土地增值稅實施條例細則范文

導語：如何才能寫好一篇土地增值稅實施條例細則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、政策性搬遷概念及分類

政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導下進行的整體搬遷或部分搬遷。這里指的社會公共利益需要包括：第一，國防和外交的需要；第二，由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施的需要；第三，由政府組織實施的科技、教育、文化、衛生、體育、環境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業的需要；第四，由政府組織實施的保障性安居工程建設的需要；第五，由政府依照《中華人民共和國城鄉規劃法》的有關規定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區改建的需要；第六，法律、行政法規規定的其他公共利益的需要。

政策性搬遷包括房屋征收和協議搬遷兩種工作形式。房屋征收，是指國家基于公共利益的需要，依照法律規定的權限和程序強制取得單位、個人的房屋及其他不動產的行為。協議搬遷，是指搬遷實施單位依據城市規劃和政府搬遷文件（同樣也是基于公共利益需要），就國有土地房屋搬遷補償安置事宜與被搬遷人協商并簽訂搬遷協議的活動。

不管是協議搬遷還是房屋征收，都是在政府主導下，基于社會公共利益的需要進行的房屋搬遷，二者的工作成果是一致的，是土地所有者（國家）將土地使用權收回的行為，因此二者都屬于政策性搬遷。同時，都必須有政府搬遷文件或公告方可進行。在實際工作中，二者并行不悖，互為補充。

二、非政策性搬遷分類

與政策性搬遷對應的非政策性搬遷，可細分為商業性搬遷和自行搬遷。商業性搬遷主要是指企業與企業之間、企業與個人之間的市場收購轉讓土地使用權或處置相關資產的行為。自行搬遷是指企業或個人由于自身生產、生活經營需要而自主搬遷的行為。

現行規則已經對政策性搬遷給出了比較明確的界定，是政府主導的為了公共利益進行的搬遷，這里必須注意兩點：第一，政府主導的搬遷一般都會公告或有正式的文件，都產生了國家將土地使用權收回的結果。第二，政策性搬遷是與自行搬遷、商業性搬遷等概念相對應的，企業自主決定的搬遷是正常的商業行為，不屬于政策性搬遷。

三、協議搬遷稅收政策把握

（一）關于營業稅

按照《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）規定，納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，不征收營業稅。

《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）補充說，上述文件中關于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權文件，以及土地管理部門報經縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件。

由此可見，協議搬遷補償款應免征營業稅。

（二）關于土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》第八條規定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條規定，條例第八條（二）項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規定免征土地增值稅。符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。

由此可見，協議搬遷補償款應免征土地增值稅。

（三）關于企業所得稅

按照《關于的公告》（國稅總局公告2012年第40號）明確了企業所得稅的處理方式：

一是企業搬遷的資產，簡單安裝或不需要安裝即可繼續使用的，在該項資產重新投入使用后，就其凈值按《企業所得稅法》及其實施條例規定的該資產尚未折舊或攤銷的年限，繼續計提折舊或攤銷。也就是說，僅需要簡單安裝的，其安裝費用直接費用化即可，不必資產化，原資產繼續計提折舊或攤銷。

二是企業搬遷的資產，需要進行大修理后才能重新使用的，應就該資產的凈值，加上大修理過程所發生的支出，為該資產的計稅成本。在該項資產重新投入使用后，按該資產尚可使用的年限，計提折舊或攤銷。也就是說，需要大修理的則資本化。根據《企業所得稅法實施條例》第69條規定，同時符合兩個條件的修理支出，屬于大修理支出，其一是大修理支出達到取得固定資產時計稅基礎的50%以上，其二是延長使用年限2年以上。

三是企業搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業所得稅法》及其實施條例規定的年限攤銷。

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摘 要 如今城市建設步伐加快，在大力推進城中村改造項目形勢下，房地產開發企業必然涉及到房屋補償稅收事宜。站在房地產開發企業角度，除了希望能享受更多的拆遷稅收優惠政策以外，更希望政府能給予企業更多的稅收便利。本次我們要探討的就是在政策性搬遷情況下，支付給被拆遷企業的拆遷補償費，是否可以不開建安發票，而以收據及相關拆遷協議等資料作為扣除憑證。本文將從營業稅、企業所得稅、土地增值稅等幾方面來加以說明。

關鍵詞 政策 搬遷拆遷 補償費 票據

一、營業稅相關規定

由于政策性搬遷是政府收回企業或個人土地使用權（包括地上建筑物等不動產）的行為，因此，根據《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規定，被搬遷企業“只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發[1993]149號）規定，不征收營業稅”。

根據《國家稅務總局關于單位和個人土地被國家征用取得土地及地上附著物補償費有關營業稅的批復》國稅函（2007）969號規定，“對國家因公共利益或城市規劃需要而收回單位和個人所擁有的土地使用權，并按照《中華人民共和國土地管理法》規定標準支付給單位和個人的土地及地上附著物（包括不動產）的補償費，不征收營業稅”。

再根據《征管法》第二十一條規定，“單位、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規定開具、使用、取得發票”。

從以上稅收政策法規規定來看，補償收入不屬于生產經營收入，不需要開票，原土地使用者取得補償款開具的收據可以作為稅前扣除的憑證。

因此，受政府授權或委托的開發企業在支付被搬遷企業的補償款時，只需取得收款收據，并以搬遷、補償的有關文件作為附件入賬即可。

二、土地增值稅相關規定

按照土地增值稅清算規定，對于房地產開發企業支付的拆遷補償費，無論以何種方式支付，均應取得合法的憑證在土地增值稅前扣除。在上述營業稅論述中我們已說明政策性搬遷是一種免稅行為，不交營業稅，不需要開票，所以在計算土地增值稅扣除項目時，也無需取得發票，應當以取得的收據及相關拆遷協議資料作為扣除憑證。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第二項第二款規定“土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費以及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。”

拆遷補償費主要包括：①土地補償費；②安置補助費；③地上附著物及青苗補償費；④菜地開發建設基金；⑤拆遷補償費；⑥搬遷補助費；⑦臨時安置補助費；⑧安置房周轉費用；⑨停工、停業補償費；⑩退還的相應土地出讓金。

根據國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算管理規程》的通知（國稅發【2009】91號）第二十二條第三項規定，審核拆遷補償費時應當重點關注：拆遷補償費是否實際發生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應。

因此，強調拆遷補償費是否實際發生是關鍵。實際工作中主要以收據、雙方銀行流水記錄為實際發生額提供證明，以雙方簽訂的拆遷協議對其金額的合理性進行審查。所以，我們認為房地產開發企業對于拆遷補償費，可以不需要發票，應當以拆遷補償協議、簽收單據及被拆遷單位或個人的相關詳細資料作為其稅前扣除的憑證，主要有：

1、拆遷補償合同或協議；

2、被拆遷人的身份證復印件；

3、被拆遷人簽收拆遷款的拆遷收據；

4、支付被拆遷人拆遷補償費的銀行單據；

5、政策性搬遷文件及公告；

6、其他相關資料。

三、企業所得稅相關規定

根據企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

根據企業所得稅實施條例第二十七條規定，企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。

企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

事實上，房地產開發企業支付給被拆遷企業的拆遷補償費是為了建造房屋而發生的必要支出，根據拆遷協議支付的該項支出也是一項合理支出，符合稅法相關規定。因此，我們認為應以被拆遷企業開具的收據及拆遷協議作為企業所得稅稅前扣除依據。

四、實際工作要求

拆遷補償費是一筆大額支出， 一般開發企業都是按年分期支付，可能在被拆遷企業搬離主城以后還會繼續發生。按照現行土地增值稅扣除辦法相關規定，扣除項目必須要有合法的票據才能扣除。這樣，當被拆遷企業在收拆遷款時，開發企業就會要求被搬遷企業必須先到稅務開免稅發票。這樣無形增加了被拆遷企業工作負擔。這時，被拆遷企業往往不配合開發企業到稅務開免稅發票。在實際操作中，許多開發企業又擔心沒有發票不能在土地增值稅清算時扣除的稅務風險。因此，根據“實質重于形式”的原則，也為了提高工作效率，簡化行政手續，我們認為被拆遷企業無需到稅務開免稅發票，但是要提前將政策性搬遷文件及公告等拆遷資料交與拆遷片區主管稅務所備案及開發企業備查。

綜上所述，筆者認為，政策性搬遷支付的拆遷補償費是可以不開發票的，以被拆遷企業開具的收據及拆遷協議等資料在稅前列支。這樣操作，并不違反我國現行稅收法規相關規定，也不影響各地的稅收征管，相反更為企業提供了稅收便利。

參考文獻：

[1]劉振芳.試析政策性搬遷補償款財稅處理差異.商業會計.2010年16期.

[2]李佳，李媛.政策性搬遷與處置收入稅務處理.財會通訊.2010年25期.

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關鍵詞：建筑企業；納稅籌劃；借款費用；土地增值稅

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）28-0129-02

一、納稅籌劃及原則

納稅籌劃是指通過對涉稅業務進行策劃，制作一整套完整的納稅操作方案，從而達到節稅的目的。納稅籌劃有利于實現企業價值或股東權益最大化，所以許多納稅人都樂于進行籌劃。

1.合法性原則。遵紀守法是稅務籌劃中必須要嚴格遵守的原則，任何企業和個人都不得在違反法律的前提下進行稅務籌劃的活動。盡量少繳納稅款是每個企業都有的想法，但是一定要保證是在合法的前提下進行的種種方式，只有在法律的框架下企業才能充分地享有各種權利。

2.穩健性原則。任何納稅人要想在財務安全的前提下取得最大的經濟收益，都必須權衡節稅利益和節稅風險之間的關系，節稅的利益越大風險就越大，各種節稅的預期方案都有一定的風險，比如債務風險、市場風險、利率風險、稅制風險等，所以權衡好二者之間的關系對企業的創效有著非常重要的意義。

3.財務利益最大化原則。稅務籌劃的目的就是要使納稅人的財務利益最大化，也就是可支配財務利潤最大化，企業不能盲目地繳稅納稅，應該認真做好預期的節稅方案，同時還要考慮納稅人綜合經濟效益的最大化。

4.節約性原則。稅務籌劃可以節約稅務支出，如可以選擇低稅負，可以延遲納稅時間等方法，方法越簡單越好，越容易操作越好。但是，與此同時一定會耗費一定的財力、人力、物力，稅務籌劃應盡量節約籌劃成本，從而提高企業的成本優勢。

二、建筑企業納稅籌劃實務研究

1.借款費用的納稅籌劃。借款費用是納稅人為經營活動的需要承擔的、與借入資金相關的利息費用，包括：長期、短期借款的利息；與債券相關的折價或溢價的攤銷；安排借款時發生的輔助費用的攤銷；與借入資金有關，作為利息費用調整額的外幣借款產生的差額。（1）當企業在享受免稅期間、虧損發生年度，以及有前五年虧損可延續彌補時，借款費用應盡量予以資本化，換言之，即將固定資產的認定時點盡量子以延后，使利息資本化期間延長，增加資產價值，供日后多提列折舊，以期減輕稅收負擔。（2）當企業處于盈余年度，借款費用應盡量予以費用化，以期達到費用極大化目的，從而減輕稅收負擔。（3）注意利息支出的合法性，即應取得合法憑證。例如支付金融機構利息的合法憑證是金融業的利息清單，支付其他債權人利息的是收息者的收據；借入款項應于賬內載明債權人的真實姓名和地址，其利息支出才能準予認定。否則如查無此人，或虛列債權，則以虛報費用、漏報所得處理；一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項，如不收取利息，或收取利息低于所支出利息者，對于相當于該貸出款項支付利息或其差額，將被稅務稽查機關認為非營業所需且是不合理的支出，而被調整剔除，宜特別注意。（4）獨資及合伙人，支付其配偶的利息，宜采取分別財產制并依法登記，才能列報利息費用，減輕稅收負擔。（5）除金融機構以外的借款（例如民間借款），利率如果超過同期同類商業銀行貸款利率的，其超過部分利息不予認定，故應盡量向金融機構貸款，不要向金融機構以外對象貸款，避免被調整剔除。（6）關聯企業相互融資，彼此適用所得稅稅率相同時，雙方可以不計收付利息，得到無息貸款的好處，這樣不僅營運資金得以靈活運用，還可以避免課征營業稅（金融保險業）。

2.利用分期確認收入籌劃。《企業所得稅暫行條例實施細則》第54條規定：納稅人應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。納稅人下列經營業務的收入可以分期確定，并據以計算應納稅所得額：以分期收款方式銷售商品的，可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現；建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續時間超過一年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現；為其他企業加工、制造大型機械設備、船舶等，持續時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現。分期確認收入籌劃的基本原則是，讓法定收入時間與實際收入時間一致或晚于實際收入時間，這樣企業就能有較為充足的現金納稅，并享受該筆資金差額的時間價值。

3.關于“三費”的籌劃。“三費”是企業發生的業務招待費、廣告費和業務宣傳費的簡稱。新《企業所得稅法》規定，業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。《企業所得稅法實施條例》第44條規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。在實務中，有些企業的業務招待費、廣告費和業務宣傳費經常超過稅法規定扣除限額，導致不能在稅前全額扣除，加重了稅負。進行納稅籌劃的基本原則是：在遵循稅法與會計準則的前提下，盡可能加大據實扣除費用的額度，對于有扣除限額的費用應該用夠標準，直到規定的上限。在日常財務工作中可以從以下三方面進行籌劃：（1）設立獨立核算的銷售公司，提高扣除費用額度。按規定，“三費”都是以營業收入作為基礎計算扣除限額的，如果將企業的銷售部門設立成一個獨立核算的銷售公司，將企業的產品銷售給銷售公司，再由銷售公司對外銷售，這樣就增加了一次營業收入，在整個企業的利潤總額并未改變的前提下，費用限額扣除的標準可同時獲得提高。（2）業務招待費與會務費、差旅費分別核算。在核算業務招待費時，企業應將會務費（會議費）、差旅費等項目與業務招待費等嚴格區分，不能將會務費、差旅費等擠入業務招待費，否則對企業不利。因為稅法規定，納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會務費、董事費，只要能夠提供證明其真實性的合法憑證，均可據實在稅前全額扣除。同時，也絕對不可以故意將業務招待費混入會務費、差旅費中核算，否則屬于偷稅行為。（3）合理轉換“三費”。在核算業務招待費時，企業除應將會務費（會議費）、差旅費等項目與業務招待費等嚴格區分外，還應當嚴格區分業務招待費和業務宣傳費，提前做好預算，以利于二者間的合理轉換，從而進行納稅籌劃。

4.利用土地增值稅的稅收優惠進行納稅籌劃。稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20%，免予征收土地增值稅。同時規定，納稅人既建造普通標準住宅，又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額；未分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不享受免稅優惠。在分別核算的情況下，如果能把普通住宅的增值額控制在扣除項目金額的20%以內，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負。

例：某房地產開發企業，當年商品房銷售收入為1.5億元，其中普通住宅的銷售額為1億元，豪華住宅的銷售額為5 000萬元。按稅法規定計算的可扣除項目金額為1.15億元，其中普通住宅的可扣除項目金額為8 500萬元，豪華住宅的可扣除項目金額為3 000萬元。（1）如果不分開核算（納稅人應該了解當地是否允許不分開核算），該企業應繳納土地增值稅為：增值額與扣除項目金額的比例為：（15 000-11 500）÷11 500×100%=30.43%。適用30%稅率。應繳納土地增值稅=（15 000-11 500）×30%=1 050（萬元）（2）如果分開核算（納稅人應該了解當地是否允許不分開核算），該企業應繳納土地增值稅為：普通住宅：增值額與扣除項目金額的比例為：（10 000-8 500）÷8 500×100%=17.65%。增值額與可扣除額低于20%，享受免稅優惠。豪華住宅：增值額與扣除項目金額的比例為：（5 000-3 000）÷3 000×100%=66.67%。適用40%稅率。應繳納土地增值稅=（5 000-3 000）×40%-3000×5%=650（萬元）。分開核算合計共交650萬元，比不分開核算交1 050萬元少交400萬元。

5.固定資產的購置與租賃納稅籌劃。固定資產購置額的高低，在以固定資產作價投資的情況下，既影響房地產開發企業的股權份額，也影響折舊費的攤銷。例如，房地產開發母公司向房地產開發子公司提供的施工設備價格，直接影響攤入房地產開發子公司的開發產品成本，提高固定資產原值，意味著加大折舊費，必然增加房地產開發子公司的生產成本；反之，則會減少成本。當固定資產的購置涉及關聯方之間可折舊資產的轉讓時，由于各國（地區）對資本收益的稅務處理方式不同，會使房地產開發企業通過轉讓定價轉移利潤或將利潤轉化為資本收益。在施工設備租賃領域中，由于各國（地區）對國際租賃業務中應由哪一方計提折舊，哪一方可以扣除費用，以及由誰承擔風險等問題的規定不盡一致，房地產開發企業可以設法利用這些差異達到避稅的目的。租賃費的高低，會直接影響交易雙方的收入和成本。在以上諸方面的轉讓定價中，房地產開發企業是采用高定價還是低定價的形式，取決于母、子（總、分）公司所在國（地區）的稅率高低、控股比例和公司集團戰略目標等諸多因素。

參考文獻：

[1] 財政部CPA考試委員會.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2013.

[2] 霍曉蓉.中國房地產企業納稅籌劃策略[J].黑龍江科技信息，2010，（36）.

[3] 周天俊.淺議房地產企業所得稅納稅實務的處理方法[J].知識經濟，2013，（7）.

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1. 分類

按照停車場所建造方式的不同，停車場所主要分為以下幾類：

1.1單獨建造的地上停車場所

指建造于地上，獨立存在，不依附其他建筑物的停車場所。

1.2利用地下基礎設施形成的停車場

第一種是非人防地下車位：根據《物權法》及法律規定，項目建筑工程規劃許可證標識的不屬于人防設施的地上或地下面積。由開發商投資修建的地下車位，開發商可享有占用、使用、收益和處分的權利。第二種是利用人防設施形成的停車場所，項目建筑工程規劃許可證標識的屬于人防面積的，該人防地下面積的權屬單位為政府或市、縣(區)人防辦公室。開發商在和平時期有管理和使用的權利，但沒有出售的權利。利用人防設施形成的停車場所是房地產開發行業內比較常見的停車場所類型。因為根據《人防法》的相關規定，房開企業建造房屋的時候根據面積必須建造相應的人防。這部分人防設施的開發成本較高，因此將人防設施改造成地下停車場所是房地產開發企業的常見選擇。

2. 對不同類別停車場所的會計核算和稅務處理

2.1單獨建造的地上停車場所的會計和稅務處理

房地產開發企業建造單獨建造的停車場所過程中發生的各項費用，應直接計入或分配計入停車場所。出租停車場所時，應與承租方簽訂租賃合同或協議，

稅務處理方面，房地產開發企業銷售停車場所，應交納土地增值稅、印花稅和企業所得稅。房地產開發企業出租停車場所，取得的租金應作為應納稅所得額，交納房產稅、營業稅和企業所得稅。

2.2利用地下基礎設施形成的停車場所的會計和稅務處理

2.2.1會計處理

第一種情形，停車場在小區房屋銷售時未按公建面積公攤，停車場的房屋所有權（俗稱產權）應歸開發商所有。開發商有權對業主出售，此時開發商與業主簽訂的車位使用權轉讓合同是合法有效的，應得到法律保護。其性質屬于營利性的公共配套設施，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》國稅發［2009］31號文第十七條第二款：“屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。”因此，作為營利性配套設施的地下車庫，成本應單獨核算開發成本，將其歸集至開發成本-公共配套設施（地下車庫）之中，完工后結轉至開發產品-地下車庫之中。

第二情形，如果開發商在銷售小區房屋時已將地下車庫按公建面積分攤給了全體小區業主，從法律上講，該停車場的產權應歸全體業主所有，開發商無權與個別業主簽訂停車場車位使用權轉讓協議，實務中所簽訂的協議也應歸于無效。該地下車庫性質屬于非營利性的公共配套設施。開發商無權對該地下車庫進行處置取得收益。根據國稅發［2009］31號文第十七條第一款“屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈送與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。”因此其建造成本歸集在開發成本-公共配套設施費，最后分攤至可售面積成本之中。因此對于非營利性的公共配套設施性質的地下車庫，開發商無權與業主單獨簽訂停車場車位使用權轉讓或租賃協議，實務中所簽訂的協議也應歸于無效。如果小區業主需要購買或租賃該停車位使用權的話，應與小區業主委員會或經業主委員會授權委托的物業管理公司簽訂停車位使用權轉讓或租賃協議，在這種情況下，只有全體業主有權處分該地下停車場車位的使用權，其轉讓停車位使用權或租賃收入也應歸全體業主所有。

第三種情形，地下停車場是由人防工程改建的，盡管該面積未分攤給全體業主，開發商也無權出售。開發商在交納相應的地下人防設施使用費后，可以獲得地下人防車庫的相應收益權。但其地下人防設施歸屬國家，故不存在銷售產權行為。

第四種情形，對于隨商品房銷售轉讓車位使用權（買房送車位使用權）的情況，開發商與業主簽訂商品房銷售合同，同時簽訂車位使用權轉讓協議，地下車位與商品房捆綁，其車位使用權轉讓相關價款實際已包含在房屋總價中，發生的可以理解為銷售不動產行為，統一開具銷售不動產發票。

2.2.2稅務處理

A對外出租的稅務處理：

地下車庫對外出租，直接作為租賃，開具租賃業發票。其涉稅要點主要為

（1）地下車位只能出租不能出售地下車位經核實原屬“人防工程”，但國家有相關規定"“人防工程”的地下車庫，所有權歸國家所有，既不計入公用建筑面積，也不得出售產權，但可出租車位，收入歸投資人所有。

（2）租賃期限不得超過20年。根據我國《合同法》第二百一十四條規定：“租賃期限不得超過20年。超過20年的，超過部分無效。租賃期限屆滿，當事人可以續訂租賃合同，但約定的租賃期限自續訂之日起不得超過20年。”也就是說，法律只能保護您對這個車庫擁有20年的租賃使用權，超過20年的，法律不予保護。

（3）明確約定租金及其支付方式

所涉及到的主要稅種為：

營業稅及附加：按租賃業5.6%交納。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此營業稅額以預收金額為計算基數，而非財務上分期確認收入分期預提交納營業稅。

企業所得稅：根據《中華人民共和國所得稅法實施條例》第十九條 企業所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。以收到的租金全額作為收入計征所得稅，而非按會計處理分攤至各期確認收入計征所得稅。

土地增值稅：因未發生權屬轉移，不涉及土地增值稅。

房產稅：根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅［2005］181號）規定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關規定計征房產稅。即出租部分按租金收入的12%計征房產稅。

土地使用稅：根據《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2009]128號）第四條規定，“關于地下建筑用地的城鎮土地使用稅問題：對在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規定征收城鎮土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款；未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。對上述地下建筑用地暫按應征稅款的50%征收城鎮土地使用稅。”需要注意的是，如果不是單獨建造的地下車庫，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。

印花稅：租賃收入的千分之一。

B對外出售的財稅處理：

對外出售的地下車庫應作為銷售不動產處理，開具銷售不動產發票。在符合收入確認條件時，確認主營業務收入，同時結轉開發產品--地下車庫相關金額至主營業務成本。

其涉及到的主要稅種為：

營業稅及附加：按銷售不動產計征營業稅及附加。納稅人的營業額為納稅人銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。但納稅人銷售不動產價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務機關有權按下列順序核定其營業額：按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定；按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定；按成本利潤率來計算價格。（成本利潤率由省、自治區、直轄市人民政府所屬稅務機關確定）

土地增值稅：單獨確認收入及增值額，按非普通住宅計征土地增值稅。

企業所得稅：稅率為25%，與銷售住宅所得稅處理相同。

房產稅：與住宅等開發產品類似，已銷售的車庫不交房產稅。

土地使用稅：產權已轉移部分，不交土地使用稅。

印花稅：以銷售額為依據，按銷售不動產稅率萬分之五申報。

C自用的地下車庫財稅處理：

自用的具有產權的地下車庫，其處理應同房開企業自用開發產品相同，在自用時將開發產品--地下車庫轉為固定資產，并計提折舊。自用部分按財稅［2005］181號相關規定，對自用部分房產計征房產稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨建造的地下車庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。不涉及其他稅種。

營業稅及附加：按銷售不動產交納營業稅及附加。

土地增值稅：房開企業與購房人簽訂銷售合同，并簽訂轉讓地下車位使用權協議，約定將上述地下車位的使用權贈送給購房人，附贈的車位因未取得轉讓收入，按出售開發產品計算銷售收入，因車位使用權價款包含在商品房總價之中，其土地增值稅已在所銷售的商品房中體現。

所得稅：其收入并入房屋銷售總價，成本已分攤至可售面積成本，其所得稅與銷售商品房性質一樣。

房產稅：開發商隨房銷售，同時與業主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不再征收房產稅。

土地使用稅：開發商隨房銷售，同時與業主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不交土地使用稅。

印花稅：其價款已包含至商品房價款之中，印花稅已按銷售不動產萬分之五交納。

需要注意的是，實際工作中會出現房開企業建造的地下人防設施面積超過按項目建筑面積實際應建造的面積，對于超過地下人防設施實際面積部分的地下車庫，是可以辦理產權證明的。房開企業也有權進行出售、出租或自用。

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2008年注冊會計師考試復戰已經拉開序幕,廣大考生也進入了緊張的復習階段。筆者從2008年CPA《稅法》教材變化、命題規律、各備考階段的復習要求和2008年命題趨勢預測4個方面給廣大考生提供一些備考的參考，希望對大家順利通過該科目的考試提供一些幫助。

一、2008年CPA《稅法》教材的主要變化

2008年《稅法》教材在結構上變化比較大，刪除了內外資企業所得稅法兩章的內容，增加了新《企業所得稅法》及其《實施條例》內容，教材由原來的18章調整為17章。教材的內容也有所變動，各章變化程度如下：

第2章《增值稅法》

1.27頁第12行增加“按債轉股企業與金融資產管理公司簽訂的債轉股協議，債轉股企業將貨物資產作為投資提供給債轉股新公司的，免征增值稅”；

2.32頁最后一個自然段新辦商貿企業增值稅一般納稅人的認定及管理規定中新增“對設有固定經營場所和擁有貨物實物，注冊資金在500萬元以上、人員在50人以上的新辦大中型商貿企業，提出一般納稅人資格認定申請的，經主管稅務機關審核查驗，可直接認定為一般納稅人，不實行輔導期一般納稅人管理；

3.35頁低稅率的規定中新增“鹽、音像制品和電子出版物、自來水（不含自來水生產廠）”；

4.46頁17行海關完稅憑證進項稅額抵扣的時間限定中新增“納稅人丟失海關完稅憑證，可憑海關出具的相關證

第4章《營業稅法》

1.127頁修改了納稅人提供建筑業應稅勞務時確定營業稅扣繳義務人的規定；

2.132頁明確對港口設施經營人收取的港口設施保安費以及單位和個人受托種植植物、飼養動物的行為，應按照服務業稅目征收營業稅；

3.149頁新增公司從事金融資產處置業務時的相關規定。

第7章《資源稅法》

1.190頁新增“ 從2007年1月l日起，對地面抽采煤層氣暫不征收資源稅”；

2.刪除了鐵礦石、有色金屬礦的減免稅規定。

第9章《城鎮土地使用稅法》

217頁城鎮土地使用稅的稅收優惠中增加“利用林場土地興建度假村等休閑娛樂場所的，其經營、辦公和生活用地，應按規定征收城鎮土地使用稅、在城鎮土地使用稅征收范圍內經營采摘、觀光農業的單位和個人，其直接用于采摘、觀光的種植、養殖、飼養的土地，免征城鎮土地使用稅以及核電站的城鎮土地使用稅的征免”內容。

第10章《房產稅法》

224頁增加“居民住宅區內業主共有的經營性房產繳納房產稅”的規定。

第11章《車船稅法》

屬于變化較大的一章，根據《車船稅暫行條例》及其《實施細則》的規定重新進行了編寫，增加了保險機構代收代繳車船稅和滯納金的計算內容。

第12章《印花稅法》

242頁調整“股權轉讓書據適用3‰稅率，包括A股和B股”。

第14章《企業所得稅法》

根據《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的相關內容，重新編寫了教材。

第15章《個人所得稅法》

1.自2008年3月1日起，個人工資薪金所得的費用扣除標準、個體工商戶業主的費用扣除標準、個人獨資企業和合伙企業投資者本人的費用扣除標準和對企事業單位的承租承包經營所得的必要費用的扣除標準由原來的按月扣除1 600元調整為2 000元；

2.316頁利息、股息、紅利所得應納稅額的計算中“適用稅率，2007年8月15日前為20%，8月15日起為5%；”

3.330頁增加了員工取得股票期權的個人所得稅的相關規定；

4.334頁增加了有關企業向個人支付不競爭款項征收個人所得稅、個人取得拍賣收入征收個人所得稅和個人取得有獎發票獎金征免個人所得稅的相關規定。

第17章《稅務行政法》

刪除了“稅務行政賠償”一節。

二、命題規律總結

《稅法》考試近幾年呈現以下幾個特點：

1.題型穩、題量大

考試題型和分值分布基本穩定，其中客觀題包括單項選擇題、多項選擇題、判斷題三種題型共50題，主觀題包括計算題和綜合題7或8道題，主客觀題的分值各為50分。題量比較大，以2007年考試題為例，客觀題50個問題，7道主觀題共67個問題目，其中計算題28問，綜合題39問，也就是說考生要在150分鐘做117道題目，可以說是時間緊任務重，要求考生對知識點非常熟悉，并有較強的計算能力。

2.全面考核、重點突出

稅法考題的特點是每章均有考題，重點章節考點又比較突出，重點章節包括增值稅、消費稅、營業稅、個人所得稅和企業所得稅等幾章，分值為總分的80%左右。

3.跨章節考核、跨學科考核

計算題和綜合題具有很強的綜合性和復雜性，一個題目的考核會涉及多個稅種、或是多個主體，同時有些考題還需要一定的會計知識，這反映了稅法考試側重實務性和操作性的特點。

三、各備考階段的復習要求

1.教材通讀階段

根據考試的命題規律和各章節的重要程度，合理分配復習時間，根據大綱的要求緊密聯系教材的內容，理解各個知識點，進行系統的復習，提高自身的專業知識基礎。

2.教材提升階段

根據考試主客題目的特點，提煉知識點，打亂教材的章節結構，使知識點系統化，全面提高對考點整體把控能力。

3.習題強化階段

精選符合考試命題規律的習題，仔細分析習題的考點，強化知識點、提升解題能力。

4.考前沖刺階段

依據大綱，緊扣教材，突出重點、難點的復習，剖析歷年考題，提升應試能力。

5.模擬考試階段

查缺補漏，精選模擬試題，模擬考場環境，全面提升臨場發揮能力。

四、2008年命題趨勢預測

近三年稅法考試的通過率呈下降的趨勢：2005年通過率為18.19%， 2006年通過率為17.34%，2007年通過率為11.08%。特別是2007年，稅法考試通過率是CPA考試五個科目中最低的，同時由于前述教材內容的變化，教材總篇幅縮水120頁左右，所得稅的考核難度與前幾年比會有所下降。基于以上兩點，筆者預計2008年稅法考試通過率會有所提高，因此在此建議已報名準備參加稅法科目考試的考生一定要借助這個利好消息抓緊復習，順利通過該科目考試。

但作為CPA考試來說，由于稅法政策變化而造成通過率大幅度提高的可能性也不會很大，所以建議考生也不要掉以輕心，特別是所得稅內容調整后其在總分值中的考核比例會從原來的25%下降一半左右，這些分值會轉移到其他稅種的考核中，這會對考題題型、分值分布等產生一定的影響。客觀題的考核依然會體現全面考核的特點，各章的分值分布情況會有所變化，但題型預計不會改變。但主觀題的考核內容和題型會有一定的變化，筆者結合多年的輔導經驗建議考生注意以下幾類題型：

1.多稅種的綜合考核，這是傳統的綜合題目，歷年考試中所占分值比較多，比如流轉稅各稅種之間的結合、流轉稅和所得稅的結合、各小稅種的綜合等內容；

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第一條根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則等有關稅收法律、行政法規的規定，制定本辦法。

第二條本辦法適用于中國境內從事房地產開發經營業務的企業（以下簡稱企業）。

第三條企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：

（一）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。

（二）開發產品已開始投入使用。

（三）開發產品已取得了初始產權證明。

第四條企業出現《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規定的情形，稅務機關可對其以往應繳的企業所得稅按核定征收方式進行征收管理,并逐步規范,同時按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規的規定進行處理，但不得事先確定企業的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。

第二章收入的稅務處理

第五條開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。

第六條企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現，具體按以下規定確認：

（一）采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據（權利）之日，確認收入的實現。

（二）采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。

（三）采取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。

（四）采取委托方式銷售開發產品的，應按以下原則確認收入的實現：

1.采取支付手續費方式委托銷售開發產品的，應按銷售合同或協議中約定的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

2.采取視同買斷方式委托銷售開發產品的，屬于企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協議的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

3.采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發產品的，屬于由企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于基價，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現，企業按規定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協議約定的價格低于基價的，則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應按基價加上按規定取得的分成額于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

4.采取包銷方式委托銷售開發產品的，包銷期內可根據包銷合同的有關約定，參照上述1至3項規定確認收入的實現；包銷期滿后尚未出售的開發產品，企業應根據包銷合同或協議約定的價款和付款方式確認收入的實現。

第七條企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：

（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；

（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；

（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務機關確定。

第八條企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定:

（一）開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于15％。

（二）開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于10%。

（三）開發項目位于其他地區的，不得低于5％。

（四）屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。

第九條企業銷售未完工開發產品取得的收入,應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

在年度納稅申報時，企業須出具對該項開發產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料。

第十條企業新建的開發產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協議的，自開發產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。

第三章成本、費用扣除的稅務處理

第十一條企業在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本。

第十二條企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。

第十三條開發產品計稅成本的核算應按第四章的規定進行處理。

第十四條已銷開發產品的計稅成本，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認。可售面積單位工程成本和已銷開發產品的計稅成本按下列公式計算確定：

可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積

已銷開發產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本

第十五條企業對尚未出售的已完工開發產品和按照有關法律、法規或合同規定對已售開發產品（包括共用部位、共用設施設備）進行日常維護、保養、修理等實際發生的維修費用，準予在當期據實扣除。

第十六條企業將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。

第十七條企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規定進行處理：

（一）屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。

（二）屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。

第十八條企業在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本，其中，由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。

第十九條企業采取銀行按揭方式銷售開發產品的，凡約定企業為購買方的按揭貸款提供擔保的，其銷售開發產品時向銀行提供的保證金（擔保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費用在當期稅前扣除，但實際發生損失時可據實扣除。

第二十條企業委托境外機構銷售開發產品的,其支付境外機構的銷售費用(含傭金或手續費)不超過委托銷售收入10%的部分,準予據實扣除。

第二十一條企業的利息支出按以下規定進行處理：

（一）企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。

（二）企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用,使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。

第二十二條企業因國家無償收回土地使用權而形成的損失，可作為財產損失按有關規定在稅前扣除。

第二十三條企業開發產品（以成本對象為計量單位）整體報廢或毀損，其凈損失按有關規定審核確認后準予在稅前扣除。

第二十四條企業開發產品轉為自用的,其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。

第四章計稅成本的核算

第二十五條計稅成本是指企業在開發、建造開發產品（包括固定資產，下同）過程中所發生的按照稅收規定進行核算與計量的應歸入某項成本對象的各項費用。

第二十六條成本對象是指為歸集和分配開發產品開發、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。計稅成本對象的確定原則如下：

（一）可否銷售原則。開發產品能夠對外經營銷售的，應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算；不能對外經營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再將其相關成本攤入能夠對外經營銷售的成本對象。

（二）分類歸集原則。對同一開發地點、竣工時間相近、產品結構類型沒有明顯差異的群體開發的項目，可作為一個成本對象進行核算。

（三）功能區分原則。開發項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進行核算。

（四）定價差異原則。開發產品因其產品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的，應分別作為成本對象進行核算。

（五）成本差異原則。開發產品因建筑上存在明顯差異可能導致其建造成本出現較大差異的，要分別作為成本對象進行核算。

（六）權益區分原則。開發項目屬于受托代建的或多方合作開發的，應結合上述原則分別劃分成本對象進行核算。

成本對象由企業在開工之前合理確定,并報主管稅務機關備案。成本對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應征得主管稅務機關同意。

第二十七條開發產品計稅成本支出的內容如下：

（一）土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

（二）前期工程費。指項目開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。

（三）建筑安裝工程費。指開發項目開發過程中發生的各項建筑安裝費用。主要包括開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費等。

（四）基礎設施建設費。指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出，主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。

（五）公共配套設施費：指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。

（六）開發間接費。指企業為直接組織和管理開發項目所發生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。

第二十八條企業計稅成本核算的一般程序如下：

（一）對當期實際發生的各項支出，按其性質、經濟用途及發生的地點、時間區進行整理、歸類，并將其區分為應計入成本對象的成本和應在當期稅前扣除的期間費用。同時還應按規定對在有關預提費用和待攤費用進行計量與確認。

（二）對應計入成本對象中的各項實際支出、預提費用、待攤費用等合理的劃分為直接成本、間接成本和共同成本,并按規定將其合理的歸集、分配至已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象。

（三）對期前已完工成本對象應負擔的成本費用按已銷開發產品、未銷開發產品和固定資產進行分配，其中應由已銷開發產品負擔的部分，在當期納稅申報時進行扣除，未銷開發產品應負擔的成本費用待其實際銷售時再予扣除。

（四）對本期已完工成本對象分類為開發產品和固定資產并對其計稅成本進行結算。其中屬于開發產品的，應按可售面積計算其單位工程成本，據此再計算已銷開發產品計稅成本和未銷開發產品計稅成本。對本期已銷開發產品的計稅成本，準予在當期扣除，未銷開發產品計稅成本待其實際銷售時再予扣除。

（五）對本期未完工和尚未建造的成本對象應當負擔的成本費用，應按分別建立明細臺帳，待開發產品完工后再予結算。

第二十九條企業開發、建造的開發產品應按制造成本法進行計量與核算。其中，應計入開發產品成本中的費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法可按以下規定選擇其一：

（一）占地面積法。指按已動工開發成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配。

1.一次性開發的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進行分配。

2.分期開發的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內全部成本對象占地總面積的比例進行分配。

期內全部成本對象應負擔的占地面積為期內開發用地占地面積減除應由各期成本對象共同負擔的占地面積。

（二）建筑面積法。指按已動工開發成本對象建筑面積占開發用地總建筑面積的比例進行分配。

1.一次性開發的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進行分配。

2.分期開發的，首先按期內成本對象建筑面積占開發用地計劃建筑面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象建筑面積占期內成本對象總建筑面積的比例進行分配。

（三）直接成本法。指按期內某一成本對象的直接開發成本占期內全部成本對象直接開發成本的比例進行分配。

（四）預算造價法。指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。

第三十條企業下列成本應按以下方法進行分配：

（一）土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的,應商稅務機關同意。

土地開發同時連結房地產開發的,屬于一次性取得土地分期開發房地產的情況,其土地開發成本經商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分配,待土地整體開發完畢再行調整。

（二）單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發成本,應按建筑面積法進行分配。

（三）借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或按預算造價法進行分配。

（四）其他成本項目的分配法由企業自行確定。

第三十一條企業以非貨幣交易方式取得土地使用權的，應按下列規定確定其成本：

（一）企業、單位以換取開發產品為目的，將土地使用權投資企業的，按下列規定進行處理：

1．換取的開發產品如為該項土地開發、建造的，接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發產品時，再按應分出開發產品（包括首次分出的和以后應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價,土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

2．換取的開發產品如為其他土地開發、建造的，接受投資的企業在投資交易發生時，按應付出開發產品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價,土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

（二）企業、單位以股權的形式，將土地使用權投資企業的，接受投資的企業應在投資交易發生時，按該項土地使用權的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的取得成本。如涉及補價,土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

第三十二條除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。

（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。

（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。

（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

第三十三條企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。

第三十四條企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。

第三十五條開發產品完工以后，企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理。

第五章特定事項的稅務處理

第三十六條企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規定進行處理：

（一）凡開發合同或協議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發產品的，企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。

（二）凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的，應按以下規定進行處理:

1.企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。

2.投資方取得該項目的營業利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。

第三十七條企業以換取開發產品為目的，將土地使用權投資其他企業房地產開發項目的，按以下規定進行處理：

企業應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。

第六章附則