管理會計的四要素范文
時間：2023-10-27 17:52:18
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篇1
一、《基本指引》的必要性
(一)《基本指引》為進一步建成管理會計指引體系指明了方向
《基本指引》提出管理會計概念框架，共分六章節二十九條。第一章和第六章分別為總則和附則，其余章節分別按照管理會計要素分為：應用環境、管理會計活動、工具方法和信息與報告，基本涵蓋了涉及管理會計目標、原則、要素等概念框架，為下一步推進應用指引和案例庫奠定了堅實基礎，對整個管理會計指引體系建設起到理論支撐和統馭全局的作用。在此基礎上建立起來的《應用指引》主要幫助各單位明確管理會計的各項工具方法的內容、特點、條件、運用及優化，以便單位內部正確開展管理會計工作，選擇適合自己的管理會計工具方法。雖然《應用指引》提供了具體的工具方法，是整個指引體系的主體，但是少了《基本指引》的框架指導，管理會計工作便是無源之水、無本之木，不利于應用指引的建設與長遠發展。此外，從我國管理會計實踐來看，各單位對管理會計的認知還較薄弱，理論深度不夠，急需一套規范度高、系統性強、能夠為單位所借鑒的管理會計標準。《基本指引》正是在此之際，闡釋了管理會計的理論框架，指明了未來管理會計指引體系建設的方向，有助于“4+1”管理會計體系的建成。
(二)《基本指引》有利于推進管理會計理論的研究
《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》指出力爭通過5～10年左右的努力，中國特色的管理會計理論體系基本形成[ 1 ]。《基本指引》秉承這一理念應運而生。會計按照服務對象不同可分為財務會計和管理會計，前者主要服務于單位外部財務信息使用者，后者主要為內部管理層與治理層服務。由于財務會計理論起步較早，其概念框架的設計與具體準則的建立在全球已經成熟，而管理會計則啟蒙于20世紀初，隨著經濟社會宏觀環境、企業經營管理方式以及管理科學的發展變遷與進步，管理會計走過了近90年，但仍未建立一套標準化的管理會計準則規范。我國對管理會計理論的引入較晚，對管理會計的認知往往停留在工具方法的學習上，理論上缺乏系統性認識，這在一定程度上阻礙了管理會計工作的開展。《基本指引》提供了管理會計概念框架，是眾多業內專家學者智慧的結晶，為進一步推進管理會計理論體系的建設提供了強有力的制度保障。
二、《基本指引》的創新點
通過讀《基本指引》不難發現它有許多創新點：
首先，在我國首次提出管理會計的目標、原則和要素并形成管理會計概念框架，擱置理論爭議，重在應用。還將戰略管理提高到前所未有的高度，這符合現代管理發展趨勢，有利于管理會計工作落地。
其次，《基本指引》的正式稿在征求意見稿的基礎上進行了完善。(1)特別強調注重管理會計理念、知識培訓和人才培養，這說明單位應重視管理會計的應用，走學習經濟路線;(2)正式稿特別對管理會計工具方法及其應用領域進行了詳細說明，增強了管理會計工具方法的可理解性和應用性，方便管理會計工作的開展;(3)刪除了“管理會計工具方法在行政事業單位的主要應用領域”，強調統一管理，具有普遍適用性的特點。
最后，《基本指引》是在借鑒國外優秀經驗的基礎上，結合我國實際情況綜合考量的產物。國外相關文稿尚無管理會計基本指引，也沒有統一規范的管理會計概念框架可供參考。例如美國注冊會計師協會的《全球管理會計原則》和美國管理注冊師協會的《管理會計公告》等，均未綜合成理論概念框架。因此，《基本指引》在管理會計概念框架設計方面尚屬先例。總之，《基本指引》開創了我國管理會計的歷史先河，夯實了管理會計體系建設的根基，推動了國內外管理會計理論與實踐的進步。
三、關于應用環境要素
由于管理會計四要素是管理會計概念框架的主體部分，其直接影響管理會計理論的構建與應用指引和案例庫體系的建立，因此本文主要就四要素對《基本指引》作簡要剖析。《基本指引》指出各單位應用管理會計，應充分了解和分析其應用環境。應用環境是指各單位所面對的內外部環境，它奠定了單位管理活動的基調[ 2 ]。內部環境包括價值創造模式、組織架構、管理模式、資源保障、信息系統等。外部環境包括經濟、市場、法律、行業環境等。由于管理會計的目標是服務于單位戰略管理，因此從戰略的角度分析，內部環境可以進一步分為三類：單位資源與能力、價值鏈創造和組織管理。組織管理是內部管理活動的起點，組織結構管理混亂會波及企業文化，不利于各部門協調工作。在此基礎上要分析單位自身有什么資源優勢和核心能力。資源分為有形資源、無形資源和人力資源，后兩者經常會成為一個單位的競爭優勢。例如：專利技術作為一種無形資源，其稀缺性、不可模仿性使企業獲得競爭優勢;企業文化往往因其路徑依賴性和因果含糊性造就了企業獨有的競爭地位;而核心能力是將以上資源進行整合的能力，也是企業最有價值的資源，如身處大數據時代，企業對信息的整合能力要求提升一個檔次，高效的數據處理系統，準確的數據分析結果往往會使企業占領行業制高點。因此，《基本指引》第十一條、第十二條明確提出在人力、財力、物力等方面做好保障工作，加強資源整合，重視管理會計信息系統，及時高效提供與管理相關信息，推進管理會計的實施。當然，外部宏觀環境也深深影響著每個單位的日常工作。總之，企業在開展管理會計工作時，要充分重視自身所處的內外部環境，為管理會計工具方法應用和管理會計活動開展提供適合的條件。
四、關于管理會計活動要素
管理會計活動是在充分考慮單位內外部環境，將獲取的相關信息生成管理會計信息后，運用一定的管理會計工具方法為單位提供管理需要的相關信息的活動[ 3 ]。管理會計活動經常涉及預測、決策、控制、評價等管理活動，它是建立在優良信息的基礎上，憑借先進的定量工具分析方法，生成有關財務與非財務信息，支持和引導單位實現高效的戰略管理過程。因此，管理會計活動的使命就是提供有價值的管理信息，以供決策層順利開展戰略管理。
管理會計活動是綜合性活動，它與財務會計活動不同。財務會計活動只涉及確認、計量、記錄和報告，通常不涉及業務活動;而管理會計活動應融合財務和業務等活動，包括利用財務信息與非財務信息進行預測、決策、控制、評價等。因此，管理會計活動是在財務會計活動基礎上展開的，后者是前者的充分但非必要條件，前者的活動范圍更廣。由此可見管理會計活動貫穿于整個管理過程。
五、關于工具方法要素
根據《基本指引》第四章的規定，目前管理會計工具方法包括但不限于這二十多種，并應用于七個領域，基本涵蓋了單位財務管理、成本管理和戰略管理。因為每種方法適用于不同的管理活動，單位應根據實際情況選擇適合自身的工具方法。如果單位是追尋規模經濟效益，應重視成本管理活動，優選成本管理方法;如果單位規模較小，且投資風險較高，則應重視預算管理和投融資管理，謹慎選擇預算管理方法，進行資本成本分析等。
隨著人工智能、物聯網、云計算等新科技的興起，現代制造業將發生翻天覆地的大變化。為解決我國制造業目前大而不強的境地，國家提出“中國制造2025”戰略，實現從“中國制造”向“中國智造”轉型[ 4 ]。對于管理會計工作者而言，這意味著企業的成本結構將發生巨大變化。舉例來說，“機器換人”使得企業固定成本增加，人工成本降低，因此在計算總成本時要考慮固定資產折舊如何準確核算，決策時要把固定資產折舊當作相關成本處理，這樣在使用工具方法時才能有的放矢，提供理想的管理會計信息，實現科學決策與管理。
此外，身處大數據時代，管理會計工具方法的定量分析手段也需要不斷發展。如何從海量信息資源中提取出對管理活動有價值的信息，并應用到戰略規劃決策中，這是亟待解決的問題[ 3 ]。在大數據環境下，管理會計與數據挖掘的結合可以很好地解決該問題。管理會計需要提供財務與非財務數據，而傳統財務信息系統和傳統定量分析方法只能提供有限資源，資源整合能力受到局限，無法滿足決策者的決策需要，而數據挖掘在數據提純、數據清洗和數據分析等領域則會大顯神通，提供與決策分析相關的信息。這樣，將兩者結合起來會大幅提高管理活動的決策效率和效果。因此，單位可以考慮成立數據挖掘研究機構，優化管理會計信息系統，借助其高效的數據處理能力，為內部信息使用者提供管理決策有用的信息。
六、關于信息與報告要素
《基本指引》指出管理會計信息應包括財務信息和非財務信息，生成的管理會計信息應相關、可靠、及時、可理解。單位應有效利用現代信息技術，對管理會計基礎信息進行加工、整理、分析和傳遞，以滿足管理會計應用需要[ 5 ]。管理會計僅停留在傳統活動是無法使企業獲得競爭優勢的，借助現代信息處理系統，與管理會計有機結合將使管理會計信息如虎添翼。
《基本指引》還規定管理會計報告是管理會計活動的主要成果體現，它與財務會計報告的相同點在于兩者均以財務信息為起點服務于信息使用者。不同點在于：(1)信息性質不同。財務會計報告主要提供與財務相關的信息，而管理會計報告將財務信息與非財務信息提升到一個重要程度來看待，提供的信息更全面。(2)信息使用對象不同。財務會計報告只對單位外部信息使用者負責，滿足投資者、債權人、監管人對單位財務狀況、經營效果和現金流量的了解，而管理會計報告主要對內部管理層負責，提供有價值的管理信息，幫助管理層實現戰略規劃，提高和改善管理效率和效果。(3)報告規范程度不同。《基本指引》第二十六條、第二十七條指出管理會計報告內容按期間分為定期報告和不定期報告，單位可以根據管理需要和管理會計活動性質設定報告期[ 5 ]，而財務會計報告有嚴格的規定，報告期應為一年，且報告內容是法定的，不得任意修改。因此，管理會計報告更為靈活多樣。總之，各單位要因地制宜，在經營管理活動中總結出適合自己的方法，使管理會計真正服務于單位的發展。
篇2
關鍵詞：事業單位管理會計體系；建設
中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）025-000-02
近20年來，我國財務會計工作以服務經濟及財政工作為中心，會計理論與實務改革的發展突飛猛進：基本建成財務會計標準體系，且體系不斷完善中；持續擴大會計人才隊伍；重點發展注冊會計師行業；具有中國特色的財務會計理論體系出初具規模。與財務會計相比，管理會計發展落后，需要繼續深化會計改革，建立并完善管理會計體系，認真落實管理會計工作，提高管理會計水平。
為加強管理會計工作，提高經濟效益，2014年10月財政部印發關于《全面推進管理會計體系建設的指導意見》，2016年6月出臺《管理會計基本指引》，為事業單位建立管理會計體系提供了政策依據和業務指引，各事業單位應積極落實并加強本單位的管理會計體系建設，深化經濟管理改革，加強管理會計工作，提高事業單位的內部運營管理水平，以提升財政財務管理水平和資金使用效益，提高公共服務的效率和效果。
一、事業單位管理會計體系建設的重要意義
根據《事業單位登記管理暫行條例》規定，事業單位的定義是：以社會公益性為目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、文化、衛生等活動的社會服務組織，主要具備服務性、公益性、知識密集性。
管理會計是會計的一個重要分支，著重為了單位改善經營管理，提高運營效益的需要，通過運用一系列專門的方式方法，收集利用相關基礎數據或信息，分析財務及業務活動，在預測、規劃、決策、控制和評價等方面發揮重大作用的管理活動。管理會計的主要目標是通過運用管理會計特有的工具方法，參與單位預測、規劃、決策、控制、評價活動，向管理部門提供有用的、可靠的信息，推動戰略目標規劃實現。
根據財政部《管理會計基本指引》要求，事業單位應用管理會計包括應用環境、管理會計活動、工具方法、信息與報告等四要素。各單位應根據組織架構、管理模式、信息系統等應用環境，構建由眾多職能部門組成的管理會計組織體系，并設置管理會計機構，由總會計師牽頭，全面組織開展內部管理會計工作。
（一）深化事業單位機制改革
根據黨的十八屆三中全會對全面深化事業單位改革做出的總體部署，要求推進全面預算、績效考評管理，完善事業單位法人治理結構，實現現代化管理。為達到改革目標，事業單位就必須構建適用于本單位的管理會計體系，大力發展管理會計，促進加強內部管理，以提升公益服務水平。
（二）提高事業單位決策效率
隨著經濟全球化和知識經濟的不斷發展，信息網絡技術革命深入滲透社會生活的方方面面，科技及創新經濟占比上升，管理會計作為單位運營管理中決策支持的一個重要組成部分，需要擴展其應用的廣度與深度，以進一步適應信息技術及科技的日新月異、管理模式的不斷變革、外界環境的不斷變化，在集成數據處理、短期與長期決策平衡、風險識別與規避等方面發揮作用，為管理層提供除財務會計信息外的更多高層次的管理信息，實現管理會計目標，提高管理水平。
（三）加強內部控制、提高事業單位管理水平
為加強事業單位內部控制體系制度建設，提高內部控制水平，財政部于2012年11月《事業單位內部控制規范試行》，于2014年1月1日開始在全國范圍內的事業單位中正式實施，并于2015年12月21日《關于全面推進事業單位內部控制建設的指導意見》，為事業單位完善內部控制建設指明了努力方向。
內部控制系統的運行與管理會計系統息息相關，密不可分。一方面，管理會計系統的應用是由控制系統逐步形成的。另一方面，管理會計系統根據內部控制系統的反饋信息，向相關人員反映部門預算執行情況以明確管理責任，考核部門管理及運行績效，實現資源的合理配置及優化，提高事業單位收入支出效益、資產使用效益。因此，事業單位管理會計能夠提供控制、評價、溝通所需要的信息特別是會計信息，進而有利于加強內部控制管理，提高內部運營管理水平。隨著事業單位內部控制體系的建立健全，特別是當預算控制是事業單位內部控制的一種重要工具手段時，構建管理會計體系對事業單位的管理與發展具有重要意義。
二、構建事業單位管理會計體系
根據管理會計的目標，建議事業單位管理會計體系包含預測規劃、決策、控制、評價四個基礎體系，并遵循戰略導向原則、融合性原則、適應性原則、成本效益原則，在了解單位內部、外部環境的基礎上，運用戰略地圖、滾動預算管理、零基預算法、作業成本管理、關鍵指標法、本量利分析、成本效益法以及平衡計分卡等管理會計工具方法，開展管理會計活動，參與單位預測規劃、決策、控制、評價活動，提供財務及非財務信息，推動單位戰略規劃目標的實現，提高管理水平。因此，管理會計系統應包含規劃與決策系統、控制與評價系統。
（一）規劃與決策系統
規劃與決策管理會計體系是以事業單位發展目標為依據，在預測分析的基礎上，運用一系列現代管理技術和方法，分析評價各種短期與長期決策的經濟效果，為各級管理人員提供所需決策信息，主要包括預測分析、短期經營決策、長期投資決策和全面預算。
1.預測規劃系統
事業單位根據過去和現在的經濟條件，以及未來可能的政策及經濟金融環境的變化，利用各種科學的預測手段，對未來可能的不確定事項進行預測，并為制定業務發展規劃、編制長短期預算提供相關基礎數據信息資料。預測方法主要有定性分析法和定量分析法，其中定性分析法包括專家判斷法、調查分析法等，定量分析法包括趨勢預測法、因果預測等。
2.決策系統
管理會計的首要任務是為管理部門提供經營管理決策相關的管理信息數據。管理會計決策系統為決策者提供分析問題、建立模型、模擬決策過程和方案的環境，利用各種信息資源和分析工具方法，提升決策者的決策水平和質量。由于事業單位管理決策目標的多面化、復雜化，因此在構建管理會計決策系統時，需要根據不同的決策目標而選擇不同的分析工具方法，主要包括成本效益法、決策樹法、比較分析法以及風險分析法。
（二）控制與評價體系
控制與績效評價會計是以全面預算為依據，通過標準、定額成本制度以及部控制制度，實施有效的支出成本控制；通過劃分部門責任建立事業單位責任會計，對單位內部各部門實施控制績效考核和評價，以保證事業單位各個環節和各項業務活動與既定的目標方向一致。
1.全面預算管控系統
根據已定的經濟、管理目標，考慮影響目標實現的內部及外部因素，編制包括事業單位所有的收入支出預算。全面預算系統融入所有的經濟業務活動，其主線是預算管理，核心是貨幣資金控制，重點是對預算執行過程進行實時監督控制，為管理決策提供支持和建議。在預算執行中，為滿足單位各層面的決策信息需求，主要從事業收入、事業支出、財政項目支出三個維度對執行結果進行信息反饋。
2.項目管理與責任會計
部門預算支出由基本支出與項目支出構成。基本支出預算管控的通過定額及已定比例的增長對其進行預算管理，故部門預算管理的關鍵是對項目支出的管理控制。建立和實施責任會計制度有利于提供項目支出成本的相關基礎信息，以便對項目進行全過程的管理與監控，確保專款專用，為項目支出績效評價和實施項目庫管理打下良好的基礎。
3.績效評價系統
根據預算、成本控制等相關基礎數據資料，運用責任會計方法定期進行各部門進行績效考評。績效考評主要包括績效評價和績效激勵兩個方面。根據現有的績效結果，實施績效評價和獎勵，強化領導和職工的績效行為結果，提高工作的積極性與主動性，最終提高事業單位的服務管理水平。
4.內部報告系統
管理會計信息的落腳點是內部管理報告。事業單位內部報告是反映單位資金活動、預算收支執行情況、內部控制管理、經濟運營管理等情況的書面文件，主要包括各種會計報表、預算執行報告、經濟運行分析報告、內部控制報告及其他專項報告等。
三、加速推進事業單位構建管理會計體系建設的建議
（一）提高領導重視程度，營造良好的管理會計氛圍
事業單位管理會計體系的構建是一項長期艱巨復雜的系統工程，只有單位領導高度重視、轉變思想觀念，帶頭學習管理會計的相關理念及基礎知識，意識到管理會計對提高事業單位內部管理水平的重要作用，營造人人學習管理會計的氛圍，才能在單位內部大力推廣管理會計，落實管理會計工作，構建管理會計體系。
（二）做好資源保障工作
為加快建立管理會計體系，事業單位應各方面做好整體資源的保障和管理工作，加強各類資源的優化、整合，提高資源使用效率及效果，確保管理會計工作的順利開展。
（三）實現全面預算管理，強化預算約束
事業單位應實施全面預算，建立全面預算管理系統，所有經濟業務活動都納入預算系統，根據已編制并下達的預算標準，及時分析調整執行過程中的各種問題，并制定相應的改進措施，縮小預算完成偏差率，實現對預算管理的全面實時動態控制。
（四）加強人才培養
鑒于管理會計涵蓋內容多、技術難度系數大，需要內部培養一批優秀的、專業的管理會計人才用于管理會計體系建設。加強對會計人員管理會計相關理念及知識的后續教育培訓，強化能力建設，不斷完善知識結構，全面培養和提升管理會計的綜合素質，以加快推進事業單位管理會計體系建設，促進事業科學發展。
（五）加大信息建設投入，提升信息化管理水平
伴隨著事業單位體制的改革，事業單位經營也將引入市場機制。管理會計需要從大量零散的、片段的、龐大的數據信息中挖掘出有用、準確的、合理的信息，就有賴于先進的信息技術手段。因此管理會計體系的建設離不開事業單位的信息化建設，事業單位應加大信息建設投入，提升信息化管理水平，將管理會計信息化需求納入信息系統規劃，通過信息系統與業務鏈、資金鏈的整合、改造、優化等手段，實時高效地提供管理會計所需的各類相關數據信息，推進管理會計的落地實行。
為了深化事業單位改革，實現單位內部財務的可持續和諧發展，提高事業單位運營管理水平，需要全面促進單位內部管理會計體系建設，以提高公共資源服務效益。在管理會計體系建設上，要以全面預算管理控制為基礎，強化內部控制管控力度，保證財務會計信息的完整性、正確性，提高事業單位精細化管理水平。
參考文獻：
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[5]張曉虹.對行政事業單位管理會計的認識分析[J].中國經貿，2014（21）：197-198.
篇3
一、中國環境會計研究的意義與現狀
代表們認為,在中國,環境會計是一個新的研究領域,但環境會計的研究具有極其重要的理論意義與現實意義。首先,環境會計是實施可持續發展戰略的重要組成部分。可持續發展是20世紀90年代以來世界各國政府的共同選擇。在我國,改革開放的20多年期間,在經濟快速發展的同時,環境的問題也日益突出,環境污染和生態破壞日益成為制約中國社會經濟可持續發展的主要瓶頸。為此,中國政府于1994年制定的《中國21世紀議程》,也將可持續發展戰略作為中國社會經濟發展的基本戰略。可持續發展戰略的內容涉及許多方面,而建立和實施環境會計,則是可持續發展整體戰略的重要組成部分。其次,在可持續發展戰略下,企業應確立“綠色經營”的新理念,并貫穿于企業經營的全過程。綠色經營系統是環境會計發展的微觀背景,而環境會計則是綠色經營系統的有機組成部分。再次,在可持續發展戰略下,企業及其經營者的“受托責任”既包括經濟的受托責任,也應包括社會的和環境的受托責任。對企業及其經營者的環境受托責任的認定和考評,需要借助于環境會計信息系統。最后,在可持續發展戰略下,傳統的GDP統計核算方法和國民經濟核算體系需要修正,而“綠色GDP”(傳統的GDP-自然部分的虛數-人為部分的虛數)的計算和核算,又需要以微觀企業的環境會計核算為基礎。
環境會計又稱為綠色會計,是20世紀70年代提出的新的會計課題。目前發達國家的會計學界在環境會計研究方面已取得重大進展,并在會計實務中廣泛實踐,聯合國也于1999年討論通過了《環境會計和報告的立場公告》,形成了系統完整的國際環境會計與報告指南。相比之下,我國環境會計的研究較為滯后,實務方面更是進展緩慢。代表們認為,當前我國環境會計研究與應用中存在的突出問題是:(1)從觀念上看,企業的環境責任的道德理念尚未真正形成,對環境會計在建立健全中國環境信息公開化制度中的重要作用缺乏認識;(2)從研究方面看,科學合理、系統完整并符合中國國情的企業環境理論和方法體系仍未建立起來;(3)從實務方面看,企業沒有建立起完整的環境會計信息系統,企業環境報告信息披露嚴重不足且缺乏可比性和可靠性;(4)從制度方面看,目前仍缺乏可操作性的環境會計準則。廈門大學、李建發的調查表明,由于沒有現成的環境會計準則和環境會計信息披露的規定可以依據,企業在近期內不會主動披露環境會計信息。因此,加大環境會計的研究實屬當務之急。代表們對中國會計學會正式成立了“環境會計專業委員會”以及召開環境會計專題研討會的意義給予了充分肯定。
二、環境財務會計
按照習慣分類,環境會計也可以劃分為環境財務會計與環境管理會計兩個分支。圍繞環境財務會計的概念框架和實務操作,代表們進行了廣泛熱烈地討論。
關于環境會計假設。假設是會計系統運行的基本前提。環境會計有無特殊的、區別于傳統財務會計的假設,學者們的看法不一。有的學者認為,可持續發展假設、多重計量假設等,構成環境會計的特殊假設。對此,暨南大學羅紹德提出了不同的看法,認為環境會計假設與財務會計假設實際上是一致的,環境會計沒有區別于財務會計的特殊假設。關于環境會計的主體究竟在于企業還是政府?代表們亦有爭議,主要有三種觀點:一是認為環境會計既涉及微觀(企業)又涉及宏觀(政府);二是認為環境會計的主體實際上就是企業;三是認為政府作為環境會計的主體更適合我國的實際情況。結合我國實際,當前尤其應當關注企業層面特別是上市公司的環境會計問題的研究。
關于環境會計目標。代表們提出了多種設想。南京大學楊雄勝提出,人類發展面臨三大問題,即經濟的可持續發展、全球的金融風險和嚴重而普遍的經濟腐敗,環境會計則以經濟可持續發展和遏制經濟腐敗為目標。北京工商大學張以寬認為,環境會計的目標應是滿足會計信息系統的需要者進行決策的需要。主要內容包括:幫助環境資源所有者和管理者了解環境資源的存量和流量,以及資源資產的分布以及可能產生的變化情況;了解環境資源所能產生的效益以及已實現效益的能力;了解環境投資總額、投資管理情況、投資產生的效益及環境負債變動情況;了解環境費用支出總額及其具體用途等。、李建發提出,鑒于我國目前公眾的整體環境意識比較低的情況,我國企業環境報告應首先考慮政府管理機構、投資者和金融機構等主要的信息使用者對企業環境信息的需求。在這種情況下,我國近期環境報告的目標可以定義為:向政府管理機構、當前和潛在的投資者、債權人等環境利益關系人提供有關報告主體對其環境受托責任的履行情況和對于理智的投資、貸款以及其他決策有用的信息。
關于環境會計對象要素。一般認為,環境會計的對象是企業經濟活動對環境的影響。但在如下兩個問題上,代表們的看法不盡一致:一是在確立環境會計對象時,是否強調貨幣計量?多數人認為,環境會計計量具有多重性特征,不應只拘泥于貨幣計量,而張以寬、羅紹德等代表則強調了環境會計對象的貨幣計量性特征。二是“環境”究竟應當包括哪些內容?一般都強調自然資源環境。楊雄勝則認為包括自然環境和人文環境兩大方面,并認為傳統環境會計的不足在于只關注自然環境的影響而忽略了人文環境的影響,因此革新環境會計理論勢在必行。在環境會計要素上,代表們分別提出了“三要素論”(包括環境資產、環境成本和環境負債)、“四要素論”(包括環境支出、環境收益、環境資產和環境負債)和“六要素論”(環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用和環境利潤)。關于環境會計計量。代表們認為,環境會計計量不同于傳統財務會計計量,其主要特點是:(1)環境標準是環境會計計量的起點;(2)環境計量基礎具有多重性,機會成本、邊際成本、替代成本等都可以充當環境會計的計量基礎;(3)環境會計計量的模糊性。借鑒環境經濟學的原理,代表們提出了三類環境資源價值評估方法:一是現實市場法,包括生產率變動法、人力資本法及疾病成本法、機會成本法、預防性支出法、置換成本法、影子項目法;二是替代市場法,包括旅行費用法和享受價值法;三是假想市場法,指意愿調查評估法。
關于環境會計報告。在環境財務會計領域,代表們討論最多的就是環境報告,認為環境報告的主要特點是定量總結與定性描述相結合、價值量基礎與自然量基礎相結合、環境的財務影響報告與非財務影響報告相結合,并認為當前應突出重視上市公司的環境信息披露。關于環境報告的內容,中國人民大學耿建新提出應包括環境問題及影響、環境對策、在財務報表及附注中披露環境支出和環境負債,其中,環境支出和環境負債是環境會計信息披露的關鍵。關于環境報告的模式,、李建發提出了兩種類型:一是補充報告模式。即在現有財務會計報告的基礎上,通過增加會計科目(如環境資產、環境負債、環境收入、環境費用等),會計報表(包括環境成本與收益表、環境業績表和環境效益表等)和報告內容(有關環境方針、環境業績、環境影響和環境風險預測等等)的方式報告企業環境信息;二是獨立報告模式。獨立環境報告的內容包括:企業簡介與環境方針;環境標準指標和實際指標;廢棄物、污染排放等信息;環境會計信息;環境業績信息;環境審計報告等。大地建筑事務所孫興華針對環境會計報表的結構和格式提出了自己的看法,主張在一般企業報表的基礎上加上有關環境資源成本、費用項目等內容構成,并建議環境會計報表包括環境資產負債表、環境利潤表和環境會計報表附注三部分。環境報告的審計也是代表們關注的一個話題。一般認為,環境審計是確保環境報告質量的重要措施。
環境審計的主要內容包括符合性審計、環境管理系統審計、業務性審計、治理貯存及處理設備審計、防污審計、應計環境負債審計和產品審計等。
三、環境成本管理會計
環境會計研究的主要目的之一,是引導企業對環境支出和環境成本的重視,并探索環境成本管理控制的方法。圍繞環境成本及其管理控制問題,代表們也從多方面進行了討論。
對于環境成本構成。不少代表提出了自己的觀點。南京大學王躍堂等人從事前預防的角度把環境成本分為環境控制成本和環境故障成本,并認為二者是此消彼長的關系。南京大學徐泓等人從成本與環境資產的關系上將環境成本分為自然資源耗減費用、生態資源降級費用、維持自然資源基本存量費用和生態資源保護費用四類。南京大學羅慧等人認為環境支出可以分為兩類:一是環境成本,具體分為環境實際成本和環境或有成本,其中環境實際成本應包括環境檢測費用、污染治理費用和污染預防費用;二是與環境相關的成本,包括污染損失成本和資源降級費用等。還有代表將環境成本劃分為失敗成本、預防成本和鑒定成本。
篇4
綜合研究有關受托責任的會計文獻，特別是發表在《財務受托責任與管理學刊》和《會計、審計與受托責任學刊》上的會計文獻后，可以發現：早先對于受托責任問題，一些“左翼理論家”和“右翼理論家”展開過激烈的爭論，而最近又冒出一批號稱“中間道路理論家”的學者，突然向“左翼理論家”們發難，于是關于受托責任問題的大辯論就表現為“左翼”和“中間道路”兩派之間的論爭。三派理論家關于受托責任問題的討論將繼續進行下去。綜合各家之說，形成以下基本認識：
（一）
一般受托責任關系涉及兩個當事人。一個是委托人（principal或the accountee）；另一個是受托人（the accountor）或人（agent）。委托人將資財的經營管理權授予受托人，受托人接受托付后即應承擔所托付的責任，這種責任就是受托責任。現代社會生活中，受托責任關系無處不在，無時不有：政治家應對選民負責；人民公仆應對人民負責；董事應對股東負責；經紀人應對股票持有人負責；個人和組織應對不同利益集團負責。不同的委托人和受托人之間就形成不同的受托責任關系，所以，美國會計學家沃爾特。梅格斯說：我們正生活在一個受托責任時代。
受托責任是一種普遍的經濟關系，也是一種普遍的、動態的社會關系。著名會計史學家理查德。愛德華茲教授在其名著《財務會計發展史》中明確指出：“在每一個有組織的社會里，某個人或每一伙人總是代表另一些人持有財物，持有這些財物的目的，有時可能只是為了保險，如將珠寶存人銀行；有時則可能是希望通過使用而為財物所有人取得報酬。今日之英國，財務的所有權與保管權相分離的現象十分普遍。股東將現金托付給董事會；父母將貨幣托付給信托人，借此為子女謀得利益；俱樂部與社團所籌集的捐款及基金由通過選舉產生的委員會來使用，借此為其成員謀取利益；中央政府和地方政府控制著從社會成員那里取得的資源……會計之所以日益重要，原因之一就是在國民生產總值中，委托給人的比例在持續擴大。”在不同的歷史發展階段和不同的社會發展形態之下，受托責任具有不同的表現形式，其根本差別就在于誰授予受托責任，誰擔負受托責任這兩個方面。一部人類社會發展史實質就是一部受托責任發展史，正如楊時展教授說的：“人類社會的發展史，反映為托付人和受托人不斷因階級勢力的消長而發生的更替，反映為托付人和受托人從寡頭而逐步大眾化，反映為對受托責任完成情況的愈來愈嚴密的監督，反映為受托責任的愈來愈充實的內容。”
（二）
受托人所承擔的責任可依據法規、合約和慣例等來加以規范，亦即要有衡量受托責任完成情況的標準。受托人接受資源或決策權，只應按委托人的要求、委托人的標準去行事，而委托人的這種要求或標準正反映了委托人對受托人行為理想化的期望。所以，理論上的受托責任機制應該由委托人來控制。然而，在現實受托責任時代，由于委托人和受托人的多樣化形成了不同形式的受托責任關系，故誰能控制受托責任機制或過程是一個復雜的、難以絕對確定的問題。專家們研究后、認為委托人和受托人之間的控制與被控制關系有三種可能：
其一，受托人控制受托責任過程。董事與股東之間的受托責任關系即為此種情形。董事的權利幾乎是無限制的，他們可以利用審計師的工作來提高其賬項的公信力；也可以毫無阻力地繼續當選董事；他們以只對股東負責標榜自己，從而推卸他們應該承擔的、其他更為廣泛的受托責任。
其二，委托人控制受托責任過程。公司內部的受托責任即為此情形。任何企業及其他組織，其一切活動都是圍繞著受托責任來進行的。伴隨著企業經營規模的擴大化和經營多角化，使得企業內部的組織結構和管理層次發生變化。為了按照目標一致的管理原則實現反映企業整體受托責任的經營目標，保持穩定的企業效益，就必須賦予各層次管理人員以一定的責任和權限，從而使內部受托責任實現多極化。在這種情形下，會計總是受托責任關系的中心。作為受托人的下級經管人（subordinate）應對上級經管人（supenor）負責，而上級經管人控制著賬項的形式，這就使下級經管人的權利受到有效的限制。
其三，誰能控制受托責任過程，需要通過委托人和受托人之間的持續不斷的斗爭才能確定。在公營部門，各種組織或團體都對社會公眾負責，而社會公眾又難以搞清楚受托責任機制的運行，此時，這些組織或團體都會要求增加受托責任，以鞏固和加強自己的地位，中央政府如此，各地方政府、醫院和大學也同樣如此。現代社會，受托責任關系已普遍到任何一個國家、一個團體成員所擁有的資財，不得不由受托人管理，因此對受托人進行有效的控制，就顯得尤為重要，特別是社會主義國家的公營部門和企業。
（三）
受托責任的內容具有可計量性。由此產生的計量指標既有財務指標，也有非財務指標；既有定量指標，也有非定量指標；既有經濟指標，也有社會指標。關于受托責任內容及其分類，學者專家仁者見仁、智者見智。佩頓和利特爾頓教授在《公司會計準則導論》中將受托責任分作財產受托責任（accountability in property）和管理受托責任（accountability in management）；前者屬于董事會、管理當局及全體員工對股東所承擔的責任，后者屬于員工對管理當局、管理當局對董事會所承擔的責任。庫珀和伊尻雄治教授合著的《科氏會計師辭典》將受托責任分成三類：貨幣受托責任（dollar accountability），指與流動資產流動及由此而發生的業務活動的責任；業務受托責任（operational accountability），指組織的管理當局有效使用全部資產及資源的責任；財產受托責任，指管理和報告資產的存在、存放地點、用途及相關情況的責任。彼得。伯德教授在其名著《受托責任：編制財務報告的準則》中，將受托責任按資財委托的主體不同分作公共受托責任（public accountability）和非公共受托責任（private accountability），倫敦大學的珀克斯教授也堅持這一觀點。伯德和珀克斯認為非公共受托責任包括兩部分，一部分直接產生于資財的委托，這是一種財產受托責任關系，如股東將其資財托付給董事會，另一部分產生于分權經營和管理分工，這是一種管理受托責任關系，如董事會分權給管理當局，最高管理當局又分權給下層管理當局等；公共受托責任也包括兩部分，一部分是公民通過議會將資源委托給中央政府或地方政府去管理，另一部分是中央或地方政府又將資源或決策權委托給社會公務員或地方政府官員，也包括各機構團體（如國企、醫院、大學）的官員。對公共受托責任頗有研究的斯圖爾特教授又提出一種“梯形受托責任理論”，梯級從高到低依次是方針受托責任（policy accountability）、規劃受托責任（programme accountability）、業績受托責任（performance accountability）、程序受托責任（process accountability）、正直及合法受托責任（accountability for probity and legality）。
不管受托責任的內容如何規范，但所有受托責任的內容必須加以計量，而會計和審計就是受托責任內容的最好計量者、控制者，是受托責任關系中聯系委托人和受托人的橋梁。就會計、審計在受托責任機制中的運作看，管理會計是起始環節，它通過計劃、預算和控制等手段來確定、分解受托責任目標，并協助受托人完成受托責任目標，提出管理業績報告，這使得受托責任具有可計量性、可保證性、可操作性；財務會計是在受托人接受托付后，按照公認會計準則的要求，對受托責任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托財務責任報告，為委托人審核受托財務責任的完成過程和結果提供信息；審計是對管理當局自我認定、自我計量、自我編制的受托責任報告，按照公認審計準則和審計程序的要求，進行重認定、重評定、重判定。受托人利用會計信息，旨在于客觀、公正地反映其履行受托責任的過程和結果，并向委托人交待；委托人利用（經過審計的）信息，旨在判斷受托人對受托責任履行得如何，是否可以解除受托人的受托責任，他自己是否繼續做委托人。
在西方學術界逐漸形成一個羅切斯特公司受托責任學派，他們對受托責任會計和受托責任審計從理論到實踐進行了一系列的研究，取得了豐碩的成果。
（四）
現在，受托責任觀念已充盈著社會生活的方方面面，受托責任關系的發展已使委托人和受托人呈現多元化格局。
篇5
關鍵詞：內部控制評價 比較與改進 基于審計的視角
內部控制評價不僅是公司治理的重要內容，而且也一直是審計人員關注的話題。在審計實踐中，對被審計單位的內部控制進行審計，必須有一套客觀可行的基本參照標準，即內部控制評價標準。目前我國內部控制評價主觀性大、評價標準不統一，不同企業控制環境、控制活動、監督環境差異較大，如果缺乏一些具體的標準和尺度，就會使評價流于形式，從而影響內部控制評價的合理性。因此，建立一套統一的內部控制評價標準體系就顯得很重要。美國的COSO《內部控制一整體框架》、英國的Tumbull指南和加拿大的CoCo《控制指南》，是當今世界影響重大的內部控制評價標準。2008年，財政部頒布的《企業內部控制基本規范》，無疑為我國建立統一的內部控制評價標準奠定了基礎。本文擬在比較各國內部控制評價標準的基礎上，提出改進我國內部控制評價標準的建議。
一、內部控制評價標準及分類
(一)內部控制評價標準 內部控制評價的目標就是評價內部控制的有效性。而內部控制的有效性從根本上講是依據內部控制目標的實現程度來判定的。鑒于內部控制目標實現程度的局限性，對內部控制有效性的判斷在現實情況下沒有選擇從結果理性的角度直接評價內部控制目標的實現情況，而是從過程理性的角度出發判斷內部控制的設計和運行的有效性。因此，內部控制評價標準要解決的問題就是：什么樣的內部控制才是有效的內部控制?當前，對這一問題的解決方法是設計內部控制的一個框架體系，即首先確定內部控制的范圍和目標，然后確定一個有效內部控制應當具備的要素，如COSO的《內部控制一整合框架》、Tumbull指南等都是這樣一個基本的思路。因此，在制定一個特定背景下的內部控制評價標準時，必然面臨的問題是要確定：內部控制的范疇與目標；內部控制應當包含的要素；這些要素之間的邏輯關系。而這些在很大程度上面臨著不確定性和選擇的問題，從而也就引發出另一個問題：什么樣的評價標準才是適當的。一個適當的內部控制評價標準至少應當滿足以下條件：相關性。與所要評價的內部控制的目標相關；中立性。制定過程遵循了透明的程序；一致性。可以適當一致地、定性和定量地衡量公司的內部控制，在類似的環境下付出同樣的努力實施的評價會得出大致相似的風險、測試結果和結論；可驗證性。有適當的評價軌跡，沒有參與評價的人能夠沿著這個軌跡重復評價或評估評價過程；完整性。沒有忽略會改變公司內部控制有效性結論的相關要素。按照這些條件，COSO內部控制框架、Tumbull指南和CoCo《控制指南》都是適當的評價標準。
(二)內部控制評價標準分類 由于不同規模企業的內部控制差別較大，所以，評價標準的設計應當考慮企業規模對內部控制的影響。按照適用企業的規模可以分為適用于一般企業的內部控制評價標準和適用于小規模企業的內部控制評價標準。從內部控制評價的整個過程來看，不但要明確什么樣的內部控制是有效的內部控制，還要明確如何有效地評價內部控制的有效性。因此，評價標準的整個體系要分為內部控制的評價標準和內部控制評價實施的標準或規范。從內部控制涵蓋的范圍來看，針對范圍大小不同的內部控制，可以分為企業財務報告內部控制、企業內部控制和企業風險管理的評價標準等。
二、內部控制評價標準的國際比較
(一)國際內部控制評價標準簡介世界各國都有其內部控制標準僅可。本文僅介紹以下國家內部控制的標準。
(1)美國的COSO報告。COSO《內部控制一整體框架》(簡稱COSO報告)是目前世界范圍內影響最大、應用最廣泛的一個標準，也是SEC(證券交易委員會)和PCAOB(公眾公司會計監管委員會)推薦使用的標準。20世紀70年代水門事件后，美國國會很快通過了《反國外賄賂法》，該法案除有反賄賂的條款外，還規定了與會計及內部控制有關的條款。這促使許多職業團體加強了對內部控制的研究，并了一系列準則、指南或建議。1985年，美國注冊會計師協會、管理會計師協會、內部審計師協會、國際財務經理協會及美國會計學會等機構共同贊助成立了防舞弊財務報告委員會。該委員會旨在研究舞弊性財務報告產生的原因及其相關領域，其中包括內部控制不健全的問題。1987年，在該委員會的建議下，其贊助機構又贊助成立了一個專門研究內部控制問題的委員會，即COSO委員會。經過三年多的潛心研究以及與相關各方的深入探討，COSO委員會于1992年提出了《內部控制一整體框架》專題報告，開創性地提出了內部控制整體框架的概念。COSO委員會成立的初衷和定位決定了其目的是制定一個服務于獨立公共會計師、企業、監管機構、其他相關者都需要的內部控制定義，為評價內部控制的有效性提供一個合理化的標準。COSO委員會提出的內部控制整體框架報告，凝集著半個多世紀來內部控制研究方面的積極成果，同時，在許多方面有重大的質的突破，代表著當今內部控制研究的最高成就，被公認為是內部控制發展史上一塊重要的里程碑。COSO報告提出了三項具體的目標和五項互相聯系的要素，首次將內部控制從平面結構發展為立體框架結構。內部控制的三類目標是一個組織努力的方向，而內部控制構成要素則是為實現這些目標所必需的條件，兩者之間存在著直接的關系。五類要素之間相互協調、相互聯系，每一個要素都適用于所有的目標類別，共同構成能夠對不斷變化的環境做出動態反映的一個整體。
(2)英國的Turnbull指南。鑒于上市公司提出應有一個內部控制方面的具體操作性的規定，倫敦股票交易所委托英國特許會計師協會成立了以Tumbull先生為主席，由董事長、總經理、財務經理、部門經理、外部審計人員、企業員工以及大學教授組成的委員會，就如何幫助在英國上市的公司貫徹執行“上市規則”和“聯合準則”中的建立健全內部控制的要求進行研究。該委員會1999年完成了一份系統的指導企業建立內部控制的報告，即《內部控制框架指南》。由于這個報告是在Tumbull先生領導下完成的，又稱為Tumbull指南。Tumbull指南一經，便為財務報告理事會、倫敦證交所、上市公司、公司外部審計人員所接受并在各自工作中運用。2005年，Tumbull指南在保持基本原則不變的情況下進行了局部的修改，并于2005年10月頒布了修改后的Tumbull指南。《Turmbull指南》對分散在英國法律、法規中涉及內部控制的規定進行了歸納和整理，立足英國的法律環境和公司治理特點，建立了具有原則導向性、風險導向性、框架指引性的內部控制指南。
(3)加拿大的CoCo《控制指南》。1992年加拿大特許會計師協會(CICA)成立了CoCo委員會，該委員會的使命是有關內部控制系統設計、評估和報告的指導性文件。經過三年的研究，coco委會員于1995年10月正式了關于內部控制的框架性文件――控制指
南。該指南對內部控制的定義、內部控制的要素、內部控制的作用、內部控制的參與者、內部控制原則進行了闡述，建立了一個完整的內部控制理論體系。在隨后的幾年中，CoCo委員會又陸續了一系列指導性文件，為CoCo內部控制框架的應用提供了具體詳盡的操作規范。CoCo委員會的控制指南在一定程度上參考了COSO委員會的內部控制框架，但CoCo的內部控制框架仍具有鮮明的特色。CoC。委員會報告指出：在任何一個企業中，控制均包括目的、承諾、能力、監控和學習四個最基本的要素。其中目的是對企業發展方向的描述，它包括企業的目標、面臨的風險和機遇、經營方針、計劃、業績目標及其評價指標等；承諾是對企業特質的描述，它涉及到企業的道德標準、人力資源政策、權力和責任的分配以及員工之間的相互信任等；能力是指企業相對于給定任務的勝任程度，它涉及到知識、技能和工具、信息及信息的傳遞、協調和控制活動；監控和學習則著眼于企業的發展，它包括對企業內、外部環境的考察、對經營業績的考核、對相關假設的質疑、對信息需求與信息系統的重新評價、追蹤調查及后續行動程序的建立以及對控制有效性的評估。在確立內部控制的整體框架后，coco委員會基于該框架提出了內部控制的基本原則。內部控制原則是內部控制理論與實務的聯結體，它為企業實施內部控制和評價內部控制有效性確立了標準。coco委員會的內部控制原則是《控制指南》的主要內容，同時也是CoCo委員會的重要貢獻。
(4)中國《企業內部控制基本規范》。為了加強和規范企業內部控制，提高企業經營管理水平和風險防范能力，2006年，財政部、國資委、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發起成立企業內部控制標準委員會。2007年，企業內部控制標準委員會公布了《企業內部控制基本規范》(以下簡稱《基本規范》)及17項具體規范的征求意見稿，并于2008年6月頒布。企業內部控制標準委員會的建立及《基本規范》等的頒布，標志著我國內部控制建設進入了一個新的階段。我國的《基本規范》主要是在借鑒COSO報告的基礎上，結合我國的具體情況進行了適當修改和完善。在借鑒國外內控框架的同時，基本規范體現了以下創新：一是內容創新。基本規范中的五要素框架并未照抄照搬國外的框架，而是根據我國的實際情況作了較大調整，并在內容上大為充實，在表達方式上符合我國法規特點、文化傳統和語言習慣，使國外提出的較為宏觀、抽象的內控理念轉變為了具有針對性、實用性的內控規定。二是體系創新。除基本規范之外，我國還頒布了17項具體規范，并將繼續起草若干具體規范和應用指南；與此同時，還將研究、制定評價標準和配套實施辦法，形成全方位、立體性推進內控體系建設的局面。三是機制創新。我國的內控體系建設任務，是各部門、各方面通力合作、合力推進的，這使得內控問題從立法規范、標準建設、宣傳培訓、組織實施到監督檢查等有一個良好的溝通協作機制，避免了單純從某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被動。
(二)內部控制具體評價標準的國際比較 以下對各國的內部控制評價標準做詳細的比較探討。
(1)內部控制的含義。COSO報告認為，內部控制是由董事會、管理層和員工共同設計并實施的，旨在為實現組織目標提供合理保證的過程。內部控制作為過程，其本身不是目的，而是實現目標的手段，內部控制的有效性也只是“過程”中某個時點上的一種狀態。按照這種認識，內部控制不能再被片面曲解為機械的制度、規定，而是與管理過程融合在一起，是一個不斷發現和解決問題的循環往復的動態過程。根據Tumbull指南，內部控制是一個旨在防止風險發生或將風險控制在可接受的低水平的系統。該系統包括公司的政策、過程、任務、行為和其他方面。健全的內部控制系統可以減少但不能消除決策中的拙劣判斷的可能性、人為錯誤、雇員或其他人員蓄意繞過控制過程、管理層越過控制以及不可預知情況的發生。因此，健全的內部控制系統可以提供合理但不是絕對的保證。CoCo《控制指南》使用的是“控制”，而不是“內部控制”，指出“控制”是“一個主體要素(包括實體資源、系統、過程、文化、結構和任務)的集合體，這些要素組合在一起能夠支持人們實現主體的目標”，“控制需要企業內所有成員的參與，包括董事會、管理層和所有其他員工；控制對達成企業目標只能提供合理的保證，而不是絕對的保證，這是因為控制本身存在內在的缺陷，如存在人為的錯誤或成本、效益約束等；控制的終極目的是為了創造財富，而不只是單純地控制成本；有效的控制需要保持獨立和整體、穩定和適應變化之間的平衡”。《基本規范》所稱內部控制，是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。由此可以看出。各國評價標準對內部控制的定義有些差異：COSO報告和《基本規范》認為是一個過程，Tumbull指南認為是一個系統，而CoCo《控制指南》則認為是一個要素的集合體。系統和集合體的范圍明顯要大于過程。盡管定義有些差異，但內部控制的本質卻是一致，都是為合理保證其控制目標的實現服務的。
(2)內部控制的目標。COSO報告指出，內部控制是為實現以下三類目標提供合理保證：經營的效率和效果、財務報告的可靠性、適用法律法規的遵循性。第一類目標針對企業的基本業務目標，包括業績和盈利目標以及資源的安全性；第二類目標關于編制可靠的公開的報表中的財務數據；第三類目標涉及企業對所適用的法規的遵循。Tumbull指南認為內部控制要實現以下三類目標：對風險做出適當反應促進經營的效率和效果；提高會計信息質量，防止財務欺詐；遵循法律規章。CoCo《控制指南》界定了“控制”的三類目標：經營的效率和效果；內部和外部報告的可靠性；遵守適用的法律、規章及內部政策。《基本規范》指出，內部控制旨在實現以下五類目標：企業戰略；經營的效率和效果；財務報告及管理信息的真實、可靠和完整；資產的安全完整；遵循國家法律法規和有關監管要求。由于各國的內部控制評價標準都是借鑒COSO報告的基礎上發展而來，Tumbull指南和CoCo《控制指南》的三類目標基本和COSO報告一致，而我國的《基本規范》在保留COSO報告原有的三個目標的同時，增加了企業戰略和資產安全完整兩類目標。COSO報告的三類子目標，基本上都屬于維持企業當期經營的范疇，著眼點在于企業生存，沒有站在企業戰略高度關注未來發展，而發展和戰略規劃問題是企業所有問題的根本。所以加上企業戰略的目標，更有利于企業應對未來外部環境變化帶來的風險。COSO報告認為，保護資產安全內部控制屬于經營效果效率目標的范疇，已經包括在經營效果效率內部控制之中，而GAO認為保護資產安全內部控制涉及到資產價值真實性的問題，對財務報告可靠性有重大影響，應該包括在財務報告內部控制之中。這就導致了兩者出現分歧，單獨把保護資產安全完整作為一個目標，便能很好地解決這一分歧，因此，在COSO報告原有的三個目標的基礎上，加上企業戰略和資產的安全完整兩個目標，便顯得很有意義了。
(3)內部控制的構成要素。COSO報告提出了內部控制的五要素，五項要素是指控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通及監
督。以上五項要素實際上內容廣泛，相互關聯。控制環境是其他控制成分的基礎；在規劃控制活動時，必須對企業可能面臨的風險有細致的分析；風險評估和控制活動必須借助信息與溝通；內部控制的設計和執行必須受到有效的監控。關于控制要素，Turnbull指南提出了“四要素”論，即控制環境、控制活動、信息與溝通、監督檢查四部分。CoCo《控制指南》報告指出：在任何一個企業中，控制均包括目的、承諾、能力、監控和學習四個最基本要素。其中目的是對企業發展方向的描述，它包括企業的目標、面臨的風險和機遇、經營方針、計劃、業績目標及其評價指標等；承諾是對企業特質的描述，它涉及到企業的道德標準、人力資源政策、權力和責任的分配以及員工之間的相互信任等；能力是指企業相對于給定任務的勝任程度，它涉及到知識、技能和工具、信息及信息的傳遞、協調和控制活動；監控和學習則著眼于企業的發展，它包括對企業內、外部環境的考察、對經營業績的考核、對相關假設的質疑、對信息需求與信息系統的重新評價、追蹤調查及后續行動程序的建立以及對控制有效性的評估。我國的《基本規范》在內部控制構成要素上，采用的是五要素，即內部環境、風險評估、控制措施、信息與溝通和監督檢查。從形式上看，CoCo《控制指南》的四要素和其他國家的有很大差別，因為其對要素的劃分是按照員工執行一項任務的過程來劃分的。CoCo委員會認為：企業員工在執行企業所指派的任務時，將以他對企業目的的理解為指南，并以其能力作為支撐。員工的承諾或者說對企業的忠誠是員工在長時期內充分發揮自己能力和保持最優努力水平的保證。此外，員工必須對自身的工作業績和外部環境進行監控以便及時采取適當的后續行動，并在調整自身行動以適應環境變化的過程中學會更好地完成工作。實質上，CoCo《控制指南》的四要素基本上包含了COSO報告五要素的內容，只是劃分的角度不一樣。Turnbll指南與COSO報告相比，沒有把風險評估列為單獨的控制要素，因為其認為風險的評估貫穿內部控制的整個過程和所有層面，在某種意義上，內部控制等同于風險管理。盡管我國的《基本規范》借鑒了COSO報告的五要素，但在具體內容上卻有所創新。如由于我國與發達國家相比，公司治理結構還存在很多問題，《基本規范》使用的是“內部環境”而不是“控制環境”，這樣便更能強調公司內部治理結構對內部控制的影響作用。
(4)內部控制的責任主體。在COSO報告下，管理層對內部控制負主要責任，不但要向董事會下屬的審計委員會報告，還要評估內部控制的有效性并對外內部控制報告。在Turnbull指南下，董事會負責審查內部控制的有效性，管理層有責任監督內部控制系統，并向董事會提交評價內部控制有效性的報告；董事會要審查管理層的內部控制報告，對內部控制進行年度評估，并在年度報告中內部控制聲明。我國的《基本規范》對內部控制的主要責任主體的責任分別進行規定：企業董事會應當充分認識自身對企業內部控制所承擔的責任，加強對本企業內部控制建立和實施情況的指導和監督；董事長(或者法定代表人、代表企業行使職權的主要負責人)對本企業內部控制的建立健全和有效實施負責；經理(或者總裁、廠長)根據法定職權、企業章程和董事會的授權，負責組織領導本企業內部控制的日常運行；總會計師(或者財務總監、分管財務會計工作的負責人)在董事長和經理的領導下，主要負責與財務報告的真實可靠、資產的安全完整密切相關的內部控制的建立健全與有效執行。由上面的分析可以看出，在COSO報告中，內部控制的責任主體主要是管理層。雖然把董事會與內部控制聯系起來，但它的這種聯系僅僅局限于企業有一些事情需要董事會審批或授權，基本上把內部控制限定在CEO之下，而對董事會更為重要的作用和董事會與CEO之間的聯系和制衡關注不夠。而《基本規范》和Turnbull指南，都強調了董事會對內部控制的重要責任，并且與Turnbull指南相比，《基本規范》更加明確地規定各責任主體對內部控制的責任，使治理層和管理層的責任分工更加明確。
(5)內部控制的外部審計。在COSO報告下，審計師要在審計財務報表的同時對公司的財務報告內部控制進行審計，既要評價管理層對內部控制的評價，又要對內部控制的有效性發表意見。而在Turnbull指南下，審計師只是對董事會的內部控制聲明進行審查，并不需要對公司內部控制系統的有效性出具報告。因為，Turnbull指南與CoCo《控制指南》一樣，對內部控制的定義范圍比COSO委員會的定義更為寬泛。其目的在于為企業設計、評估、報告內部控制以及相關的公司治理事宜提供指導，而不是對企業內部控制的最低法定要求。因此，這一內部控制概念對公司財務報告的外部審計不適用，審計人員應根據審計環境和財務報告使用者的要求合理地確定與審計相關的內部控制范圍。在我國，執行基本規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。由于我國對內部控制審計的范圍并沒有明確規定，這給內部控制的外部審計工作加大了難度，所以我國還只是鼓勵對內部控制進行外部審計，而不是強制要求。
(6)內部控制評價標準體系。從前面內部控制評價標準的性質和內容的分析中，我們知道，評價標準的整個體系可以分為內部控制的評價標準和內部控制評價實施的標準。盡管美國SEC基于靈活性的考慮并沒有制定內部控制的評價標準，而是規定了評價標準適當與否的條件，但指出COSO的內部控制框架為適當的標準，PCAOB也以此制定審計準則，從總體上來看，形成了一個層次清晰的體系。在評價標準上，包括：COSO《內部控制―整合框架》；COSO《財務報告內部控制―小規模公眾公司指引》；這兩項是進行內部控制建設的指引，也是后期進行評價和審計的標準；SEC的管理層評價內部控制的解釋性指南，這是企業管理層進行內部控制自我評估的指南；PCAOB的內部控制審計準則，這是審計師進行審計的標準，規定了審計的方法和程序。這就形成了內部控制標準、自我評估標準、審計標準的完整、規范的體系。在評價標準上，我國目前僅出臺了《基本規范》和17項具體規范的征求意見稿。在評價實施的標準上，意見不一。比如，有的是按照中注協的《內部控制審核指導意見》，而有的則按照《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號一歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》實施。
三、我國內部控制評價標準的建議
(一)制定技術規范時采用“風險導向、自上而下”的方法論 內部控制標準有效推進的關鍵是降低成本，提高效率。從技術層面看，提高效率的路徑在于：針對內部控制體系建設、內部控制評價和內部控制審計的每一個方面，在開發和制定技術規范時，要充分借鑒先進的方法論，并考慮我國內部控制環境的特點，做到簡潔、高效、實用和可操作。我國可采用“風險導向、自上而下”的方法。
(二)遵循五要素原則 控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督五要素是一個相互聯系、綜合作用的有機控制整體，使單純的控制活動與企業環境、管理目標及控制風險相結合，形成一套不斷改進、自我完善的內部控制機制。五要素的有機結合，更科學合理，更有利于企業董事會、經理層和其他員工共同實施，為營運的效率效果、財務報告的可靠性及相關法令的遵循性等目標的達成提供合理保證。目前我國的企業內部控制基本規范已充分借鑒和吸收了五要素，在此基礎上有所創新和補充完善。
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國家審計機關應注重外資績效審計法規的完善和績效評價標準和指標體系的建立等相關工作。評價指標體系的建立既要有通用指標,又要有專項指標;要遵循科學性、合理性、適用性、系統性、綜合性原則,逐步建立和完善外資基建項目績效審計評價標準和指標體系,使外資基建項目績效審計真正做到“有法可依,有規可循”,以解決目前審計依據不足和審計評價不科學、不規范等問題。現就評審指標(通用指標)體系的構建作一探討和分析。
外資基建項目績效評審指標是構建國家基建項目績效評價體系的重要組成部分,是外資基建項目績效評審工作的載體,因此,建立科學合理、簡便易行的評價指標體系,對外資基建項目績效評價工作至關重要。外資基建項目績效審計評價通用指標體系一般可分為兩大類:一是財務類評審指標,二是非財務類評審指標。
(一)指標選擇的依據
結合項目特點,區別不同情況,選擇相關評價指標。1.選擇國家、行業和部門確定的有關通用指標。2.選擇國家統計部門頒布的適用于績效評價的通用指標。3.選擇投資項目管理審計、財力收支審計和效益審計的真實性、合規性和有效性的定量指標及其有關法律法規要求的指標。
(二)財務類評審指標
1.基建項目合規性分析與評價。政府外債項目的合規性,是指項目從立項到竣工投產整個過程中遵守法律、法規、國家或行業技術標準等有關規定的情況。其主要內容包括:(1)立項合規性指標。包括:①項目建議書、可行性研究報告、前評估報告的內容是否完整可靠;②項目立項決策的依據和程序是否正確,是否存在先決策后立項再評估,違背項目建設客觀規律,執行錯誤的決策程序等。(2)項目準備合規性指標。包括:①是否按國家規定進行了項目的招投標工作,招標投標主體是否合法;②項目是否建立了建設管理機構并制定了必要的建設管理制度;③概算的編制和調整是否合規等。(3)項目施工合規性指標。包括:①開工前項目是否辦理相關手續;②擴大施工規模和設計變更是否履行相應手續;③工程監理制度落實是否落實到位等。(4)項目運營合規性指標。包括:①項目內控制度是否健全;②項目資金收支是否真實、完整、合規;③項目運營財務核算是否合規等。
2.基建項目管理的科學性分析與評價。(1)施工管理評價指標。施工管理評價指標主要是對竣工項目的質量和工期等進行評價,目的是從這些方面設立的指標來進行項目實施情況的分析,判斷該項目的質量,未經驗收或驗收不合格的工程,不得交付使用。主要指標包括:①工程合格率;②工程優良率;③竣工項目工期率等。(2)運營管理評價指標。實際年運營收入變化率指年實際運營收入與預測年運營收入的相對變化程度。若指標結果>0,說明項目實際運營經濟效益比預測的要好。反之,則說明實際運營經濟效益沒有預測的好。這一指標可以通過項目運營以來多年的平均運營收入計算。(3)債務管理評價指標。主要包括:①債務管理是否健全;②是否建立還貸準備金;③還貸情況指標:項目還貸率等。(4)資金管理評價指標。主要包括:①資金到位情況指標主要有貸款到位率和配套資金到位率;②資金利用情況指標主要有貸款利用率和配套資金利用率;③資金違紀率等。
3.建設成本分析與評價。建設成本的分析與評價,實質上是對建設成本控制的分析與評價,從大的方面講是實際發生與初步設計概算指標的對比分析,或者是實際發生和項目法人與投資方根據初步設計概算分解,并考慮項目執行過程中的主客觀因素后,更加細化的成本控制責任目標的對比分析,評價和分析的指標應該是概算指標或建設成本控制的責任目標指標;從建設成本構成的具體因素來講,是對構成工程實體的建筑成本,設備選型和采購以及安裝成本,需最終攤銷和核銷的費用控制成本,籌資的資金成本,工期和物價的變化等因素的分析與評價,因此評價的主要指標有:平米或單位造價、技術規范要求的設備選型標準、采購渠道和采保費率、待攤和其他費用的控制標準、籌資過程中的利率以及資金運用過程中的資金沉淀率、招投標、工期和物價變化等,通過對上述指標的評價,分析評價建設成本超支或節約的主客觀原因。
4.盈利能力分析與評價。項目盈利能力對建設項目評審來說是一類預測指標,考察項目的規定的壽命期內的投資的盈利水平,主要評價指標有:財務內部收益率、投資回收期,也可以根據項目特點及實際需要計算財務凈現值、投資利潤率、投資利稅率、資本金利潤率等指標。財務內部收益率是指項目的整個壽命期內各年凈現金流量現值累計等于零時的折現率,反映了項目所占用資金的盈利率,與國家和行業頒布的基準收益率進行比較分析,據以作出分析評價,高于基準收益率則項目盈利能力較強和可行,低于則不可行;投資回收期是指以項目的凈收益抵償全部投資(固定資產投資和流動資產)所需的時間,投資回收年限的長短反映項目盈利能力的高低,與盈利能力成反比;其余的輔助指標都是管理會計的內容,是針對某些單項財務指標分析時采用的。
5.清償能力分析與評價。項目清償能力對建設項目來說也是一類預測指標,考察分析項目在壽命期內各年的財務狀況及償還債務能力。主要指標有:資產負債率、借款償還期、流動比率、速動比率。資產負債率是反映項目各年所面臨的財務風險程度及償債能力;借款償還期是指在國家財政規定及項目具體財務條件下,以項目投產后可用于還款的資金償還投資借款本金和建設期利息(不包括已用自有資金支付的建設期利息)所需時間。當借款償還期滿足貸款合同的要求期限時,即認為項目有清償能力。流動和速動比率是指項目各年正常或快速償付流動負債的能力指標。
6.貸款合同及擔保分析與評價。對貸款合同及擔保的分析與評價,主要應從合同和擔保的真實、合法和有效性進行分析與評價,對合同和擔保的標的和相應條款如:貸款本金、執行的利率政策、償還期限、擔保的資格、擔保方資產的變現和代償能力以及合同及擔保雙方的權利義務的條款等的真實、合法和有效性進行分析與評價。
7.銀行貸款風險分析與評價。銀行貸款風險分析與評價是一項綜合性的分析與評價工作,從項目可研的資金籌措方案和借款償還期的預測,以及對項目各項財務指標的分析與評價都與項目銀行貸款風險預測有關,具體評價首先應在充分考慮國家的產業政策、利率政策和項目資金籌措合理比例的前提下,用項目盈利能力和借款償還能力等指標去分析評價。也就是說,財務評價的通用指標都適用于項目銀行貸款風險的分析與評價,同時在資金實際籌措和運用中應對資金使用的沉淀率、流動資金的貸款的周轉率以及項目壽命期潛在的風險因素形成的銀行貸款風險,也就是從銀行貸款角度進行的不確定分析和評價。
8.其他方面分析與評價。在進行基本財務評審指標分析評價后,作為財力評價還應該充分考慮項目在壽命期內由于主客觀因素的變化,給項目經營過程中所帶來的動態風險和效益變化,即不確定性分析。主要包括:產量、消耗量、價格、利率、稅收以及國家財政政策的變化等給項目帶來的風險和效益。一般通用的分析評價方法有:敏感性分析,選取的指標通常是項目的主要投入產出指標,如:建設成本、燃料原材料以及產品的價格,產品產量和原料消耗量,或者某項政策的變化。針對不同行業的不同項目的特點,這些指標的敏感性程度有所不同,可以選取一項指標因素進行分析,也可以選取多項指標因素共同作用進行分析評價。如:電力項目對上網電價最敏感,其次上網電量,再次燃料價格等。另外,還有評價項目的成本和收益的平衡關系的盈虧平衡分析和依靠數學模型進行的概率分析等評價方法。
(三)非財務類指標
外資基建項目不論是公益性的,還是準公益性的或經營性的,除了定量的指標分析和評價外,定性的分析和評價也是必不可少的,甚至是必需的。項目效益評審的核心內容是工程成本、工期和質量,具體可以分為微觀和宏觀兩個層面。微觀層面包括建設項目效果、項目前期效益、項目預算執行效益和項目竣工決算及運營效益的分析和評價,這部分內容大都可以量化,通過各種指標的分析和評價來反映。宏觀層面包括社會(經濟)效益、環境(生態)效益和可持續發展分析和評價,這部分內容不便通過量化指標來反映,甚至無法量化,定性分析在一定程度上更有利于描述客觀實際。
1.社會效益分析與評價。社會效益分析與評價應當從以人為本的原則出發,分析與評價內容包括項目的社會影響分析與評價、項目與所在地區的互適性分析與評價和社會風險分析與評價三個方面的內容。
項目的社會影響分析與評價在內容上可分為三個層次四個方面的分析與評價,即在國家、地區、項目(社區)三個層次上展開,包括項目對社會環境方面、社會經濟方面、自然與生態環境方面和自然資源方面的影響。上述四個方面可能產生的包括正面影響(通常稱為社會效益)和負面影響。互適性分析主要是分析評價項目是否為當地的社會環境、人文條件所接納,以及當地政府、居民支持項目存在與發展的程度,考察項目與當地社會環境的相互適應關系。項目的社會風險分析是對可能影響項目的各種社會因素進行識別和排序,選擇影響面大、持續時間長并容易導致較大矛盾的社會因素進行評價,分析可能出現這種風險的社會環境和條件。那些可能誘發政治、社會、經濟、文化的項目要格外關注,并作深入的研究考察、分析改進和注重這方面的分析,并提出防范措施。
2.生態環境效益分析與評價。項目的環境效益分析與評價,是指對照項目前評估時批準的(環境影響報告書),重新審查項目環境影響的實際結果。分析項目環境管理的決策、規定、規范、參數的可靠性和實際效果。實施環境影響分析與評價應遵照國家環保法的規定,根據國家和地方環境質量標準和污染排放標準以及相關產業部門的環保規定。在審核已實施的環評報告和評價環境影響現狀的同時,要對未來進行預測。對有可能產生突發性事故的項目,要有環境影響的風險分析。如果項目生產或使用對人類和環境有危害,或項目位于環境高度敏感的地區,或項目已發生嚴重的污染事件,那么,還需要提出一份單獨的項目環境影響評價報告。環境影響分析與評價一般包括以下五項內容:項目的污染控制、區域的環境質量、自然資源的利用、區域的生態平衡和環境管理能力。
政府外資基建項目,特別是一些大型的政府外資基建項目一般都具有建設周期長、耗資大等特點,比較容易對環境產生影響。因此在進行績效審計時,要對環境影響進行評價。常用的環境指標一般有以下幾種:環境質量指數,反映項目實施造成污染物排放與國家相關標準允許的最大排放量相比較的結果。自然環境影響指標和生態環境影響指標。政府外債項目對生態環境的影響主要表現在對動植物種類的分布和豐富程度的影響,以及對自然景觀及自然災害預防方面的指標等。
3.項目的可持續性分析與評價。項目的可持續性分析與評價是指在項目的建設資金投入完成(或竣工)之后,對項目的既定目標是否還能繼續,項目是否可以持續地發展下去,接受投資的項目業主是否愿意并可能依靠自己的力量繼續去實現既定目標作出客觀的分析與評價。項目可持續性分析與評價的要素主要是:財務、技術、環保、管理、政策等。對項目可持續的制約因素分析與評價應列出制約項目可持續的主要因素,然后分析原因。項目可持續發展的主要條件分析與評價:針對可持續的主要制約因素及其原因,分析項目持續發展的主要條件,區分內部與外部的條件,提出合理的建議和要求。
二、外資基建項目績效審計評價程序和方法的應用
(一)合理選定評審指標
評審指標的選擇,也就是評價策略的確定,需要考慮兩方面因素:一方面的因素來自評價工作本身,它涉及所收集的資料的質量;另一方面的因素來自進行分析評價的決策環境。這兩方面的因素都是很重要的。但是,在科學性和決策的相關性之間,通常有一個替代關系。在確定合理而可行的評價指標時,需要權衡這兩者之間的關系。具體地說,就是要遵循以下原則或標準:
1.指標的可靠性是指當原來的情景保持不變時,把它重復應用到原來的情景中,它能前后一致地產生相同的結果,即一個可靠的指標測驗應該是無論用多少次都會產生相同的結果。
2.指標的有效性是指它表示了它所想要表示的。這意味著,指標的手段反過來又依賴于指標的目的。用不同的指標來反映同一個概念經常是有用的。
3.指標的適用性是指不同的項目將采用不同的指標進行分析和評價,并確定指標在這個項目中的重要程度和權重比例。
(二)基本數據的取得
數據的收集方法應根據數據的性質和來源確定,可以將數據劃分成多種類型:定量數據和定性數據,主觀數據和客觀數據,縱向時間數據和橫向部門數據,原始數據和二手數據等。收集數據的方法通常有查找項目文獻,文件回顧,自然觀察,問卷調查,專家意見和案例研究等。前兩個方法收集的是二手數據,其他收集的是原始數據。最基本的方法是從會計報表、賬冊獲取。所有這些方法都涉及定量和定性兩種數據。此外,還可采用抽樣法、數據選擇法和實證分析。
(三)結合項目的具體情況確定各指標的權重
由于各分項指標對綜合評價的目標的影響程度可能是不同的,為了能正確地反映各分項指標對評價目標影響的重要程度,通常通過加權予以修正,重要的指標賦予較大的權重,相對次要的指標賦予較小的權重。權重的確定應當主要依靠專家來進行。若外資基建項目屬于公益性或準公益性的項目,則不以盈利為目的。所以,這類項目所采用的指標,屬于盈利為目的分析評價的指標就應當用的少一些,其權重分值的比例就應當低一些,至于確定各指標權重的具體情況和分值要結合項目的不同特點來定。經營性項目則正好與此相反。
(四)編制綜合評審計算分析表
通過采用一系列的分析與評價方法,對各個指標的計算,在綜合項目所有情況的基礎上,可以編制項目綜合評審計算分析表。既可人工編制,也可采用計算機軟件進行編制。對編制完成的綜合評審計算分析表,一要進行完整性核對,使每個表內類別之間具有相關邏輯關系;二要在一定范圍內進行交流,保證項目評價人員所編制的相關分析表的完整和銜接;三要對編制的綜合評審計算分析表進行分析,與實際情況進行對比;四要征求專家和工程項目建設者的意見。
