增值稅差額征稅對土地增值稅的影響

導語：增值稅差額征稅對土地增值稅的影響一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要:包括土地增值稅在內的增值稅獨特的價外稅計稅規則，使計稅依據的確定受到影響，實際操作中對具體業務的處理就出現爭議，尤其是房地產企業進行土地增值稅的清算。以嘉禾公司為例，從計稅依據、計稅原理、會計核算及營改增前后影響等方面進行分析，認為房地產企業土地增值稅，該部分稅額更接近于進項稅額，在清算時無需恢復至收入，而應相應調整可扣除項的地價款金額。

關鍵詞:土地增值稅;計稅依據

一、引言

由于增值稅獨特的價外稅計稅規則，營業稅改征增值稅不可避免地影響了其他稅種計稅依據的確定，土地增值稅也不例外。但不同稅種稅額的計算規則和步驟各不相同，目前稅收政策并沒有細化到就每一計算環節遇到的問題予以明確。于是，在實際操作中對一些具體業務的處理就出現了不同的聲音。本文僅就“營改增”后增值稅差額征稅對房產企業土地增值稅的影響進行分析。以嘉禾公司為例:2018年9月，嘉禾房地產公司(一般納稅人，適用一般計稅方法)通過“招、拍、掛”方式取得一地塊，支付土地價款10．9億元(為簡化，假設取得土地的其他相關稅費為0)，用于開發“嘉禾麗園”項目。2019年8月“嘉禾麗園”項目取得預售許可證，隨即陸續銷售。至2021年4月銷售比例已達到86%，取得銷售總價款43．6億元。目前進入土地增值稅清算階段。但在確認嘉禾公司土地增值稅清算收入和可扣除的地價款金額時，卻出現了意見分歧:有人認為收入和扣除應分別為40．9億元和10．9億元;而有人則認為應是40億元和10億元。分歧起因緣于房地產開發企業增值稅差額征稅。《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規定:“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外)，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。”可以從銷售收入中扣除一定金額再計算增值稅稅款的做法在實務中俗稱為“差額征稅”。上述案例之所以出現兩種答案，就是因為對差除的地價款中含有的增值稅稅額的性質產生了不同的理解。一種觀點認為:地價款中含有的增值稅稅額屬于銷項稅額，在清算土地增值稅時，應恢復至收入，而可扣除項的地價款無需調整。據此，收入和可扣除應分別為40．9億元和10．9億元。另一種觀點認為:該部分增值稅稅額不屬于銷項稅額范疇，更接近于進項稅額，在清算土地增值稅時，無需恢復至收入，反而應相應調整可扣除的地價款金額。據此，收入和可扣除應分別為40億元和10億元。本文認為第二種觀點更為合理，從以下幾方面進行分析。

二、從土地增值稅計稅依據確定上分析

《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》(財稅〔2016〕43號)規定:“土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。”按照增值稅價外稅的計算規則，本案中，“轉讓房地產取得的不含增值稅收入”應為40億元，即43．6÷(1+9%)，將含稅收入額按適用的增值稅稅率換算為不含稅收入額。但后續國家稅務總局發布的《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年70號文)卻引發了討論。該文進一步規定:“營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。”大家對這段文字中的“銷項稅額”產生了不同看法。有人認為應直接從增值稅申報表取數，即增值稅納稅申報表(一般納納稅人適用)第11行“銷項稅額”，本案為2．7億元=(43．6－10．9)÷(1+9%)×9%。按此口徑，土地增值稅應稅收入即為40．9億元(43．6－2．7)。筆者認為這種理解并不符合增值稅原理。申報表第11行“銷項稅額”2．7億元是差除地價款后計算出來的稅額，并非真正意義上的銷項稅額。報表的設計主要是考慮納稅人填報方便。事實上這樣的報表呈現，與會計核算是不匹配的，現實中也確實給納稅人帶來困惑。其實，“營改增”早期試點時，申報表是另一種設計思路:將差除部分涉及的稅額于附列資料三“服務、不動產和無形資產扣除項目明細”單設一列，不經過附列資料一“本期銷售情況明細”，而直接進入主表，在主表11行下另設“第11－1行銷項稅額抵減額”。按照這一填報規則，申報表上的“銷項稅額”即為3．6億元。這里報表設計既做到了路徑明晰又符合增值稅計稅原理，可以認為，國家稅務總局公告2016年70號和財稅〔2016〕43號的內在含義并無不同。

三、從增值稅計稅原理及申報資料角度分析

首先，對于“銷項稅額”，《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱《增值稅暫行條例》)給出了明確的定義:“納稅人發生應稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規定的稅率計算收取的增值稅額，為銷項稅額。銷項稅額計算公式:銷項稅額=銷售額×稅率”。表述為“收取的增值稅額”，即與支付無關。據此，案例中的銷項稅額應為向購買方收取的銷售額43．6億元中含有的增值稅稅額3．6億元。那么，不含稅銷售額就應為40億元。其次，看增值稅發票的開具。增值稅相關文件并沒有提及差除的地價款不得開具增值稅專用發票，也就是說可以全額開票。雖然全額開票有考慮惠及最終消費者的意圖(這里不作展開)，但從另一角度直觀地看，全額開票即意味著發票上呈現出的稅額是按照差額前的銷售額全額計算出來的。就本案而言，增值稅發票上的稅額應為3．6億元(=43．6÷(1+9%)×9%)，也就是銷項稅額。這與《增值稅暫行條例》對銷項稅額的界定是一致的。再次，看差額征稅的計稅原理。“營改增”后，受制于增值稅進項稅額抵扣的諸多限制性要求，某些特殊情形下企業外采支出從銷項稅額中抵扣，導致企業稅負增加。為解決這一問題，對這些特殊情形采用了差額征稅辦法。差額征稅看似是保留了營業稅的做法，但事實上其本身就是增值稅的計稅方法之一(即俗稱的“扣額法”)。扣額法下，應納稅款=(銷售額－購進金額)×稅率，如將括號展開，則等式右邊變為“銷售額×稅率－購進金額×稅率”。這里的“購進金額×稅率”實際就是進項稅額，即本案例中的0．9億元，即10．9÷(1+9%)×9%。因此，從進項稅額角度理解差除的地價款10．9億元中的0．9億元更為合理，而不應從銷項稅額角度去理解。最后，看增值稅申報資料。2018年2月1日之前，增值稅申報表附列資料中有一張反映進項稅額結構的明細表“本期抵扣進項稅額結構明細表”，該表第10行填報“受讓土地使用權的進項”，即將土地價款涉及的稅額作為進項稅額進行統計。雖然目前該表已廢止，但并不影響從報表路徑推測差額部分涉及稅額的進項稅額屬性。

四、從增值稅會計核算角度分析

《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》(財會〔2016〕22號)(以下簡稱“22號文”)對增值稅的會計核算進行了系統性規范。1．銷項稅額的會計處理。22號文規定:“銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產應收取的增值稅額。這和《增值稅暫行條例》對銷項稅額的定義是一致的。據此，案例中“銷項稅額”專欄核算的金額應為3．6億元:43．6÷(1+9%)×9%，不含稅銷售額自然應為40億元。這也和增值稅發票票面呈現的稅額一致。2．差額征稅的會計處理。對于差額部分含有的增值稅稅額的核算，會計核算是有變化的。先前的《財政部關于印發營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定的通知》(財會〔2012〕13號)(以下簡稱“13號文”)規定:企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費———應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。后22號文將其修改為:按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”“存貨”“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”“應付票據”“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費———應交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應交稅費———簡易計稅”科目(小規模納稅人應借記“應交稅費———應交增值稅”科目)，貸記“主營業務成本”“存貨”“工程施工”等科目。初看之下，似乎僅專欄名稱作了改變，由“營改增抵減的銷項稅額”變為了“銷項稅額抵減”。但仔細比較，可以發現還有兩個另含深意的細節:一是完善了借方核算科目。13號文借方核算科目僅列舉了“主營業務成本”一項(雖然有個“等”字)，而22號文明確增加了“存貨”“工程施工”(當然，“等”字仍然保留)。這個變動應該是針對實際中差額征稅的不同行業，其差除的部分會進入不同核算科目的緣故。暗示企業應根據自身行業特點確定會計核算科目，而不是一刀切地將差額部分涉及的稅金一律直接沖減“主營業務成本”。二是清晰了扣減的過程和時點。22號文進一步明確“發生成本費用時”借記相關科目。而房地產企業發生相關成本費用時不會直接記入“主營業務成本”，支付的土地價款是先記入“開發成本”，最后結轉至“主營業務成本”的。據此，土地價款差額部分涉及的稅額就應該經原科目沖回，而不是直接沖減“主營業務成本”。這樣的核算規定能夠更清晰、更準確地反映企業業務實質。據此，案例中相關業務的賬務處理應為(省略預繳增值稅及土地增稅計算過程、單位為億元):(1)取得土地使用權時，借:開發成本———土地價款10．9億元;貸:銀行存款10．9億元。(2)結轉相關收入、成本時的處理。①結轉主營業務收入，借:預收賬款43．6億元;：貸:主營業務收入40億元，應交稅金———應交增值稅(銷項稅額)3．6億元。②核算按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借:應交稅費———應交增值稅(銷項稅額抵減)0．9億元;貸:開發成本0．9億元(注:0．9億元=10．9÷1．09×9%)。③結轉開發成本，借:開發產品10．9億元;貸:開發成本———土地價款10．9億元。借:開發成本0．9億元;貸:開發產品0．9億元。④結轉主營業務成本。借:主營業務成本10億元;貸:開發產品10億元。經過上述一系列賬務處理，開發成本中的地價款自動得到了調整。即相當于將含稅的地價款10．9億元調整為不含稅的10億元。那么，在計算土地增值稅時，扣除項目中地價款的金額就可以直接取數10億元。土地增值稅確認的收入與扣除金額和會計核算保持了一致，也避免了計稅時的差異調整，便利了征納雙方的實際操作。

五、從營改增對土地增稅稅額影響角度分析

由于房地產開發企業在計算土地增值稅時還有加計扣除政策，差除金額部分涉及增值稅額的不同處理，會進一步加大對土地增值稅應納稅額的影響。結合案例中的數據簡要分析如下(為簡化，除營業稅、增值稅外不考慮其他稅費，且不考慮其他開發成本和開發費用等)。(1)繳納營業稅情況下，轉讓房地產的增值額=43．6－10．9－43．6×5%－10．9×20%=28．34(億元)。(2)繳納增值稅情況下的處理，①按第一種觀點(即:抵減的稅額恢復至收入、調整可扣除的地價款)計算:轉讓房地產的增值額=43．6－(3．6－0．9)－10．9－10．9×20%=27．82(億元)，較繳納營業稅情況下增值額減少0．52億元。②按第二種觀點(即:抵減的稅額不恢復至收入、調整可扣除的地價款)計算:轉讓房地產的增值額=43．6－3．6－(10．9－0．9)－(10．9－0．9)×20%=28億元，較繳納營業稅情況下增值額減少0．34億元。兩相比較，雖然第一種觀點下收入額較大，但加計扣除的基數也增大，這會加劇增值額減少幅度，同時也可能降低適用稅率，進而引起更大程度的土地增值稅稅額下降，必然影響地方財政收入。營業稅改征增值稅的整體目標是“稅負只減不增”，疊加增值稅分成方案的變化，營改增已經直接影響到了地方財政收入。而營改增帶來的其他稅種計稅依據的變化又對地方稅收收入產生了間接影響。在這種情況下，土地增值稅更大幅度地減少。

六、從房產購買方的賬務處理角度分析

由于房地產開發企業銷售房產開具了全額增值稅發票(發票上注明:金額40億元、稅率9%、稅額3．6億元)。而《中華人民共和國增值稅暫行條例》亦明確，“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。”如果購買方為企業，其取得了增值稅專用發票且符合進項稅額抵扣的其他規定，則會做以下賬務處理:借:固定資產40億元，應交稅費—應交增值稅(進項稅額)3．6億元;貸:銀行存款43．6億元。其“進項稅額”專欄核算的3．6億元既與取得的增值稅專用發票上注明的稅額保持了一致，也與銷售方房產開發企業的“銷項稅額”專欄核算的3．6億元相同，購銷雙方的賬務處理很好地進行了銜接。同時也契合增值稅鏈式管理的邏輯:上家的銷項稅額即為下家的進項稅額。

七、結語

基于上述多角度的綜合分析，對于差額征稅部分涉及的增值稅額的土地增值稅處理，筆者認同第二種觀點，即該部分稅額不屬于銷項稅額范疇，更接近于進項稅額，在清算土地增值稅時無需恢復至收入，而應相應調整可扣除項的地價款金額。本文所述問題是目前房地產企業在進行土地增值稅清算時碰到的疑難雜癥。征納雙方在實務操作中都需加以關注并妥善處理。當然，也希望有關部門能盡快出臺相關政策明確處理方法。

作者：盧濤 單位：上海市稅務干部學校