的相互轉化關系，注重研究資金運動的量的積財會研究累，促進質變向極積方向不斷飛躍

任何事物的發展都表現為量和質的統一，而且發展都是不平衡的。因此，事物由內部矛盾所引起的發展和向對立面轉化，表現為量變到質變，又由質變到量變的相互轉化過程。一切事物的發展變化都是從量變開始的，量變是質變的必要準備，質變是量變的必然結果。量變迖到一定的關節點而超出事物的度的界線，就會發生根本性質的變化，是漸進過程的中斷，是舊事物的滅亡和新事物的產生，這就是由量變到質變的轉化。企業資金運動的各個環節以及各個方面之間是相互聯系、相互制約的，客觀上存在著一定的比例關系。由于內外部環境和條件的變化，它們之間在運動中就要發生變化不協調，方向不一致的現象，使資金運動處于非平衡狀態。通過行為約束和和目標調整，，使經濟活動按預定的軌跡運行，又轉化為平衡狀態，經濟活動不斷向前發展，又出現了新的不平衡狀態。事物的發展呈現螺旋型波浪式的向前推進，發展的不平衡是絕對的，平衡是相對的，要在發展的不平衡中尋求平衡。所以呈現不平衡-平衡-不平衡的客觀規律。這些都體現了量變和質變的辯證轉化過程。在會計實踐中要充分認識任何事物都是在不斷地變化和發展的，而且又都是先從量變開始的客觀規律。當量變超過一定限度時，就要發生質變的轉化。所以，觀察間題和解決問題都要重視量變的積累和變化趨勢，當量的積累向好的方向發展時，不要撥苗助長，急于求成，盲目去做，防止破壞特定的量的界限，影響事物的相對穩定性。當量變的積累處于消極狀態時，要防微杜漸，控制量的變化方向及量的積累，使事物的消極因素的量有序的轉化，促進質變向極積方向不斷飛躍。

四、認識事物量變和質變的相互滲透關系，充分研究資金運動的階段性的質變，推動經濟活動持續良性運轉

總的量變過程中有部分質變，質變過程中有量的擴張，它進一步揭示了不僅在新舊事物之間，而且在同一事物、同一過程的各個發展時段之間都是連續性和階段性的統一。我國每年從公歷1月1日起至12月31日為一個會計年度，為了正確確定會計核算的程序和方法，及時反映和監督企業持續經營活動過程和結果，及時向有關使用者提供相關的會計信息，就人為地把持續不斷地生產經營過程相聯系的資金運動過程，劃分為若干個月份（下稱“會計期”），以便分期結算日常帳務和編制會計報表，作為決策、核算和檢查資金運動的時間界限。這樣會計工作就要按每會計期，遵循一定的程序和方法，對經濟活動的數據進行核算和報告。由于市場內外部環境和條件的復雜性和多變性，經濟活動經常出現偏離目標的漲落現象，在整個會計年度內就發生了階段性的質變。盡管各會計期與會計年度之間既相互區別，又相互聯系，我們在會計核算中就要注意各會計期的量變特點及發展趨勢，研究量變引起會計期核算質變過程及對會計年度的影響，揭示經濟活動量變條件及其客觀規律，使會計期的經濟活動有序向好的方向運轉。會計每年年末都要按規定把上年各帳戶年末余額結轉到新帳戶首行余額欄內，這意味著上一年度會計業務的結束和新的一年會計業務的開始，又要連續記錄新的業務，新舊帳戶之間發生了質的變化。資金投入、資金運用和資金退出的三個運動階段的運動形式是相互依存、相互制約的統一體。它們不僅在空間上并存，而且在時間上繼起，這是資金運動順利進行的必要條件。由于資金運動的復雜性及企業內外部環境及條件的變化，三種資金形態的數量及其結構的比例關系，在其運動中經常受到干擾，使不斷運動的資金在三種資金形態之間經常發生質的變化，資金在整個運動過程中就出現了階段性的質變。這都表規了經濟活動的連續性和間斷性的統一。在會計實踐中要要充分認識事物發展階段性和連續性統一的原理，重視經濟活動中各個階段或局部量變的影響程度，把握事物的部分質變，揭示事物發展的階段性和連續性的統一關系，推動經濟活動持續良性運轉。

五、結束語

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我國上市公司會計政策選擇的動機和國外企業的動機大同小異，并體現出自己的特征。上市公司會計政策選擇的動機可以概括為以下幾個方面摘要：

（一）粉飾業績，逃避監管的動機

我國公司存在著嚴重的“微利現象”和“10％現象”。這是因為，目前，我國的資本市場還是一個受政府高度管制的市場，政府對企業的上市、配股、交易及退出等市場行為都通過一系列會計指標進行管制。如我國政府有關部門規定上市公司連續3年平均凈資產收益率必須達到10％，其中每年最低不得低于6％才有配股資格（受政策保護行業可適當放寬）；上市公司連續兩年虧損，公司的股票就要被非凡處理；公司連續三年虧損就要被暫停交易等。上市公司為了達到“內部控制人”的利益如圈錢配股、免于非凡處理或摘牌等目的，往往會通過操縱利潤等手段和市場管制部門進行博弈，選擇或變更會計政策和會計估計自然也就成了他們在博弈中出奇制勝的一大法寶。因此，上市公司會計政策選擇和變更的動機主要是為了操縱利潤，使之達到預定的目標，以滿足政府對配股或上市管制的最低要求，凈資產收益率低于且越接近10％，每股收益低于且越接近零，通過會計政策選擇增加當期利潤的可能性就越大。所以，應對市場管制規則，實現“內部控制人”利益最大化是我國上市公司會計政策選擇最主要的動機。

（二）隱性的分紅動機

隱性的分紅動機。一般來說，經營者的工資和獎金總額受會計利潤水平的影響，為了提高個人收入水平，經營者有選擇能增加會計利潤的會計政策的動機。但是，由于我國尚未建立起有效的經理市場，大部分上市公司的經營者很大程度上還是政府官員或準政府官員，他們要享受職務消費、要有政治前途，就必須完成委托者托付的經營管理目標如保配股、扭虧摘帽等，這些目標對經營者來說無異于政治目標，且這些考核指標、追求目標的一個共同特征就是行為的短期化，不考慮企業的長遠利益。因此，在上市公司整體經營狀況不理想、監督機制不健全的情況下，經營者努力工作的政績遠不如通過會計政策選擇操縱利潤來得“立竿見影”，為了實現上述目標，經營者可能就會選擇增加或虛增利潤的會計政策。

（三）外部融資和商業信用的需要

眾所周知，在市場經濟下，銀行等金融機構出于風險考慮和自我保護的需要，一般不愿意貸款給虧損企業和缺乏資信的企業。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產品質量、資金實力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機構的信貸資金或其他供給商的商業信用，經營業績欠佳、財務狀況不健全的企業，難免要對其會計報表修飾妝扮一番。

（四）為推卸責任而進行報表的粉飾

表現為摘要：（1）更換高級管理人員時進行的離任審計，一般暴露出許多新問題。新任總經理就任當年，為明確責任或推卸責任，往往大刀闊斧頭地對陳年老賬進行清理；（2）會計準則、會計制度發生重大變化時，如《股份有限公司會計制度》的實施，可能誘發上市公司粉飾會計報表，提前消化潛虧，并將責任歸咎于新的會計準則和會計制度；（3）發生自然災難，或高級管理人員卷入經濟案件時，企業也很可能粉飾會計報表。

（五）大股東抽血，掏空上市公司資產

因為我國經濟處于轉軌期，管理層、上市公司、投資者都還處于不成熟的階段，大股東完全可以通過控制上市公司董事會等管理層，以此做出有利于大股東而損害中小股東利益的決策。表現為摘要：（1）大股東通過資金拆借，關聯方占款等形式，占用上市公司的血液——現金流，形成大量的應收項目，而后通過計提壞賬預備來一筆勾銷；（2）大股東通過資產重組等手段，以不良資產置換出上市公司優質資產，之后上市公司通過計提大量固定資產減值預備來掩蓋該交易；（3）通過擔保、資產抵押、資本市場操作，來轉移資金，報表上則體現為短期投資跌價預備等資產減值預備。

二、濫用會計政策和會計估計的手法

（一）貌似合理，暗藏玄機的會計政策變更

無論從形式還是內容上看，會計政策的濫用比會計估計的濫用更難識別，確定會計政策變更是否被“濫用”的標準也更困難。例如，處于通貨膨脹的經濟環境下，上市公司存貨的計價可能由原來的先進先出變更為后進先出法來規避通貨膨脹帶來成本上升的風險；當投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算。但事實上一些企業卻違反法律、法規的規定，肆意變更投資收益核算方法，以達到操縱利潤的目的。

（二）非公允計提，調節利潤

根據《企業會計制度》及其相關規定，上市公司年報除資產負債表、利潤表和現金流量表三個基本報表外，還必須附加有資產減值預備明細表，具體指明八項計提的數額。會計準則之所以一再修改，由原來四項計提擴展到八項計提，本意在于體現謹慎性原則，糾正以往普遍存在的或有損失估計不足導致利潤水分過大的傾向性新問題，這對于夯實上市公司業績，顯然有一定的制約功能。但是，計提壞賬預備等資產減值預備，主要依據是主觀的判定，而這種主觀判定不僅存在是否失誤，還存在是否公允的新問題，而八項計提也因此成為了“上市公司內部調賬的最好手段。”

（三）濫用估計，放棄債權

放棄債權的情況主要可能出現在上市公司管理層非正常性新舊交替（并非正常的生產經營活動引起的管理層交替）或管理層為大股東控制的時期。

（四）該提未提，計提不足，虛增利潤

因為會計估計本身的主觀性，上市公司是否足額計提各項預備本來就沒有一個絕對的標準，而會計準則從要求四項計提到八項計提，本身就是希望擠干上市公司利潤水分。然而該提未提，計提不足，虛增利潤，遞延風險的例子，仍然是屢見不鮮，筆者就不再一一贅述。

三、報表粉飾的識別

既然企業有充分的空間來操縱利潤，因此，對于會計報表的使用者來說，如何進行識別呢？我們認為，投資者探究上市公司探究價值不能僅限于單一的財務指標；對于利潤，不僅要看利潤表的數據，而且要看利潤的計算過程；不僅要看利潤的數量，而且要看利潤的質量。

（一）分析收入和利潤之間的關系

從損益表中的一些數據，檢驗企業獲利能力和經營成果。如以主業利潤除以主業收入，可得出企業的主業利潤率，凡較高的，說明企業的主業有較高創利能力，能抵御經濟波動和市場風險，企業的成本費用低，盈利水平高，經營有方。

會計準則要求上市公司年報披露非經常性損益，非經常性損益包括了關聯方交易，資產的處置或置換、債務重組損益、資產盤盈或盤虧、資產的減值預備和補貼收入等，對于非經常性損益嚴重影響利潤的上市公司報表，報表使用者可以通過報表披露的“非經常性損益組成部分明細表”結合“現金流量表”補充資料中的“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失（減收益），固定資產報廢損失，財務費用，遞延稅款等項目加計數”測算出上市公司報表利潤的非經常性損益，從而看出會計政策或會計估計變更對利潤的影響數。

（二）分析財務指標

如取流動資產數除流動負債數得出流動比率，從流動資產減去存貨后除以流動負債得出速動比率，可以分析企業短期的償債能力和變現能力。

（三）強化對企業會計信息時間序列的應用探究

利潤操縱是利用了會計應計制的特征，但在較長時間內，有些利潤操縱手段將失去效用，如推遲確認費用必然引起下期費用升高；提前確認收入和利潤就會引起下期收入和利潤降低。因此擴大信息觀察的時間范圍就能縮小利潤操縱的應用空間。上市公司若是利用會計政策和會計估計及其變更進行報表粉飾，其表現在時間序列的痕跡更是明顯。

（四）計算調整后的每股凈資產

調整后每股凈資產＝年度末股東權益－不良資產年度末普通股總數其中不良資產為摘要：三年以上的應收賬款、待攤費用、遞延資產及待處理財產損失。這種計算意味著截止報告期末，對可能存在的潛在損失全部視為損失，從股東權益中扣除以求得基本反映公司實際狀況的凈資產額，以判定公司經營業績的虛實和差異。

（五）結合運用現金流量表進行分析

現金流量表是以現金的流入和流出反映企業在一定期間內的經營活動、投資活動和籌資活動的動態情況，反映企業現金流入和流出的全貌。通過現金流量表能夠說明企業一定期間內現金流入和流出的原因；能夠說明企業的償債能力和支付股利的能力；能夠分析企業未來獲取現金的能力；也能夠分析企業投資和理財活動對經營成果和財務狀況的影響。對于一個健康的正在成長的公司來說，比較合理的現金流量結構應該是摘要：經營活動產生的現金流量為正數，投資活動現金流量為負數，籌資活動的現金流量為正負相間的。因為非付現成本（折舊、待攤費用、無形資產攤銷等）的存在，每個公司經營活動產生的現金流入量應大于凈利潤。通過對上市公司的報表探究，我們可以發現這樣的希奇現象，某些公司利潤逐年大幅度波動。但現金及現金等價物凈增加額卻年年為負，我們相信，其中大部分公司利潤的變動是由于關聯方交易、資產重組、資產減值預備的變動等引起的，而非真正的主營業務收入增加而帶來公司業績的成長。

（六）注重閱讀注冊會計師的審計報告

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（一）被審計單位內部因素

1.公司管理層舞弊問題。舞弊指上市公司的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當或非法利益的故意行為。管理者舞弊的主要動機包括：（1）為達成市場預期或監管需求；（2）謀取以財務業績為基礎的個人報酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產的事實。被審計單位管理層造假是注冊會計師審計風險產生的重要原因之一，管理層往往由于經濟利益或其他需要，使用多種方式粉飾財務報表，且其手段日趨變化升級，以致有時難以識別。審計人員如果沒能辨別出這些作假和舞弊行為，那么，財務報表使用者的利益就會受損，注冊會計師也將受到相關監管機構和公眾的追責。這是由于審計工作人員在審計過程中，主要依據上市公司提供的會計報表和賬簿等信息，當上市公司提交虛假的會計信息時，其在會計相關業務的處理上會更加隱蔽，從而導致審計風險的上升。2.公司治理結構問題。公司治理結構不健全，所有權和控制權不能完全分離，相互制衡的機制運行不夠良好，會影響審計人員的獨立性，甚者還會使得企業不能高效運轉，失去競爭力。實際上，正是因為一些企業的治理結構沒能發揮良好作用，權力沒有得到足夠的制衡，所有權與控制權沒能很好的分離，導致了審計關系的嚴重失衡。在這種情況下，審計人員的聘用雖然要經過股東大會批準，但最后決定是否聘用注冊會計師的其實還是上市公司的管理者。這樣一來審計人員在執行審計時，獨立性就會受到很大程度的影響，這顯然違背了審計的委托人與被審計者不能由同一方擔任的規定，因而使得管理層可以對注冊會計師形成制約與控制，嚴重限制了注冊會計師的獨立性，甚至使得注冊會計師在審計過程中處于“聽命于人”的從屬狀態，使會計師事務所在企業的審計關系中處于從屬地位。這樣會對審計結果的真實性產生嚴重影響，審計風險顯著提高，審計結果的價值也會大大降低。

（二）審計風險主體因素

1.會計師事務所內部管理制度因素。我國進入市場經濟模式時間不長，總體來講還處于起步階段。而市場上很多會計師事務所本身也在成長發展中，因而其自身就存在制度管理、內部控制、舞弊等問題，這些都加大了注冊會計師審計風險。這些事務所本身的內部管理和控制存在問題，其內部的各項規章制度并不健全，有些并不配套或者形同虛設。往往在遇到問題時，不能做到有章可循，只能臨時制定解決辦法，這樣的結果勢必是耗時費力，得不償失。還有一些事務所雖然制定了內部管理方面的規章制度，但是合伙人由于種種原因不能將這些制度落實到實處。還有一些事務所急功近利，盲目擴張，沒有考慮自身實際情況，極易造成質量管理的失控和風險的上升。2.注冊會計師審計職業道德因素。由于注冊會計師自身職業的特點，其對職業道德的要求很高，然而近年來，不論在國內或國際，注冊會計師職業道德失范問題越來越突出，已經引起了全社會的關注。究其原因，恐怕與注冊會計師在審計過程中既要踐行自身的監督鑒證責任，但同時更要保證自身發展，追求經濟利益相關。而這兩者在現實中勢必會產生一定的沖突，從而導致審計風險的上升。會計師事務所的本質是一個企業，追求經濟利益是企業的必然屬性。而現在我國的審計市場并未完善，存在一些不正當競爭、市場不成熟、行業競爭混亂等問題，這些無疑加劇了會計師事務所的負擔。而我國的注冊會計師本身數量較少，注冊會計師隊伍的建設還不成熟，如果注冊會計師不能保持和提高專業勝任能力，缺乏足夠的專業知識、技能和實踐經驗，就難以很好地完成客戶委托的業務。3.注冊會計師專業勝任能力因素。注冊會計師承擔著公眾責任，因此也必須具備相應的專業勝任能力。審計工作本身是一項技術性很強的工作，主要實行的是監查監督的職責，而隨著社會經濟的發展，審計業務的復雜性也在加強，市場變化莫測，經濟行為愈加復雜，因而，審計師面臨的工作環境也越來越復雜多變，承擔的責任越來越大。然而在實際工作中，審計人員往往難以掌握足夠的專業知識和專業技能，面對日趨復雜的企業經濟活動，注冊會計師往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實踐完美結合。因此在面對復雜狀況時，失去良好的判斷，造成審計風險的上升，嚴重的甚至可能還會承擔法律責任。

二、審計風險的防范與控制措施

（一）完善審計環境和法律法規監管

1.完善注冊會計師的執業環境和法律體系。完善注冊會計師的職業環境首先要凈化會計行為環境，提高會計信息質量，并進一步完善整個會計行業的職業環境。目前我國眾多中小企業的內部控制水平不容樂觀，所以改善注冊會計師執業環境和建立完善的法律體系是現在的首要任務。首先，要對相關法律、法規進行修改完善，拓寬注冊會計師的權利范圍，保護注冊會計師相關利益不受侵害，為注冊會計師行業的有序、規范發展提供有效的法律依據。其次，要強化企業的內部控制制度，增強企業經營管理理念，完善上市公司法人治理結構，提高上市公司的財務披露標準。最后，建立完善的社會誠信體系，加強對社會的誠信教育，對企業做假賬等舞弊行為加大懲罰力度。同時倡導建立合伙制會計師事務所，強化整個注冊會計師行業對信用風險的認識，建立誠信社會體系。2.加強和改進政府對審計全行業的監管。加強行業監督，構建一個完備的審計制度體系，就要從嚴格執行制度著眼，加大行業監督力度，建立以財政監督為主體，審計、稅務、信貸監督為補充的監督體系，嚴格明確各主體職責，全面推行審計項目審理制度，使審計質量檢查工作逐步制度化和經常化。同時要加大執法力度，完善注冊會計師民事賠償責任，明確界定注冊會計師執業過程中應承擔的法律責任，降低職業風險。

（二）提高會計師事務所審計的謹慎性

1.保持對審計環境的敏感性，審慎選擇被審計單位。在實施審計前，注冊會計師應了解下列環境事項并保持足夠的敏感性。具體包括對以下事項深入了解：本地區的經濟發展及其變化發展的趨勢；現有的政策、法規對客戶的經營管理所產生的影響；客戶的法定代表人及其主要經營管理人員內部變動及外部流動；現有的獨立審計準則及其適用狀況如何；自己所掌握的審計知識等。會計師事務所應盡可能選擇“誠實”的被審計單位，并且要特別注意被審計單位的以下問題：—是管理層的品格和聲譽。如果被審計單位對其顧客、往來單位、銀行、政府部門等方面缺少“誠實”的品格，也必然會蒙騙注冊會計師。這就要求會計師事務所在接受委托之前一定要采取必要的措施對被審計單位的歷史情況有所了解，確定委托的真正目的，尤其是執行特殊目的的審計業務時更應如此。二是是否陷入財務困境和訴訟糾紛。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案件，都集中在宣告破產的被審計單位。周轉不靈或面臨破產的公司的股東或債務人總企圖彌補其損失，因此，對于這些單位要特別注意。三是與前任會計師事務所的關系，尤其是在前任會計師事務所聲譽較好、執業質量高的情況下，做出是否接受委托的決定應更加慎重。四是有無特殊要求，例如完成審計的時間限制等。客戶甄選并非僅針對新客戶進行，當現有的客戶出現更換管理層、陷入財務困境等影響審計風險的事項時，需要重新評估其風險，考慮是否繼續接受委托。2.重視與公司治理層、管理層的溝通。管理當局在公司經營管理中擁有很大的決策權，但是對管理當局的約束機制往往不健全，這就給高層管理人員提供了通過盈余管理來粉飾企業業績的機會。注冊會計師應及時將其注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知客戶適當層次的治理當局或管理當局。如果識別出客戶未加控制或控制不當的重大錯報風險，或認為客戶的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理當局溝通。此外，還可向治理當局溝通與管理當局的正直性和舞弊有關的問題。與治理當局溝通審計事項，可為注冊會計師提供就其關注到的有關治理的審計事項建立準則和提供指南。

（三）提高注冊會計師專業勝任能力與職業道德

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一、會計舞弊行為的理論基礎

美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫奇特（W.SteveAlbrecht）提出的企業舞弊三角理論，是對舞弊行為進行分析的一個代表理論。他認為，企業舞弊的產生需要三個條件；壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和合理化（Rationalization）。這三個條件具體表現為：

第一，壓力。壓力是企業舞弊者的行為動機，是直接的利益驅動。事實上，任何類型的企業舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型：經濟壓力、工作壓力。其中，經濟壓力是指企業管理當局或者個人為了達到特定的經濟目標或是為了掩蓋某些經濟事實而產生的舞弊動機；工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領導不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應付考核或者從公司的資產中進行補償。

第二，機會。機會要素是指舞弊者進行企業舞弊，而不被發現，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現成為可能。它主要有六種表現形成：內部控制的缺乏或低效、信息不對稱、會計和審計制度不健全、缺乏懲罰措施、無法評價工作質量績效以及無能力察覺舞弊行為。

第三，合理化。合理化實質上是一種個人的道德價值判斷。人們總是通過自己的意圖來判斷自己，而通過行為來判斷他人，對于自身而言，意圖總是比行為要好得多，因此為舞弊行為為尋找借口就非常容易。企業舞弊者常用的理由主要有：別人都這么做，我不做就是一筆損失；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；我會通過其他方面予以更多的回報等等。

二、會計舞弊的理論分析

（一）面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅動力，會計舞弊也不例外。對于會計舞弊而言，它面臨的經濟壓力和工作壓力有其特殊之處。

1.經濟壓力在我國資本市場上主要表現為籌資壓力。

在許多企業、許多人看來，發行股票實質上是“圈錢”，而公司股票上市往往又會給個人帶來極大的好處，所以許多企業股票發行和上市動機十分強烈。然而并不是任何一個企業都是可以發行和上市股票的。根據證券法規的規定，發行和上市股票的公司必須連續三年盈利，但在近幾年經濟效益整體滑坡的情況下，能夠做到連續三年盈利的企業很少，于是許多企業為了發行和上市股票，便通過各種舞弊手段進行會計處理，以確保公司連續三年盈利。如四川紅光在發行上市材料中，將1996年的虧損1.03億元做到盈利5400萬元。

新股發行公司除了存在“圈錢”的想法外，還面對著“圈錢”多少的壓力。一家公司能夠募集資金的多少是由股票發行額度和股票發行價格決定的，其中股票發行額度受公司的影響較少，能做手腳的只有股票發行價格了。在我國，1996年12月26日以前，股票發行價格是根據發行當年預測的每股收益和發行市盈率計算的，由于市盈率同樣是證券主管部門所確定的，所以，許多公司就高估盈利預測，而實際完成數遠遠低于預測數。1996年12月26日，中國證監會對股票發行價格做出調整，按照發行新股前三年平均每股收益和發行市盈率計算，于是，為了獲取理想的募集資金，許多公司便在以前年度會計報表上做文章。1997年9月10日，中國證監會又將新股發行價格改為：股票發行價格＝每股稅后利潤×市盈率，其中每股稅后利潤＝發行前一年每股稅后利潤×70%＋發行當年攤薄后的預測每股稅后利潤×30%.在這種發行價格的定價模式下，新股發行公司們又在上年會計報表和盈利預測報表上同時做文章了。在這些以利潤數為基礎的定價模式下，公司為了緩解圈錢思想帶來的壓力，必然會以各種舞弊手段虛增利潤數，以期達到抬高發行價，圈入更多資金的目的。

除了IPO外，配股或增發對于上市公司而言是十分重要的再籌資工具。尤其是近年來，我國實行適度從緊的貨幣政策，上市公司要求在股票市場上再籌資的欲望更加強烈。然而，中國證監會對上市公司配股或增發有嚴格的要求。例如1999年以前，根據有關法規的規定，上市公司配股，在其申請配股的前3年，每年的凈資產收益率必須在10%以上，屬于能源、原材料、基礎設施類的公司可以略低，但不低于6%.為了滿足該要求，以保持可能的配股資格，上市公司大都需要在會計年度行將結束時測算本年度的凈資產收益率是否達到10%.如果本年度凈資產收益率低于10%，則在配股壓力的驅使下，會采取各種舞弊手段來提高本年度的凈資產收益率。

2.工作壓力源于上市公司的處罰機制。

公司上市后可能受到的處罰包括各種原因引起的批評、譴責以及因財務狀況和經營狀況惡化而被特別處理、停牌等等。例如，根據《中國證券監督管理委員會關于做好1997年股票發行工作的通知》，“凡年度報告的利潤實現數低于預測數20%以上的，除要公開做出解釋和道歉外，將停止發行公司兩年內的配股資格。中國證監會還將視情況實行事后審查，如果發行公司有意出具虛假性盈利預測報告，誤導投資者，將依據有關法規予以處罰。”基于這一規定，以及前述企業多募集資金的動機，一方面公司在上市時高估預測期間的利潤，在預測期間利潤無法實現時，又不得不對粉飾其會計報表，以避免公司上市頭一年就受到處罰，進而喪失以后配股的資格。

同時，根據滬深兩地證券交易所的《股票上市規則》，如果上市公司連續兩年出現虧損或者有一年的股東權益低于注冊資本，公司將被處以特別處理；根據《中華人民共和國公司法》的規定，如果上市公司連續三年出現虧損，公司將被處以暫停股票上市。上市公司一旦因虧損而被特別處理、暫停上市乃至終止上市，公司以及其管理人員、投資者、債權人和其他利害關系人的利益都將受到損失，這顯然是公司及相關利益者所不愿意看到的。于是，出于逃避懲罰，一些處于盈虧臨界點附近的公司不得不用舞弊手段粉飾其會計報表。（二）存在的機會。機會是舞弊動機實現的前提條件。會計舞弊的機會主要體現為：缺乏內部控制制度、信息不對稱、會計政策的缺陷、審計的不足和缺乏適當的懲罰機制。

1.缺乏內部控制制度

制定嚴格的內部控制制度，對會計統計和其他經濟業務的核算做出較為合理的規定，就能在很大程度上防范錯誤和舞弊，提高會計憑證、賬簿、報表及產品產量與工時等信息資料的可靠性。因此，健全有效的內部控制可以確保各種信息的記錄、歸類和匯總等過程能夠真實地反映企業生產經營活動的實際情況，并能夠及時發現和糾正各種錯弊，從而保證各種信息的真實性與可靠性。

我國上市公司內部控制的基礎十分薄弱。目前相當一部分公司的管理當局對建立內部控制制度不夠重視：有的并未建立健全的內部控制制度，有的內部控制制度殘缺不全。即使建立了相關的內部控制制度，從總體上來看，仍缺乏科學性與合理性。一是內部控制制度組織不健全，把執行了業務規章制度完全等同于加強了內部控制制度。一些公司受利益驅動，重經營，輕管理，自我防范、自我約束機制尚未建立起來，內部控制的組織網絡不健全，控制制度的健全讓位于業務的發展，以致于既定的內部控制失控。二是偏重事后控制。內部控制有事前控制、事中控制和事后控制之分。目前我國企業的內部控制從總體上來看，基本-上屬于以補救為主的事后控制。實際工作中，通常是待違規違紀行為發生后才設法堵塞或予以進行懲處，這樣導致內控成本較高、收效甚微，使內部控制失去效力，無法有效地防止舞弊行為的發生。

2.信息不對稱

公司管理者實施會計舞弊以及由此帶來的“財富流失”，實質上是公司在委托——制度安排下所形成的內生交易費用。由于內生交易費用的一個主要來源是欺騙的可能性，而只有在信息不對稱時才有可能欺騙。因此，在信息不對稱條件下，委托——契約中的“局外人”之間自利行為無疑包含有管理者可能實施的會計舞弊行為。管理者會計舞弊既是信息不對稱條件下對委托人——所有者（公司董事會）的“欺騙”與直接撒謊，當然也是所有者因為信息不對稱所產生的“逆向選擇”和不可避免的內生交易費用。

在知識差別的情況下，授權者和被授權者在行動信息上處于非對稱狀態，授權者很難對公司的經營目標提出確切的要求。即便授權者有可能對被授權者提出盡可能確切的經營目標，但因管理信息非對稱分布，管理者憑借自己對公司的管理權威，即因為擁有對公司經營管理的特殊專門知識從而在有關信息的不對稱公布上處于有利地位。管理者披露信息時，會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風險。在這種情況下，如果管理者具有借助于會計舞弊實現自己機會主義的動機和欲望，會計舞弊就會發生。

3.會計政策的缺陷

任何一個會計準則和會計制度不可能盡善盡美、涵蓋一切，它們只是對會計工作提出基本的原則和規范，而且大多數只是對以往會計實踐的總結，每當許多新情況、新領域、新行業出現的時候，總是很難找到一個恰當的會計準則作為會計操作的依據。也就是說法定會計政策往往滯后于會計實踐的發展，這就使得公司在處理新業務時按照自己的想法，以自己的目標為標準隨意的進行會計處理，滋生了舞弊行為的出現。另一方面，由于會計制度和會計準則一般都是原則性的規定，在指導實際工作時，需要會計人員的專業理解和職業判斷。當會計人員存在舞弊的沖動時，就會利用對會計政策的不同理解，做出貌似正確實則錯誤的會計處理，這樣的會計舞弊行為更具有隱蔽性。

4.審計的不足

首先是審計的獨立性不足。獨立性是審計人員職業道德的核心，也是審計的一個重要特征，它是審計結果得到社會公眾依賴的基礎，但從我國目前情況來看，審計人員的獨立性卻遠未達到市場經濟發展的規范要求。這體現在：第一，公司內部法人治理結構失效，委托人與被審計人具有合一傾向，由此制約著審計獨立性。在我國股份有限公司中，一方面，國家作為大股東占絕對優勢，但其往往存有多個部門代行職權，結果造成所有者實質上缺位；另一方面，中小股東因為缺乏影響力而忽視自身投票權的使用。由此使得股東大會職權不能有效行使。與此同時，公司董事個人持股量一般很有限，作為公司所有者而能獲取的剩余報酬微不足道，在既缺乏約束機制又缺乏激勵機制的情況下，公司董事缺乏維護股東利益的動力，他們在價值取向上反而與同為人的公司經理人員更為一致。可見，股東大會、董事會、經理人員三者之間的制衡機制名存實亡，內部法人治理結構失效，董事與經理人員往往同屬內部人。在此情況下，會計師事務所的聘用實際上由內部人決定，股東大會的批準只是一種形式，也就是說，內部人委托事務所審查自身，這無疑易使審計人員的獨立性受到削弱。第二，事務所的規模偏小導致其在經濟上對客戶的依賴。由于事務所規模偏小，不僅正常的審計業務難以規范，而且，由小規模會計師事務所審計大公司，在經濟上也不可避免地會對大客戶產生依賴，它們也就很容易被由內部人控制的客戶所收買，從而導致注冊會計師職業的獨立性缺失，致使其難以獨立、客觀、公正的發表審計意見。

其次，收費制度不科學。在審計工作中，一般而言，所費時間與執業質量呈正相關性，因此，為保證執業質量，國際通行的作法是按審計時間收取審計費用。但我國目前盛行的收費制度則非如此，審計收費往往是與公司資產或凈資產總額相掛鉤、而與審計時間相脫鉤，甚至在惡性競爭的情況下，對資產龐大的上市公司收取極低的審計費用。在此情況下，為了平衡自身的成本效益，審計人員往往存有不合理縮短審計時間的傾向，有時還會減少必要的審計程序，以犧牲執業質量為代價換取自身經濟利益的增加。

最后，審計人員業務素質欠佳。合格人才的短缺已經成為當前制約我國民間審計事業發展的一大“瓶頸”，盡管目前國內確實存在一些業務素質過硬的注冊會計師，構成了審計職業界的中堅力量。但從審計執業人員的整體素質來看，則不容樂觀。國內不少審計執業人員在指導思想上往往過分偏重實務操作，忽視自身理論涵養的培養。與此同時，各事務所對后續教育又往往重視不夠，培訓資金投入不足，從而使得不少審計執業人員理論基礎不扎實，知識結構較為單一，職業勝任能力不足。

5.缺乏適當的懲罰機制

目前我國的一些罰則措施有等商榷。例如，按照現行法規規定，如果上市公司的操縱行為造成了公布的信息虛假，最終導致投資者受損，處理方案往往是對上市公司及其負責人道義上的譴責或行政處分或罰款，極少數人被處以刑事懲罰，還沒有發生民事賠償。這種處罰的方式存在弊端，有罪罰不當之嫌。公司被證監會查處、罰款，罰的是公司的錢，而公司的錢是股東投入的資金；而且，公司舞弊行為一旦東窗事發，股價下跌使股東利益在二級市場受損。在這一過程中，投資者，特別是中小投資者其實遭受了雙重損失。而對于真正舞弊的管理層或大股東而言，這一微弱的懲罰措施與巨大的非法利益相比，根本起不到警示的作用，只會加劇他們舞弊的動機。

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任何一種事物都有客觀的外部環境并有與之相適應的自身運行規律，同理，任何一種企業財務會計模式也對應著一種企業財務運行機制。我國建立的現代企業制度，是適應社會化大生產和社會主義市場經濟要求的產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學的企業制度，它是使企業成為面向國內外市場法人實體和市場競爭主體的一種企業機制。建立現代企業制度對于今后企業財務會計模式也提出了更高的要求。

一、建立起多元化的企業財務會計目標模式：

會計目標是會計在特定環境下所應達到的預期結果和根本要求，是整個財務會計管理系統運行的定向機制，是出發點和歸宿。會計目標的確定主要取決于兩個因素，即社會需求會計干什么和會計能夠干什么，因而與現代企業制度相適應的企業財務會計目標主要有三：一是合理組織資金運動，提高企業經濟效益；二是為企業、國家、債權人等使用者提供有用的信息；三是維護投資者、債權人和本單位各方的利益。

二、建立起經營管理型的企業財務會計工作模式

我國現行的企業財務會計工作，基本上仍停留于算帳、報帳的傳統形式，因而尚不能滿足現代企業制度的要求，只有在財務會計的基礎上，開拓新領域，充分發揮現代財務會計的職能作用，建立起經營管理型的企業財務會計工作模式，才是根本出路。

經營管理型的企業財務會計工作模式，是由下列三個不同層次的財務會計子系統構成的：第一層次是以總會計師為主，建立起規劃會計系統；第二層次是以企業內部各單位的人為主體，建立起行為會計系統；第三層次是以財會部門為中心，建立起財務會計系統。它們具有下列特點：對外界服務和對單位服務相結合；事前規劃，事中控制和事后核算相結合；集中核算和分散核算相結合；對物的管理和對人的管理相結合；財務管理和會計工作相統一。

三、建立起以注冊會計師為主體的財務會計監督模式

在我國現行的會計監督體系中，內部會計監督和內部審計監督是基礎，國家審計是主體，民間審計是補充，會計師事務所和審計事務所同時并存。我認為，這種體系結構與建立現代企業制度不相適應，應起以注冊會計師為主體的財務會計監督體系。

1、現代企業制度的建立，使現有國有企業改造成股份有限公司之后，國家便成為其投資者或股東之一，而國家審計機關是政府的一個行政機構，因而不獨立于政府，故應由具有獨立地位的第三者--注冊會計師來審計它的一切業務，這樣做，符合社會各界要求對財務信息的鑒證應無任何立場偏向的原則，也符合國際慣例。

2、現代企業制度的建立，使投資者的終極所有權和企業法人的財產權相分離，這是企業會計人員和內部審計人員具有雙重身份的客觀基礎，由于他們與本單位的利益休戚相關，加之直接受本單位管理當局的領導，因而其經濟監督力必將受到較大的限制。只有使會計人員和內部審計人員成為公眾的人，才能發揮其經濟監督的職能。

3．建立起間接管理型的企業財務會計客觀管理模式

（1）、借鑒世界上多數發達國家通行的做法，由國務院授權民間職業團體直接領導和管理全國會計工作。使之脫離政府的直接管理，這樣能從根本上理順會計和政府的關系，保證會計的“公正性”。

（2）、我國現行的會計核算規范是由基本會計準則和行業會計制度構成，帶有濃厚的直接控制色彩。我認為，應逐步制定一套具有針對性和可操作性的具體會計準則，來取代行業會計制度。今后基本會計準則的修訂和具體會計準則的制訂，應由會計職業團體負責，以有關法規和國際慣例為依據，吸收各方面的專家參加，最后由國務院頒布實施。

四、建立我國現代企業制度下的企業財務運行機制

（一）、企業財務運行機制的本質特征

企業財務運行機制是指企業在從事理財活動過程中遵守的一系列原則、程序、規章、方法等規范標準按照一定的方式結合所形成的有機體，它是企業經營機制重要組成部分，是企業經營機制系統中的一個子系統，它的形成將使企業理財活動連續有序進行得到保證。科學的財務運行機制是以企業經營機制的健全有效為前提的。

（二）、企業財務的目標

在一定外部環境條件下，企業進行經營是追求利益和財產的增加，在漫長的理財活動過程中逐步形成了“利潤最大化”和“財富最大化”兩種財務目標。

1、利潤最大化

從傳統的觀點來看，衡量企業工作效益的公認指標就是利潤，因此假定利潤最大化是企業的財務目標。現代財務管理認為：“利潤最大化”已不適用于現代財務管理，這是因為：利潤最大化的概念含混不清；利潤最大化沒能區分不同時間的報酬，沒能考慮資金的時間價值；利潤最大化沒能考慮風險問題。

2、財富最大化

財富最大化是指通過企業的合理經營，采用最優的財務政策，在考慮資金的時間價值和風險報酬的情況下，使企業總價值達到最高，進而使股東財富達到最大。因而，財富最大化的目標既有利于業主（股東），也必將有利于整個社會。

（三）、企業財務運行機制的基本框架

1、構建企業財務運行機制遵循的基本原則

（1）必須嚴格遵守國家有關的法律、法規、制度和規定。市場經濟是法制經濟，國家對企業經營行為、財務活動的約束將主要是以各種法規形成實行間接管理，建立企業財務運行機制必須遵守國家的各種法律、法規，以確保國家有關法規的有效實施。

（2）以充分挖掘全員潛力調動全員積極性、創造性為宗旨，實行責權利相統一。企業理財存在于企業生產經營的所有階層和環節，因此，建立企業財務運行機制必須有利于吸收全員參與企業理財，充分挖掘他們的潛力，調動全員的積極性和創造性。

（3）充分體現企業生產經營特點和管理要求。注重實用性和可操作性，將國家賦予的企業理財自具體體現在其中。

2、企業財務運行機制基本框架

（1）企業內部財務管理體制，它是在一定的經營機制前提下，企業內部各主體在財務管理方面的權限責任的結構和相互關系，它明確規定了企業內部為主體分別享有哪些理財權限和承擔哪些理財責任，在企業財務運行機制處于核心地位，因此構建科學的企業財務運行機制應首先著手建立一個科學合理的內部管理體制：

A、明確企業廠長（經理）的權限和責任；B、明確企業財務負責人（財務總監）在財務管理上的權限和責任；C、明確企業財務部門在財務管理上的權限和責任；D、明確企業內部各項財務關系。

3、財務管理制度

它是企業在從事日常的財務管理工作中所遵守的各項規范標準，根據其具體內容可分為以下三個方面。

（1）籌資管理制度，即對財務人員在從事籌資工作過程中所應遵守的規范標準，包括籌資預測及分析制度，資本金管理制度，公積金管理制度，負債管理制度等。

（2）投資管理制度，即對投資活動進行管理，包括投資預測分析制度，內部投資管理制度等。

（3）利潤分配管理制度，即是對企業利潤分配比例、幅度、內容等所做的規定。

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會計信息化是企業發展的必然需求，會計信息化是企業競爭力的體現。在當今時代背景下，經濟發展越來越快，信息雖然作為一種虛擬資源，但其與物質資源具有相同的作用，在信息時代，其作用甚至超越了物質的作用。企業經營者要提高效率，信息化的實現必不可少。同時，會計信息化的意義還體現為其是國家信息化的重要組成部分，是國家經濟發展和人們生活進步的重要因素。同時生活中的多種因素都對會計信息化造成一定的影響，兩者之間相互制約和影響。

二、會計信息化對會計實務的影響分析

1.會計信息對會計業務流程的影響。

1.1會計信息化影響企業財務報告。會計信息化對企業財務報告具有一定的影響，主要表現為其對財務目標、財務報告的載體以及具體內容的影響。會計信息化提高了會計人員的效率，會計業務呈現出多元化的發展態勢。但隨著信息化的提高，使用者逐漸增多，信息的使用時間就很難控制。同時，存在著使用版權、專利權等問題。此類無形資產在財務報告內容上占據了十分重要的地位，這也使得企業決策者開始重視其無形資產的管理。但很多企業忽視這一方面的管理，使得企業經濟損失加大。信息化時代，紙張財務報告多數被取消，充分提高了效率，存儲問題得到解決。1.2會計信息化影響會計操作手段。企業會計業務人員在對會計信息進行管理時，往往利用一些大型數據庫實現會計信息化。但這樣影響了多位使用者的同時訪問，且設備的性能降低。信息化處理文件的效率得到提高的同時，其安全性也需要進一步得到保證。也就是說，會計信息化已經對我國企業財務系統的管理手段和操作手段造成了深遠的影響。而在這一環境下，財務專家與決策支持系統的出現使得財務決策者能夠獲得更準確的信息，從而做出正確的決策。1.3會計信息化影響會計模型。這一點主要體現為：會計信息化使得會計監督的力度降低，會計核算功能被淡化。在會計決策的過程中使會計核算滿足會計業務流程。在會計信息化時代，企業不再強調傳統業務與財務之間的分離，而是使兩者很好的結合在一起，相互制約和影響，一方面確保了企業業績的提升，另一方面確保了企業人員的自覺性。也就是說，會計模型發生了變化。

2.會計信息化對會計處理硬件的影響。

2.1會計信息化對企業會計核算系統具有較高的要求。無紙化的會計信息模式對計算機硬件具有更高的要求，但對于頻繁變更的會計信息，這一模式存在一定的不足。同時，其對計算機系統和網絡的穩定性具有較高的要求。首先，在硬件安裝過程中，自動信息處理的效率制約著系統的安全，一旦處理失誤，則很容易導致硬件系統無法正常使用；在網絡系統安全性上，會計信息受到病毒或者黑客的攻擊，使網絡交易處于危險的境地。同時，在無紙化時代會計信息對系統軟件具有更高的要求，要求企業軟件設施不但要滿足本公司內部的會計預算等工作，還要能夠與平行單位之間進行對比，從而制定企業的發展目標。也就是說，在信息化時代，會計操作人員不但要具有較強的核算能力，還要對會計信息進行具體的把握，獲取對單位有意義的內容。促進本企業的財會活動發展。并且，隨著電子商務業務在市場經濟中的崛起，企業需要處理的信息更多、更精細。這對企業會計人員的素質、能力等都具有較高的要求。這使得會計信息對企業發展方向產生了影響，企業應將多元化發展作為其長期目標，從而對企業會計信息軟件系統進行改造，滿足當下的全新軟件系統規定。2.2會計信息化要求會計人員具有更高的素養。會計信息化時代對企業的影響還體現在其對企業會計核算操作人員素質的要求上。在這一要求下，會計核算人員應不斷全能化，不但要具有專業知識，還要具有管控能力。并且要在遵守原則的情況下，不斷實現企業創新。目前，很多企業存在專業知識不足，且不能夠掌握網絡操作手段的現象。對于會計管理和企業發展趨勢的預測能力幾乎為零，影響了企業在經濟發展上的決策。信息化時代，會計人員要具有敏銳的思維，先進的理念，不斷的提高個人素養，才能促進企業發展。2.3會計信息化要求企業構建合理的相關制度。信息化時代，企業人員獲得信息的途徑更加豐富，為會計核算工作帶來了方便，但與此同時，也給企業會計信息的安全帶來一定的威脅，資源共享使企業信息易受到病毒侵害，從而導致信息丟失，造成企業的經濟損失。因此，會計信息化時代，構建政策法規和會計操作平臺框架是企業發展的重要目標。會計人員因此面臨著更大的壓力。國家和企業應制定相關條例，積極分析網絡會計的發展流程。

三、企業實施會計信息化的原因

會計信息化對企業會計實務的影響決定了其重要作用，因此企業需要實施會計信息化。其主要原因體現為以下幾個方面：

1.提高了會計信息的開放程度。

會計信息化使企業人員獲得會計信息的途徑增加，且能夠更快獲得會計信息，實現了資源的開放和共享。在網絡環境下，企業收集相關信息更加方便，效率也越來越高。會計資源的開放程度決定了企業的發展，目前其正朝著有利的方向發展，但信息化的積極作用需要進一步體現。

2.促進了會計行業改革。

會計行業涉及多個專業，其效率問題十分重要。無論是會計實務還是會計處理，信息化都取代了以往的電算化和其他會計核算方式，企業的生產效率提高。同時，也使其面臨更多的機遇，要獲得這種機遇，企業就必須進行改革。因此我們說會計信息化一定程度上促進了會計行業改革。

3.出現了電子貨幣這一形式。

會計信息化充分利用了電子商務這一平臺，使得企業資金的流動形式從傳統貨幣轉換為貨幣與電子貨幣相結合。這給企業之間合作中的資金來往更加方便，也節省了企業財務人員大量的時間，提高企業的工作效率。

4.方便使用者的使用。

會計信息化實現了聯網會計業務實施，這樣使得企業會計信息透明化，使得企業管理人員獲得會計信息的獲得更加及時。也為使用者提供了更加方便的服務，實現了信息的多元化，加速了企業的發展。

四、如何提高會計信息化對會計實務的積極作用

1.加強會計信息化的法律保障。

制定相關的法律法規能夠提高信息化的規范性，從而確保其朝正確的方向發展。確保會計信息的真實性，使企業獲得有價值的會計信息。宣傳法律規則具體要做到以下幾點：（1）對會計法進行大力宣傳，使得使用者和管理者能夠對其具有更深的了解，從而在實現會計信息化的過程中嚴格約束自己，確保會計信息化的規范化。（2）企業還應加強立法工作的力度。只有在相關法律的基礎上對信息化進行管理才能促進其規范化。從而構建完整的、安全的企業會計信息化系統。

2.提高會計信息化技術及其管理水平。

在會計信息化的實現過程中，其技術的提高是關鍵。而其實施過程如下：首先：加強企業內部控制，構建分級管理制度，并賦予管理人員和操作人員不同的權限，通過權限設置使操作更加安全，加大對設備病毒侵害的防范，進行多級備份。其次：進行網絡系統的安全防范功能，建立信息防火墻，建立能夠對資料進行保護的操作系統。其中包括可查詢客戶的登錄時間和登錄時長等信息。構建吸引自動識別功能，一旦出現問題，系統將能夠自動報警。總之，會計信息之所以不規范，在于目前經濟形式的快速發展，信息化管理尚處促進企業發展。

3.提高會計人員的綜合素質。

會計人員的綜合素質對會計信息化的實現和規范化具有直接意義。我國企業會計人員存在綜合素質低的問題，主要體現在專業技能不強，因此要對其進行適當的培養。提高會計人員自身的意識，只有在此基礎上，會計人員才能夠主動的去吸收與信息化緊密相關的資料，尤其是企業會計人員的核算能力，是其適應會計工作的基本前提。企業培訓應致力于提高企業會計人員對財務信息的分析能力和處理能力，并能夠利用現代化軟件對會計信息進行處理。同時，企業人員應意識到，企業發展與每個人緊密相關，企業發展需要所有人共同努力。

4.不斷完善企業崗位制度。

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【關鍵詞】 會計服務； 管理創新； 會計師事務所

會計服務業是市場經濟體系的“基礎設施”，是服務經濟的有機組成部分，在當前紛繁復雜的社會經濟形勢下發揮著越來越重要的作用。隨著經濟全球化以及大批企業“走出去”，會計服務業已經成為我國現代服務業中標準化、專業化、國際化程度最高的行業之一。我國會計服務業高速發展的同時也面臨著嚴峻的挑戰。一方面，外部發展環境的不確定性進一步增強，各國法律制度差異、技術標準不統一、跨境監管等均對會計服務企業提出了挑戰，會計服務企業如何面對各種新情況和新變化，迅速作出反應，以提升會計服務的水平和質量？走向國際市場的會計服務企業如何增強在全球市場的競爭力？另一方面，存在著本土企業內部管理創新不足、服務產品創新不夠、服務網絡不健全等問題。解決上述問題的關鍵在于加強企業的內部管理創新，使其在各種不確定環境中作出迅速反應，從容應對，得以立足壯大。

從學術研究角度來看，國內現有研究很少系統地從管理創新角度對會計服務企業管理創新行為進行深入的研究。管理學界的學術成果并沒有解決會計服務企業運行過程中的基本問題和矛盾。大量的基于會計學、經濟學研究視角的文獻也未能捕捉到前述問題和矛盾。開展會計服務企業管理創新研究對于推進會計服務企業健康、快速發展，實現國家和地區產業經濟發展戰略布局具有重要意義。

一、管理創新的相關理論

（一）管理創新的內涵

管理創新理論的代表人物是Ray Stata（1989）。他首次提出了公司中的管理創新問題，并將管理創新與產品創新、流程創新相區別。Gopalashnan和Damanpour（1997）認為，管理創新是對組織結構、管理過程和人力資源的變革。Mol和Birkinshaw（2005）認為，管理創新是企業為了提升績效而采用的新的管理實踐。Birkinshaw、Hamel和Mol（2008）將管理創新界定為組織實行的一種新的實踐、過程或者結構，而使得管理活動發生了重大的變革并促進了組織目標的實現。芮明杰（1994）把管理創新定義為創造一種更有效的資源整合范式。趙登華（2001）把管理創新定義為包括技術創新以外的各種創新。史仕新（2002）認為管理創新是企業管理觀念、管理方式的質的飛躍。

（二）管理創新的方法

Kline和Rosenberg（1986）提出了創新過程理論，他關注的是漸進的、組織內部的創新活動。Ray Stata（1989）指出管理創新像產品和流程創新一樣，依賴新的技術。他把管理創新看作充分利用技術領先優勢的必要條件，這一觀點得到FarrokhAlemi（1999）實證研究的支持。國內理論界對管理創新的原則和方法等研究比較多。鄒鳳嶺（1995）提出了“現代式”意識管理、“瞪羚式”組織管理、“破格式”人事管理、“開發式”技術管理、“危機式”生產管理、“式”營銷管理、“風險式”投資管理、“松散式”跨國管理等管理創新方法。孫勇等（2002）從柔性管理、組織創新和物流管理三個方面討論管理創新的方法。程勝林（2001）探討了管理創新的基本原則即系統原則、價值原則、理性原則、動態原則、發揮優勢原則。

（三）管理創新的影響因素

國外學者主要將其分為外部影響因素和內部影響因素兩類。外部環境影響因素主要包括：產業變量、企業區位、網絡、知識/技術獲取、政府及公共政策以及傳統文化六個方面；內部環境影響因素主要包括：組織的一般特征、全球化戰略、功能性資產和戰略、組織結構、控制、管理者/團隊、員工以及企業文化八個方面。其中，組織一般特征、組織結構、管理者/團隊以及企業文化四個子維度學者研究得最多。Mol和Birkinshaw（2005）提出企業管理創新的影響因素包括組織因素、個人因素和外部環境因素，主要變量包括企業規模、管理者的受教育程度及其觀念的先進性、員工的受教育程度、集權程度、企業市場范圍、企業的內外部資源、競爭的激烈程度、差異化及標桿企業等。Birkinshaw、Hamel和Mol于2005年從制度視角、流行視角、文化視角和理性視角總結了管理創新的影響因素維度。

國內學者從內外部兩個視角開展了較為深入的拓展性研究。在外部環境對管理創新影響機理的研究方面，學者們重點關注了環境的動態性、外部創新源（網絡）、客戶需求三個因素的作用。在組織內部環境因素對管理創新影響機理的研究方面，我國學者重點關注了組織一般特性、領導者、組織能力、企業文化和技術創新等因素的作用。

（四）管理創新的驅動因素

Salavou、Loiukas、Baltas和Liouka（2003，2004）的研究結果表明，市場導向、技術導向、學習導向和創業導向是組織創新的主要驅動因素；zhou、Yim和Tse（2005）的研究表明，企業的市場導向促進了技術創新，卻對市場創新起到了阻礙作用，同時技術導向拉動了技術創新的發生，但對企業的市場創新影響并不顯著，創業導向同時對技術創新和市場創新有顯著影響。

二、會計服務業的管理創新

（一）會計服務管理創新的相關理論

國外學者多從產業組織理論考察會計服務企業行為對市場結構和績效的影響（Simunic，1980；GAO，2003），還有一些學者考察了會計服務企業跨國經營的動因和方式（Weinstein，1977；Stimpson，2000）。韓曉梅等（2009）認為會計師事務所國際化的驅動因素是客戶的國際化擴張，會計師事務所的進入方式由控制程度較高的模式向控制程度較低的模式發展。邱學文等（2009）認為，會計師事務所國際化的途徑是聯合和兼并等規模化發展戰略。謝美萍等（2007）研究了企業文化間的互動度、企業文化創新能力、會計服務創新績效三者之間的作用途徑，建議通過企業文化創新協調機制的作用來有效提升會計服務創新能力。魏江等（2008）通過對管理咨詢企業創新過程的剖析，探討了知識密集型服務業與客戶互動各個階段互動強度和知識轉移路徑的變化，進而揭示了知識密集型服務創新過程中服務企業與客戶的互動機制。張文紅等（2010）從制造業如何獲取創新知識的角度出發，討論了中介服務的作用（包括會計服務）。

（二）美國會計服務企業的管理創新

美國作為會計服務最為發達的國家，其會計服務的外部環境將經歷天翻地覆的改變。嬰兒潮時期出生的10萬多名注冊會計師即將退休，領導職位的空缺急需補充新鮮血液，發展迅猛的科技將重新定義會計服務的工作內容和工作方式。例如，會計基礎工作實現了商品化和自動化處理，會計師事務所的組織結構也會隨之發生改變，管理層級將明顯減少；再如，越來越多的會計師事務所將放棄按時計費方式，采用固定價格模式或價值定價模式。面對巨變，美國會計服務企業正在引入旨在培訓新員工的“成果導向工作氛圍”。會計服務企業不進行績效考核，也沒有著裝要求，員工甚至可以不用到辦公室上班。顯然，美國會計服務企業正在積極應對變化，其管理創新的理念就是必須進行變革，以適應急劇變化的外部環境。

（三）我國會計服務企業管理創新的迫切需求

我國會計服務企業正面臨著前所未有的高速發展時期。在行業主管部門的政策推動下，會計服務企業“走出去”的步伐大大加快。作為世界會計服務業的后來者，我國會計服務企業如何在全球范圍內獲取競爭優勢？如何能夠在更加不確定的環境下立足和發展？這些都需要會計服務企業明確自己的戰略定位，在內部做好各項管理創新，從而增強外部競爭優勢。北京、上海等作為我國會計服務企業聚集的核心城市，匯聚了全國最具有競爭力的大型會計服務企業，這些企業即將從國內走向世界，急需管理創新領域的相關理論指導。具體在實務層面，他們迫切需要獲取會計服務企業的管理創新方法；在競爭戰略層面，針對細分市場，會計服務企業急需確定管理創新的原則和方法；在具體業務層面，企業希望知曉以何種互動方式讓企業與客戶共同參與創新過程，并進一步提升服務溝通能力。

（四）會計服務管理創新的動因、方法和影響因素

會計服務企業采用“人合”而非“資合”組織形式，這一組織形式本身也會影響企業的管理創新，因此，企業往往采用更為扁平化的組織架構，以利于信息的溝通和傳遞。不可感知性、不可分離性、差異性、不可貯存性是會計服務的普遍特征，它們在新環境和新客戶的背景下會進一步演化，形成新特征，要求企業自發管理創新以應對變化和要求。

目前國外文獻多從會計服務企業競爭行為對市場績效的影響進行研究。從管理創新的視角，我們可以考察其從組織創新到產品創新的過程，分析其如何在不斷變化的新環境中迅速調整組織結構、溝通模式和產品質量，開展營銷和業務拓展，著力探尋影響國際會計服務企業管理創新的動因、方法和影響因素，從而總結、歸納國際會計服務企業管理創新的運作規律。

以國際“四大”為代表的國際會計服務企業，從產品創新到管理創新，無不體現著適應新環境和新客戶的特征。國際“四大”從本土擴展到全球，其國際化戰略的驅動因素是客戶的國際化擴張，但在發展客戶時聚焦于其專長行業或領域。為了適應這種全球擴展戰略，國際“四大”形成了特殊的組織形式——國際網絡，這種網絡將統一的質量標準和客戶服務貫穿到全球各個地區，并將企業規模進行最大化的擴展，成功應對了各種不確定環境的挑戰。

由于中外企業所處的發展階段、面臨的監管環境和宏觀政策均存在巨大差異，因此宏觀政策是一個重要因素。自2006年開始，中國會計服務發展問題已經提升到國家戰略高度。在宏觀政策的推動下，中國本土已經出現了一批會計服務企業的領頭羊。需要明確的是，本土企業管理創新的動因、方法和影響因素與國際企業存在明顯差異，表現為更多的被動適應特征。本土企業的組織創新往往是為了滿足和迎合宏觀政策的要求，而非自發行為；本土企業通常是作為國際市場的后來者，其國際化管理的過程和形式更多是在模仿和探索；在與客戶的溝通合作方面，本土企業更為謹慎和保守。

三、會計服務管理創新的未來展望

會計服務企業自身的“人合”特征以及會計服務的特殊性會影響企業管理創新行為和能力。國際會計服務企業管理創新的動因是跟隨客戶，其管理創新能力和方式層出不窮，體現了對環境的極大適應性，為客戶創造了新知識，搭建了跨界橋梁。本土會計服務企業管理創新的動因往往非自發產生，而是迎合產業政策的結果，在政策面的推動下，體現了作為后發者的能力追趕。盡管會計服務企業創新能力不斷提高，增值服務迅速涌現，國際化路徑逐漸明晰，但是其基本問題尚未解決：如何更好地滿足客戶需求，為客戶創造新價值？只有解決這個基本問題，所謂的新業務拓展和國際化戰略才有可能順利實現。

國外缺乏對會計服務業的創新研究，這可能與國外市場的成熟程度、經濟增長速度以及企業管理水平等因素有關。國內現有研究很少系統地從財務和會計的角度對機構投資者持股行為經濟后果進行深入的研究，目前至少以下幾個方面還需加強：第一，研究對象上，缺乏跨學科的、關于我國特殊制度背景下的會計服務企業管理創新行為研究；第二，在研究方法上多以規范性方法為主，采用實地訪談、問卷調查、案例研究與計量模型分析相結合的實證研究較少；第三，在研究內容上，未能關注到當前以會計服務為典型代表的知識主導型新興行業所面臨的現實問題，未能關注到理論研究與實務應用的關系，從而忽略一些值得關注的現實問題；第四，在研究視角上，大多從企業理論和產業經濟學SCP范式的角度開展，缺乏管理理論的支持。綜上，在我國會計服務產業全面興起的當今，理論界尚未完成應有的使命，即：在貫徹實施行業“走出去”戰略中，如何通過管理創新，增強環境適應能力，提升服務質量。

【參考文獻】

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論文摘要:企業合并會計準則將企業合并按照控制對象的不同，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，二者在會計處理和稅收處理上存在較大的差異。本文結合剛剛頒布的財稅[ 2009 ]59號文、財稅[2009]60號文進行分析，幫助企業正確處理同一控制下和非同一控制下的企業合并在會計與稅務上的差異。

一、會計準則對會計合并的界定

企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。指出構成企業合并應當至少具備兩個條件，即:所合并的企業必須構成業務;一個企業必須取得另一個企業或多個企業(或業務)的控制權。企業合并按照控制對象劃分類型分為:

1.同一控制下的企業合并:是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。

2.非同一控制下的企業合并:是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最終控制的合并。

二、稅法對企業合并的界定與處理

按照合并方式的不同，稅法將合并分為吸收合并和新設合并，將會計上的控股合并作為股權收購(即長期股權投資)。財稅(2009)59號文企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般稅務處理規定和特殊稅務處理規定。

一般稅務處理:企業合并，當事各方應按下列規定處理。

1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。

2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

特殊稅務處理:

1.合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

2.被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

3可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額二被合并企業凈資產公允價值截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

4.被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

三、同一控制下企業合并的會計處理與稅務處理

同一控制下企業合并的合并方和合并日的確定，與非同一控制下企業合并購買方和購買日的確定原則相同。

(一)在同一控制下的企業合并中，合并方的會計處理原則是權益結合法

權益結合法:是將企業合并看作兩個或多個參與合并企業資產和權益的重新組合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下企業合并不會造成企業集團整體利益的流人或流出，僅是其原本已經控制的資產和負債空間位置的轉移，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，有關交易事項不應作為出售或購買行為。

(二)同一控制下的企業合并中，合并方會計處理和稅務處理

1.同一控制下的企業合并中，合并方會計處理。

①確認—合并中不產生新的資產和負債。

②計量—按賬面價值計量。

③合并中不確認損益—合并差額調整所有者權益項目。

④合并財務報表應當體現一體化原則。

2.同一控制下的企業合并中，合并方稅務處理。

當合并企業在該項企業合并發生時支付的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并時，表明該項企業合并符合特殊性稅務處理規定的條件，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以選擇特殊稅務處理規定。

(三)同一控制下的企業合并中，被合并方的處理

1.同一控制下的控股合并中，被合并方的會計與稅務處理

①會計處理:在控股合并中，被合并方除需要進行實收資本(或股本)的內部結轉以外，通常無需進行其他會計處理。

②稅務處理:被合并方無需進行所得稅清算。

2，同一控制下吸收合并和新設合并中，被合并方的會計處理和稅務處理。

①被合并方選用一般稅務處理規定:被合并方應先進行所得稅清算，再結束賬簿記錄。

②被合并方選用特殊稅務處理規定:被合并方只需結束賬簿記錄;被合并方無需進行所得稅清算。

四、非同一控制下企業合并的會計與稅務處理。

(一)在非同一控制下企業合并中，購買方的會計處理原則:

非同一控制下企業合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，應當采用購買法進行會計處理。購買法是從購買方角度出發，購買方通過非同一控制下的企業合并取得了被購買方的凈資產或者對被購買方凈資產的控制權。購買方確認所取得的資產和應當承擔的債務，不僅包括被購買方原賬面上已確認的資產和負債，而且還包括被購買方原來未予確認的資產和負債，但購買方原持有的資產和負債的計量不受合并的影響。

(二)在非同一控制下企業合并中，購買方的會計處理和稅務處理

1.非同一控制下企業合并中，購買方的會計處理。

①企業合并成本的確定。

企業合并成本=購買方在購買日為進行企業合并而支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等公允價值+為進行企業合并而發生的各項直接相關費用+或有對價。通過多次交換交易分步實現的企業合并，企業合并成本二每一單項交換交易的成本之和。

②企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配。

③合并差額的處理一企業合并成本與合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理:企業合并成本>購買方在企業合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額:應確認為商譽，并按規定進行減值測試;企業合并成本購買方在企業合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分:屬于負商譽，但不能確認，而應將其差額計人合并當期損益(營業外收人)。

④企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債公允價值的調整應當采用追溯調整法或追溯重述法進行調整。

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關鍵詞：稅務會計;調整核算;問題

通過了解，我們可以得知稅務會計的工作主要內容，分為對內進行稅務籌劃和對外進行稅務核算調整。稅務會計的工作和財務會計有著密不可分的聯系。同時，稅務會計是會計與稅法共同發展的結果。稅務會計針對所得稅調整核算的主要任務是為了對財務會計中的問題進行的合理加工與補充，它需要從財務會計中所得到的利潤總額、應交稅金以及會計收入等根據稅法的內容進行相關調整，并且將已經核算后的會計利潤轉換為應納稅所得金額，這個過程就是我們所說的稅務會計調整

核算。

一、調整核算相關理論概述

在稅務征收工作中，稅務會計調整并核算稅務是一項至關重要的內容，同時也是各個單位對納稅申報以及加納稅金的基本需求，是每個單位進行稅務籌劃的重要參考依據[1]。

調整核算是稅務會計工作的實質。對現行納稅調整也只是稅務結果的一種體現，如果只重視結果卻并不注重的過程的話，就算將調整的結果整理出來也只是一些簡單的表格。但是這些表格并不能將納稅會計信息完整、詳細的記錄下來，因此，對納稅、籌劃并沒有什么實質性的

幫助。

稅務會計的調整核算有屬于自己的特殊性。它與現金流量表的編制與合并報表的調整都不同。現金流量表的編制只是將工作底稿、調整分錄以及T型賬戶進行編制。合并報表的編制只是將工作底稿進行登記，對抵銷分錄進行編制。其中編制現金流量表以及對合并報表進行調整離不開財務會計操作框架。而稅務會計編制現金流量表以及對合并報表進行有效的調整，需要完成分錄的編制，并完成相應的賬簿設計和登記，最后在稅務會計報告中進行報告。稅務會計和財務會計因為工作內容上的差異，需要將兩者分離。

二、所得稅調整核算的實務研究

（一）企業購買國債取得的收益

根據我國的最新稅法規定，納稅所得額不包含在企業購買國稅的利息收入當中。并且，我國會計制度也進行了相關規定，企業購買國債獲取的收益[2]，應屬于投資收益，且是企業利潤的組成部分。在諸多制度下，稅務會計之調整分錄就包含貸記“持有至到期投資調整”賬戶與借記“投資收益調整”賬戶。

（二）已計提減值準備的資產

企業對各項資產進行已計提減值進行處置時，需要企業在進行各項資產已記提減值進行處理時，要更根據國家相關的會計制度規定，依法進行明確的處置損益，并要計算到當期的損益當中[3]。根據我國當前最新頒布的稅務法明確規定，注冊企業對已經提取的壞賬、跌價資產等向有關部門申報繳稅時，已調增應納稅所得額，在處置資產或者轉讓資產的過程當中，其轉回以及轉銷的減值準備不歸納到應納稅所得額之中的。

因此，對稅務進行核算時，金融企業的調整分錄為借記“各資產減值損失調整”以及“本年利潤的調整”賬戶，貸記“各資產準備調整的賬戶”以及“各資產減值損失調整”的賬戶。此外，調整分錄主要是借記“本年利潤調整”賬戶以及貸記“營業外支出調整”、“投資收益調整”、“管理費用調整”以及“資產減值準備調整”賬戶。

（三）企業將自產、委托加工、購買的貨物無償贈送他人

根據我國最新頒布的會計準則規定，企業若是將企業將自產、委托加工、購買的貨物用于捐贈，則企業應將所捐贈的資產換算成一定的賬額，并且與應該繳納流轉稅等稅費歸納為營業外支出中的一部分[4]。依據最新頒布的稅法明確規定，各個資產企業應將捐贈資產作為銷售來計算與之相關的所得稅以及流轉稅。

由此，所得稅的分錄可以按照貨物的成本和貨物計稅的價格差額，記為“原材料調整”賬戶;按照貨物不同的計稅價格，將其記為營業收入調整賬戶以及貸記本年利潤、營業收入調整賬戶與借記利潤分配。按照貨物的成本可以借記“營業成本調整”賬戶。

三、結束語

通過對稅法和會計準則的差異部分進行調整，就是稅務會計獨立下的核算調整。可以將其劃分為四個環節，分別是：確認、計量、記錄以及報告。稅務會計的調整核算可以將其分為直接與間接調整。在稅務會計的調整核算之中，會對財務會計中的賬戶與稅務會計中的賬戶有涉及。所以，通過對稅務會計獨立下的調整核算中存在的問題進行研究，有利于及時發現其中的問題并且及時的采取相應措施解決，提高稅務核算的效率。

參考文獻：

[1]鄧中華.基于稅務會計獨立下的調整核算問題研究[J].湖南大學，2014，12（10）：89-90.

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